Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. júní 2009, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 2009, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda, A, gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 og virðisaukaskatts árin 2003, 2004, 2005 og 2006. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að öllu leyti, en til vara er þess krafist „að hækkun gjalda, skatta og gjaldstofna verði lækkuð stórlega og álagsbeiting felld niður“, eins og þar segir. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2003, 2004, 2005 og 2006, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 6. október 2008. Með úrskurði sínum ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda reiknað endurgjald í skattframtölum hans árin 2004, 2005, 2006 og 2007 að fjárhæð 4.500.000 kr. fyrsta árið, 4.740.000 kr. annað árið, 2.604.000 kr. þriðja árið og 2.718.000 kr. fjórða árið vegna starfa kæranda á vegum X ehf. á árunum 2003, 2004, 2005 og 2006. Ákvarðaði ríkisskattstjóri greindar fjárhæðir á grundvelli viðmiðunarflokks C(3) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2003 og 2004 miðað við að um 100% starf væri að ræða og viðmiðunarflokks C(4) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2005 og 2006 miðað við 50% starfshlutfall. Að teknu tilliti til framtalinna launa frá félaginu að fjárhæð 300.000 kr. gjaldárið 2006 og bifreiðahlunninda að fjárhæð 218.400 kr. gjaldárið 2005 og 255.000 kr. gjaldárið 2006 varð tekjuviðbót vegna þessa þáttar málsins 4.521.600 kr. gjaldárið 2005 og 2.049.000 kr. gjaldárið 2006. Í tengslum við þessar breytingar felldi ríkisskattstjóri niður tilfært reiknað endurgjald vegna einkarekstrar kæranda að fjárhæð 1.440.000 kr. tekjuárið 2003, 1.520.064 kr. tekjuárið 2004, 1.596.000 kr. tekjuárið 2005 og 478.000 kr. tekjuárið 2006 ásamt tilfærðu rekstrartapi í skattframtölum kæranda umrædd ár. Þá felldi ríkisskattstjóri niður skattskylda veltu kæranda samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum hans rekstrarárin 2003, 2004, 2005 og 2006 að fjárhæð 1.800.000 kr. fyrsta árið, 1.800.000 kr. annað árið, 1.500.000 kr. þriðja árið og 600.000 kr. fjórða árið, auk þess sem hann felldi niður áður ákvarðað tryggingagjald kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007. Byggðust framangreindar breytingar ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði í raun verið launþegi í störfum sínum á vegum X ehf. þau ár sem um ræðir og ekki haft með höndum neinn atvinnurekstur. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007, sem af fyrrgreindum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda, B, með sérstökum úrskurði, dags. 1. apríl 2009, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 vegna þeirra breytinga sem leiddu af framangreindri endurákvörðun opinberra gjalda eiginmanns hennar. Þessum úrskurði hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. júní 2009, og gert kröfu um að hann verði felldur úr gildi með vísan til þess rökstuðnings sem fram komi í kæru eiginmanns kæranda. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 19. nóvember 2007 hóf embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2003, 2004, 2005 og 2006. Lauk rannsókninni með skýrslu, dags. 6. október 2008, sem liggur fyrir í málinu. Var kærandi, A, stjórnarmaður þessa einkahlutafélags á rannsóknartímabilinu og jafnframt í framkvæmdastjórn félagsins ásamt C. Við rannsóknina voru teknar skýrslur af kæranda, sbr. skýrslutökur dagana 22. janúar og 13. maí 2008, en jafnframt voru teknar skýrslur af C og nokkrum viðskiptavinum X ehf. Var rannsóknin byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar og á bókhaldi og bókhaldsgögnum X ehf., skattframtölum félagsins og virðisaukaskattsskýrslum vegna umræddra rekstrarára og upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Niðurstöður rannsóknarinnar urðu m.a. þær að rekstrartekjur X ehf. árin 2003, 2004, 2005 og 2006 hefðu verið vantaldar auk þess sem um væri að ræða vantalda skattskylda veltu og útskatt sömu rekstrarár. Þá komst skattrannsóknarstjóri ríkisins að þeirri niðurstöðu að starfssamband kæranda og C annars vegar og X ehf. hins vegar hefði verið vinnusamband en ekki verktakasamband. Hefði verið vanrækt að reikna þessum fyrirsvarsmönnum félagsins endurgjald en jafnframt væru rekstrargjöld vegna verktakagreiðslna til þeirra oftalin. Þá hefði innskattur vegna verktakagreiðslna til fyrirsvarsmannanna verið færður í bókhald félagsins.

Sérstakur kafli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á starfssambandi X ehf. og fyrirsvarsmanna félagsins. Þar er vísað til þess að kærandi og C séu stofnendur X ehf. og báðir í framkvæmdastjórn félagsins með prókúru, en kærandi sé stjórnarmaður þess og C í varastjórn. Við skýrslutöku af kæranda, sem sé löggiltur fasteignasali, hafi komið fram að hann hefði stjórnað daglegum rekstri félagsins og unnið sem verktaki í fullu starfi í þágu þess. Samkvæmt skýrslutöku af C væri hann sölustjóri X ehf. en hefði ekki skipt sér af daglegum rekstri félagsins. Verktakagreiðslur til kæranda (án virðisaukaskatts) hafi verið samtals 1.800.000 kr. rekstrarárið 2003, 1.800.000 kr. rekstrarárið 2004, 1.500.000 kr. rekstrarárið 2005 og 600.000 kr. rekstrarárið 2006 og verktakagreiðslur til C numið sömu fjárhæðum umrædd ár. Greiðslur þessar hefðu verið á grundvelli sölureikninga á árunum 2003 og 2004 en í texta reikninganna væru ekki upplýsingar um þá vinnu sem innt hefði verið af hendi né fylgdu þeim gögn eða vinnuskýrslur. Til grundvallar verktakagreiðslum árin 2005 og 2006 væru bókunarblöð. Þá hafi launagreiðslur til kæranda og C numið 300.000 kr. árið 2005.

Varðandi greiningu á starfssambandi kæranda og C við X ehf. er vísað til þess í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að lagðar hafi verið spurningar fyrir kæranda og C til könnunar á starfssambandinu og síðan rakin þau atriði annars vegar er þættu benda til verksamnings og hins vegar þau atriði er þættu bera með sér að um vinnusamband væri að ræða. Að því er lýtur að kæranda er varðandi hið síðarnefnda vísað til þess í skýrslunni að kærandi hafi aðeins unnið í þágu X ehf. á rannsóknartímabilinu; ekki hafi verið gerður verksamningur vegna vinnu kæranda í þágu félagsins; kærandi hafi sjálfur þurft að inna af hendi vinnu í þágu félagsins; kærandi hafi haft stjórnunarvald yfir starfsmönnum félagsins; vinnan hafi aðallega verið unnið á starfsstöð félagsins og með búnaði þess; ekki hafi verið um tímabundið verkefni að ræða; félagið hafi séð um að greiða iðgjald vegna slysatrygginga og lífeyrisréttinda; kærandi hafi átt rétt á orlofs- og veikindadögum hjá félaginu; kærandi hafi haft afnot af bifreiðum félagsins til einkanota og honum verið reiknuð bifreiðahlunnindi vegna áranna 2004 og 2005; kærandi hafi ekki gefið út sölureikninga á hendur félaginu vegna vinnu sinnar í þágu þess árin 2005 og 2006. Þá er vísað til þess að kærandi hafi stjórnað daglegum rekstri X ehf., verið stjórnarmaður félagsins, í framkvæmdastjórn og prókúruhafi. Samkvæmt þessu væri það mat skattrannsóknarstjóra að starfssamband kæranda og X ehf. hefði verið vinnusamband. Sama niðurstaða kemur fram að því er varðar starfssamband félagsins og C.

Jafnframt er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sérstakur kafli um rannsókn á launagreiðslum X ehf. Í þeim efnum er vísað til niðurstöðu um vinnusamband félagsins við kæranda og C . Samkvæmt þeirri niðurstöðu hafi borið að reikna endurgjald vegna starfa kæranda og C í þágu X ehf., sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Launagreiðslur X ehf. til kæranda hafi verið 300.000 kr. rekstrarárið 2005 en engar rekstrarárin 2003, 2004 og 2006. Reiknuð bifreiðahlunnindi kæranda hafi numið 218.400 kr. rekstrarárið 2004 og 255.000 kr. rekstrarárið 2005. Þá kemur fram að það sé mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að reiknað endurgjald kæranda vegna rekstraráranna 2003 og 2004 hefði átt að vera samkvæmt flokki C(3) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra, þ.e. mánaðarlaun 375.000 kr. og árslaun 4.500.000 kr. rekstrarárið 2003 og mánaðarlaun 395.000 kr. og árslaun 4.740.000 kr. rekstrarárið 2004 en vegna rekstraráranna 2005 og 2006 hefði reiknað endurgjald kæranda átt að vera samkvæmt flokki C(4) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra, þ.e. mánaðarlaun 434.000 kr. og árslaun 5.208.000 kr. rekstrarárið 2005 og mánaðarlaun 453.000 kr. og árslaun 5.436.000 kr. rekstrarárið 2006. Þá er gerð grein fyrir mati skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi reiknað endurgjald C. Í skýrslunni er vísað til svars kæranda við skýrslutöku hinn 13. maí 2008 við spurningu nr. 32, sbr. eftirgreint bókað svar: „Mætti kveðst ekkert hafa spáð í þetta hann hafi farið eftir því sem endurskoðandinn, D, sagði honum.“

Í kafla um „lok rannsóknar“ í skýrslu sinni gerir skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir því að með bréfum, dags. 11. júlí 2008, hafi skýrsla embættisins sem þá lá fyrir, dags. sama dag, verið send kæranda, C og X ehf. og þeim gefinn kostur á að tjá sig um efni skýrslunnar. Andmæli hafi borist með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 6. september 2008, og fjallar skattrannsóknarstjóri ríkisins um fram komin andmæli, þar á meðal um reiknað endurgjald kæranda. Vegna þeirrar viðbáru í bréfi umboðsmanns X ehf. að taka beri tillit til þeirrar takmörkunar á fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem fram komi í 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 tekur skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að sú lagagrein eigi ekki við um ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna starfs á vegum lögaðila. Vegna framkominna athugasemda um reiknað endurgjald að öðru leyti lætur skattrannsóknarstjóri ríkisins þess getið að í tilgreindum köflum í rannsóknarskýrslu séu tilgreindar þær fjárhæðir sem talið sé að fyrirsvarsmenn X ehf. hafi átt að reikna sér í endurgjald vegna vinnu í þágu félagsins. Skattrannsóknarstjóri ríkisins taki ekki afstöðu til þess hvort efni eða ástæður séu til að fallast á lækkun fjárhæðanna. Það sé í höndum ríkisskattstjóra að endurákvarða skattstofna skattaðila.

Ekki þykir ástæða til að rekja fleiri atriði úr skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda varða þau ekki ágreiningsefni þess máls sem hér er til úrlausnar.

III.

Með bréfi, dags. 12. desember 2008, boðaði ríkisskattstjóri kæranda, A, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007. Ríkisskattstjóri tók fram að með bréfi, dagsettu sama dag, hefði X ehf. verið tilkynnt um fyrirhugaðar breytingar á skattskilum félagsins gjaldárin 2004, 2004, 2006 og 2007 á grundvelli niðurstaðna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. október 2008. Í greindu bréfi til X ehf. væri gerð grein fyrir ákvæðum um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. 58. gr. sömu laga skyldi fjármálaráðherra árlega setja viðmiðunarreglur um lágmark reiknaðs endurgjalds. Þá vísaði ríkisskattstjóri til reglna fjármálaráðherra nr. 7/2003, 17/2004, 15/2005 og 1196/2005, um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2003, 2004, 2005 og 2006, sem birtar hefðu verið í B-deild Stjórnartíðinda tilgreinda daga. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi væri annar eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf. á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði tekið til og hefði starfað fyrir félagið sem verktaki. Þannig hefði kærandi innheimt virðisaukaskatt af endurgjaldi fyrir starf sitt hjá X ehf. og jafnframt reiknað sér laun í einkarekstri sínum. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði m.a. beinst að starfssambandi kæranda og X ehf. og hefði það verið niðurstaða rannsóknarinnar að um væri að ræða launþegasamband aðila en ekki verktakasamband. Þannig hefði X ehf. borið að reikna kæranda laun sem um launþega félagsins væri að ræða. Þá hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins einnig komist að þeirri niðurstöðu að greiðslur X ehf. til kæranda hefðu ranglega verið færðar sem verktakagreiðslur og jafnframt ranglega innskattaðar sem slíkar. Af hálfu ríkisskattstjóra væri tekið undir niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. boðunarbréf til X ehf., og hefði ríkisskattstjóri boðað félaginu hækkun stofns til skilaskyldrar staðgreiðslu og tryggingagjalds vegna vantalinna launa og niðurfellingu gjaldfærðra verktakagreiðslna og innskatts vegna þeirra. Í framhaldi af því og með vísan til framangreinds hygðist ríkisskattstjóri fella niður reiknað endurgjald í reit 24 í skattframtölum kæranda árin 2004, 2005, 2006 og 2007, svo og hafna rekstrarframtölum kæranda umrædd ár og fella niður framtalið ónotað tap sem þar kæmi fram auk þess að gera viðeigandi breytingar á virðisaukaskattsskyldri veltu kæranda og fella niður álagt tryggingagjald umrædd gjaldár. Um fyrirhugaðar breytingar á virðisaukaskatti kæranda kom nánar fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að fella niður tilgreinda skattskylda veltu og útskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda rekstrarárin 2003, 2004, 2005 og 2006.

Ríkisskattstjóri tók fram að með vísan til 2. og 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 13. gr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, hefði einkahlutafélagi kæranda, X ehf., verið tilkynnt að fyrirhugað væri að hækka reiknað endurgjald vegna starfa kæranda fyrir félagið staðgreiðsluárin 2003, 2004, 2005 og 2006. Hefði ríkisskattstjóri tiltekið í boðunarbréfi sínu til félagsins að fyrirhugað væri að byggja á flokki C(3) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra vegna tekjuáranna 2003 og 2004 miðað við að kærandi væri í 100% starfi bæði árin og á flokki C(4) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra vegna tekjuáranna 2005 og 2006 miðað við að kærandi væri í 50% starfi bæði árin. Við boðaðar breytingar á reiknuðu endurgjald kæranda hefði verið litið á tekjufærð bifreiðahlunnindi, 218.400 kr. árið 2004 og 255.000 kr. árið 2005, og launagreiðslur 300.000 kr. árið 2005 sem hluta reiknaðs endurgjalds. Boðuð hefði verið hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda úr 0 kr. í 4.500.000 kr. árið 2003, úr 218.400 kr. í 4.740.000 kr. árið 2004, úr 555.000 kr. í 2.604.000 kr. árið 2005 og úr 0 kr. í 2.718.000 kr. árið 2006. Samkvæmt þessu og með vísan til 6. mgr. 103. gr., sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 9/2003 væri fyrirhugað að hækka framtaldar launatekjur úr 0 kr. í 4.500.000 kr. árið 2003, úr 218.400 kr. í 4.740.000 kr. árið 2004, úr 555.000 kr. í 2.604.000 kr. árið 2005 og úr 0 kr. í 2.718.000 kr. árið 2006. Þá kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að fella niður framtalið reiknað endurgjald og bifreiðahlunnindi í skattframtölum kæranda að fjárhæð 1.440.000 kr. tekjuárið 2003, 1.520.064 kr. tekjuárið 2004, 1.851.000 kr. tekjuárið 2005 og 478.000 kr. tekjuárið 2006. Jafnframt yrði 25% álagi bætt við vantalinn skattstofn, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda teldust vantaldar tekjur svo stórfelldur annmarki á framtali að ekki væru efni til annars en að beita umræddu álagi og ekkert hefði komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka þennan.

Af hálfu kæranda var boðaðri endurákvörðun ekki andmælt sérstaklega, en fyrir liggur að með bréfi, dags. 15. febrúar 2009, gerði umboðsmaður X ehf. athugasemdir við boðaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum félagsins samkvæmt bréfi embættisins til félagsins, dags. 12. desember 2008.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2009, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að með úrskurði sama dag hefði X ehf. verið tilkynnt um breytingar á skattskilum félagsins gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 á grundvelli niðurstaðna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. október 2008. Rakti ríkisskattstjóri umfjöllun í greindum úrskurði í máli X ehf. um lagagrundvöll málsins, að því er varðar reiknað endurgjald, með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi. Ríkisskattstjóri tók jafnframt fram að með vísan til niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um starfssamband kæranda og X ehf., sem ríkisskattstjóri tæki undir, hefði reiknað endurgjald í reit 24 í skattframtölum kæranda árin 2004, 2005, 2006 og 2007 verið fellt niður, svo og væri rekstrarframtölum kæranda sömu ár hafnað. Þá væri álagt tryggingagjald kæranda fyrrgreind gjaldár fellt niður auk þess sem skattskyld velta kæranda árin 2003, 2004, 2005 og 2006 væri felld niður, svo sem nánar var rakið. Þá tók ríkisskattstjóri fram að einkahlutafélagi kæranda, X ehf., hefði verið tilkynnt um hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna starfa hans fyrir félagið staðgreiðsluárin 2003, 2004, 2005 og 2006. Væri tiltekið í úrskurði í máli félagsins að byggt væri á flokki C(3) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra vegna tekjuáranna 2003 og 2004 og flokki C(4) í viðmiðunarreglum vegna tekjuáranna 2005 og 2006 og miðað við að kærandi hefði verið í 100% starfi fyrri tvö árin og 50% starfi síðari tvö árin. Rakti ríkisskattstjóri þessar breytingar með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi. Þá kom fram að 25% álagi væri bætt við vantalda skattstofna, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir álagsbeitingu og fram höfðu komið í boðunarbréfi.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda, A, til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2009, kemur fram að kröfur kæranda séu byggðar á því að kærandi hafi verið í sjálfstæðri starfsemi í verkum á vegum X ehf. en ekki hafi verið um launþegasamband að ræða, svo sem byggt sé á í úrskurði ríkisskattstjóra. Hafi svo verið í nokkur ár með vitneskju skattstjóra og að ósk kæranda. Hafi og allt uppgjör við kæranda miðast við það og m.a. miðað við tilfallandi verk hverju sinni. Hafi þetta ráðist af eðli starfsemi félagsins. Launaákvörðun ríkisskattstjóra nefnd ár fái heldur ekki staðist. Sé þess því krafist að skattlagning verði færð til fyrra horfs. Þá sé þess krafist að öll álagsbeiting verði felld úr gildi, enda engin efni til slíkra refsikenndra viðurlaga svo sem allt sé í pottinn búið, m.a. þegar horft sé til vitneskju skattstjóra.

V.

Með bréfum, dags. 14. ágúst 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að hinir kærðu úrskurðir verði staðfestir með vísan til forsendna þeirra, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðunum ríkisskattstjóra. Kröfugerðir sínar hefur ríkisskattstjóri ítrekað með bréfum, dags. 22. janúar 2010.

Með bréfum, dags. 6. nóvember 2009 og 27. janúar 2010, hefur umboðsmaður kærenda áréttað áður fram komnar kröfur kærenda í málinu. Þá vísar umboðsmaður kærenda til frekari stuðnings í athugasemdir sem fram komi í bréfum til yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2009 og 22. janúar 2010, í máli X ehf.

VI.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, A, gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 og virðisaukaskatts hans árin 2003, 2004, 2005 og 2006 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2009. Er deilt um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði þessum að virða starfssamband kæranda og X ehf. sem vinnusamband en ekki samband verktaka og verksala, svo sem aðilar höfðu lagt til grundvallar í skattskilum sínum, og að ákvarða kæranda reiknað endurgjald í skattframtölum hans árin 2004, 2005, 2006 og 2007 vegna vinnu hans á vegum greinds einkahlutafélags á tekjuárunum 2003, 2004, 2005 og 2006. Fram er komið, sbr. II. kafla hér að framan, að rannsókn fór fram af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2003, 2004, 2005 og 2006, sbr. fyrirliggjandi skýrslu um rannsókn þessa, dags. 6. október 2008. Annar meginþáttur rannsóknarinnar varðaði starfssamband X ehf. og tveggja fyrirsvarsmanna félagsins, þ.e. kæranda og C, svo og reiknað endurgjald fyrirsvarsmannanna vegna starfa þeirra í þágu félagsins. Varð niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að um vinnusamband hefði verið að ræða í tilviki bæði kæranda og C, sbr. 6. kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og að reiknað endurgjald þeirra væri vanframtalið um samtals 35.161.650 kr. rekstrarárin 2003-2006, sbr. 7. kafla í skýrslunni, en þar af var reiknað endurgjald kæranda talið vantalið um samtals 19.110.600 kr. vegna umræddra ára. Við ákvarðanir sínar byggði ríkisskattstjóri á niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi eðli starfssambands kæranda og X ehf., þ.e. að um vinnusamband hefði verið að ræða en ekki samband verktaka og verksala. Með úrskurði sínum um endurákvörðun tók ríkisskattstjóri fyrir að ákvarða reiknað endurgjald kæranda í skattframtölum hans árin 2004, 2005, 2006 og 2007 vegna starfs hans á vegum X ehf. og felldi jafnframt niður tilfært reiknað endurgjald kæranda vegna eigin atvinnurekstrar í reit 24 í skattframtölum hans sömu ár sem og áður ákvarðað tryggingagjald kæranda umrædd gjaldár. Þá felldi ríkisskattstjóri niður skattskylda veltu og útskatt kæranda samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum hans fyrir árin 2003, 2004, 2005 og 2006. Við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007, sem leiddi af þessum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2009, er sú aðalkrafa gerð að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi. Fyrir þeirri kröfu eru aðallega færð rök er varða starfssamband kæranda og X ehf., þ.e. að kærandi hafi verið í sjálfstæðri starfsemi í verkum á vegum einkahlutafélagsins. Í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2009, vegna máls X ehf., sem umboðsmaður kæranda vísar í, er áréttað að engin efni séu til að virða starfssamband kæranda við X ehf. sem vinnusamband, svo sem nánar er rökstutt. Þá verður að skilja kæru til yfirskattanefndar þannig að gerð sé sérstök krafa um niðurfellingu eða lækkun reiknaðs endurgjalds kæranda þótt fyrrgreind krafa nái ekki fram að ganga. Þá eru gerðar kröfur um niðurfellingu álags. Til stuðnings fyrrgreindri kröfu um að breytingum ríkisskattstjóra, sem hér um ræðir, verði hnekkt í heild sinni vísar umboðsmaður jafnframt til „vitneskju skattstjóra“ um fyrirkomulag á störfum eigenda X ehf. hjá félaginu. Í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2009, vegna máls X ehf., sem í er vísað af hálfu kæranda, kemur fram að skattstjóri hafi með bréfaskiptum við X ehf. á árunum 2000 og 2001 fallist á með bindandi hætti að sölumönnum félagsins væri heimilt að gera upp tekjur sínar í heild sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi. Telja verður að þessi málsástæða umboðsmanns kæranda varði formlega heimild skattyfirvalda til hinna kærðu breytinga með tilliti til réttmætra væntinga kærenda og þykir rétt að taka hana til úrlausnar áður en lengra er haldið.

Samkvæmt gögnum með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 6. nóvember 2009, fór skattstjórinn í ... fram á það við félagið með bréfi, dags. 11. desember 2000, að gerð yrði grein fyrir því hvernig greiðslum þess til sölumanna væri háttað á árinu 2000 og m.a. fylla út eyðublaðið „Launþegi – verktaki“ vegna allra sölumanna sem störfuðu hjá félaginu sem verktakar. Bréfi þessu var svarað af hálfu X ehf. með bréfi, dags. 27. desember 2000, þar sem m.a. kom fram að A, framkvæmdastjóri félagsins, og C, sölustjóri, sem ættu hvor um sig 50% hlut í félaginu, hefðu fastar brúttó sölutekjur frá félaginu sem sjálfstætt starfandi menn og hefðu gefið út reikninga til félagsins fyrir þjónustu sinni að öllu jöfnu einu sinni í mánuði. Þá væri einn sjálfstætt starfandi sölumaður í starfi hjá félaginu. Í framhaldi af bréfi skattstjóra, dags. 15. janúar 2001, gerði X ehf. nánari grein fyrir störfum umræddra aðila. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum mun skattstjóri hafa látið kyrrt liggja, enda hafa ekki komið fram frekari gögn um samskipti X ehf. eða kæranda og skattstjóra í tengslum við það ágreiningsefni sem mál þetta varðar. Þykir þannig óyggjandi að ekki liggi fyrir neinn úrskurður af hendi skattstjóra varðandi starfssamband kæranda og X ehf. Samkvæmt því verður ekki talið að skattstjóri hafi með eftirlitsaðgerðum sínum, sem raunar vörðuðu ekki þau rekstrarár sem mál þetta tekur til, fallist á þá framkvæmd með bindandi hætti að eigendur X ehf. eða aðrir sölumenn félagsins væru verktakar við störf sín, enda kom ekki fram af hálfu skattstjóra bein afstaða hans til umrædds þáttar skattskila kæranda eða félagsins. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á grundvelli þessarar málsástæðu.

Eins og fram er komið leiddu hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra af þeirri ákvörðun embættisins að virða starfssamband kæranda við X ehf. sem vinnusamband í stað verktakasambands. Á þeim grundvelli leit ríkisskattstjóri svo á að öll störf kæranda í þágu einkahlutafélagsins hefðu verið launavinna sem í tilviki kæranda og vegna stöðu hans gagnvart X ehf. leiddi til þess að honum bæri að reikna sér endurgjald vegna starfanna. Er því rökrétt að taka næst til úrlausnar ágreining málsins varðandi starfssamband aðila sem er þungamiðja málsins samkvæmt framansögðu.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Fyrir liggur að kærandi átti ásamt C allt hlutafé í X ehf. á þeim tíma sem málið varðar. Kærandi var stjórnarmaður félagins en C varamaður í stjórn. Var kærandi skráður framkvæmdastjóri félagins á greindum tíma ásamt C og höfðu þeir báðir prókúruumboð fyrir félagið. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að kærandi sé löggiltur fasteignasali. Við skýrslutöku af kæranda hinn 22. janúar 2008 kom fram að hann hefði stjórnað daglegum rekstri X ehf. á því tímabili sem rannsóknin tók til. Þessar upplýsingar staðfesti C við skýrslutöku hinn 31. janúar 2008 og tók C fram að hann hefði verið sölustjóri hjá félaginu en ekki skipt sér af daglegum rekstri þess þótt hann væri skráður framkvæmdastjóri ásamt kæranda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins virðist í samræmi við þetta gengið út frá því að í raun aðeins kærandi gegnt framkvæmdastjórastarfi hjá félaginu, sbr. mismunandi mat embættisins um viðmiðunarflokka við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda og C. Þá verður að telja að byggt sé á því sama í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 2009, en ekki er þar að finna sérstaka umfjöllun um þetta atriði.

Í málinu liggja fyrir afrit 12 reikninga sem gefnir voru út í nafni kæranda á hendur X ehf. á árunum 2003 og 2004. Er um að ræða sex reikninga á árinu 2003 hvern að fjárhæð 300.000 kr. auk virðisaukaskatts eða samtals að fjárhæð 2.241.000 kr. með virðisaukaskatti sem yfirleitt voru gefnir út reglubundið á tveggja mánaða fresti. Á árinu 2004 voru einnig gefnir út sex reikningar hver að fjárhæð 300.000 kr. auk virðisaukaskatts eða samtals 2.241.000 kr. með virðisaukaskatti. Voru reikningarnir gefnir út reglubundið vegna hverra tveggja mánaða. Tilgreiningar á reikningunum voru „Útseld þjónusta“ eða hliðstæðar tilgreiningar. Frekari skýringar koma ekki fram á reikningunum og samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru engin gögn eða vinnuskýrslur með þeim. Ekki var hins vegar til að dreifa sölureikningum kæranda til X ehf. á árunum 2005 og 2006. Þau ár voru greiðslur félagsins til kæranda eingöngu byggðar á bókunarblöðum án sérstakra skýringa og er þar um að ræða fimm greiðslur til kæranda á árinu 2005 og tvær greiðslur á árinu 2006 hver að fjárhæð 373.500 kr. eða samtals 1.867.500 kr. á árinu 2005 og 747.000 kr. á árinu 2006. Þá er komið fram að á árinu 2005 fékk kærandi greiddar 300.000 kr. í laun frá X ehf. og kom fram við skýrslutöku af kæranda 13. maí 2008 að væntanlega væri um stjórnarlaun að ræða, sbr. svar við spurningu nr. 13 við skýrslutökuna. Auk þessa kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði haft afnot af bifreiðum í eigu X ehf. og voru honum reiknuð bifreiðahlunnindi vegna þeirra afnota á árunum 2004 og 2005.

Fram er komið að ekki var gerður verksamningur milli kæranda og X ehf. um verkefni kæranda í þágu félagsins. Eins og fyrr segir greindi kærandi frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. janúar 2008, vegna rannsóknar þess embættis á bókhaldi og skattskilum einkahlutafélagsins, að hann hefði stjórnað daglegum rekstri félagsins á því tímabili sem rannsóknin tók til, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 4 við skýrslutökuna. Við skýrslutöku 13. maí 2008 greindi kærandi frá því, aðspurður um starfssamband sitt við X ehf., að hann hefði starfað hjá félaginu sem fasteignasali í verktöku við samningagerð, frágang afsala, skjalagerð og störf þar að lútandi. Við skýrslutökuna voru lagðar fyrir kæranda nokkrar spurningar sem sóttar voru af eyðublaði ríkisskattstjóra (RSK 10.31) um könnun á starfssambandi vegna tilkynningar til VSK-skrár og/eða til launagreiðendaskrár staðgreiðslu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir svörum kæranda við þessum spurningum og tilgreind þau atriði sem talin eru benda til verktakasambands annars vegar og vinnusambands hins vegar. Þar kemur fram fyrirliggjandi sölureikningar, útgefnir af kæranda vegna vinnu hans í þágu X ehf. á árunum 2003 og 2004, bendi til þess að um verksamband sé að ræða. Á hinn bóginn eru tilgreind eftirtalin atriði sem þyki benda til vinnusambands: 1) Kærandi hafi aðeins unnið í þágu X ehf. á rannsóknartímabilinu. 2) Ekki hafi verið gerðir verksamningar vegna kæranda í þágu félagsins. 3) Kærandi hafi sjálfur þurft að inna af hendi vinnu í þágu félagsins. 4) Kærandi hafi haft stjórnunarvald yfir starfsmönnum félagsins. 5) Vinnan hafi hefði aðallega verið unnið á starfsstöð félagsins og með búnaði þess. 6) Ekki hafi verið um tímabundið verkefni að ræða. 7) X ehf. hafi séð um að greiða iðgjald vegna slysatrygginga og lífeyrisréttinda. 8) Kærandi hafi átt rétt á orlofs- og veikindadögum hjá félaginu. 9) Kærandi hafi haft afnot af bifreiðum félagsins til einkanota og honum verið reiknuð bifreiðahlunnindi vegna áranna 2004 og 2005. 10) Kærandi hafi ekki gefið út sölureikninga á hendur félaginu vegna vinnu í þágu þess árin 2005 og 2006. 11) Kærandi hafi stjórnað daglegum rekstri X ehf., verið stjórnarmaður félagsins, í framkvæmdastjórn og prókúruhafi. Eins og fram er komið mat skattrannsóknarstjóri ríkisins starfssamband aðila svo að um vinnusamband væri að tefla í tilviki kæranda.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun vísaði ríkisskattstjóri til könnunar skattrannsóknarstjóra ríkisins á starfssambandi kæranda við X ehf. Komst ríkisskattstjóri að sömu niðurstöðu um starfssamband aðila og er ljóst að ríkisskattstjóri byggði í þessu sambandi á sömu atriðum og fram höfðu verið færð í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. einnig bréf umboðsmanns kæranda, dags. 6. nóvember 2009, eru ekki gerðar athugasemdir við einstaka þætti í greiningu á starfssambandi kæranda við X ehf. sem fyrr getur. Efnislegar málsástæður af hálfu kæranda lúta eingöngu að því að eðlilegt sé með hliðsjón af starfsemi X ehf. að eigendur félagsins gegni starfi sölumanna hjá því í sjálfstæðri starfsemi, svo sem lengi hafi tíðkast í starfsgrein félagsins og líkri starfsemi. Sé ekki heppilegt að eigendur félagsins starfi sem launþegar, m.a. þegar litið sé til þess að þeir séu „út um allt að sinna viðskiptamönnum, sýna eignir, bjóða þeim í mat o.fl.“, svo sem segir í greindu bréfi umboðsmanns kæranda. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til tveggja dóma Héraðsdóms Reykjavíkur sem hann telur m.a. styðja það að sölumenn fasteignasala vinni almennt sem verktakar. Af þessu tilefni skal tekið fram að engin ályktun verður dregin af nefndum dómum þess efnis að almennt megi ganga út frá því að sölumenn fasteigna hjá fasteignasölum séu verktakar í störfum sínum. Verður að taka afstöðu til starfssambands í einstökum tilvikum, miðað við aðstæður hverju sinni, í samræmi við þau sjónarmið sem rakin hafa verið að framan. Rétt er að fram komi að á það hefur reynt í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hvort telja beri sölufulltrúa hjá fasteignasölu launþega í starfi sínu hjá henni eða sjálfstætt starfandi mann, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 293/2004 sem birtur er á vef nefndarinnar (www.yskn.is). Í úrskurði þessum varð niðurstaðan sú að skattstjóri þótti ekki hafa sýnt fram á það gegn andmælum kæranda í málinu og ótvíræðum ákvæðum samnings aðila að sölufulltrúinn væri launþegi í störfum sínum fyrir fasteignasöluna. Eins og fram kemur í forsendum úrskurðarins réð úrslitum um niðurstöðuna að sölufulltrúinn, kærandi í málinu, taldist sjálfur hafa borið ýmsan og umtalsverðan kostnað af störfum sínum í þágu fasteignasölunnar, svo sem kostnað vegna ferða, auglýsinga, aðstöðu og búnaðar, auk þess sem endurgjald til hans vegna sölustarfa hans tók alfarið mið af árangri af þeim og að hann nyti umtalsverðs sjálfstæðis í störfum sínum. Úrskurður þessi hefur þýðingu í máli kæranda að því leyti sem atvik eru hliðstæð, en breytir því ekki að í einstökum tilfellum, þegar álitamál er um eðli starfssambands, verður að greina viðkomandi tilvik samkvæmt þeim atriðum sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um vinnusamband eða verktakasamband er að ræða, sbr. umfjöllun að framan, og leggja síðan heildarmat á starfssamband aðila.

Í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að vinni maður við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli hann telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu að sama gildi um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. X ehf. er einkahlutafélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og var kærandi eigandi helmings hlutafjár í einkahlutafélaginu og annar tveggja fyrirsvarsmanna þess sem stjórnarmaður, skráður framkvæmdastjóri ásamt C og prókúruhafi. Að því leyti sem vinna kæranda á vegum einkahlutafélagsins varðaði almenna starfsemi þess er því ljóst að honum bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar, væri slíkri vinnu þá fyrir að fara.

Byggja verður á því að hin umdeildu störf kæranda á vegum félagsins hafi m.a. verið fólgin í ákvarðanatöku, stjórnun og öðrum störfum sem jafnan falla undir verksvið stjórnenda einkahlutafélaga, sbr. IX. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en eins og fram er komið var kærandi stjórnarmaður félagsins, framkvæmdastjóri og prókúruhafi og kom fram við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. janúar 2008 að hann hefði stjórnað daglegum rekstri félagsins á því tímabili sem rannsóknin tók til. Ekki verður talið að umrædd störf kæranda, þar á meðal sá þáttur starfa hans í þágu kæranda sem lýtur að lögbundnu hlutverki framkvæmdastjóra samkvæmt 44. gr. laga nr. 138/1994, geti talist falla undir verktöku. Að því er varðar störf kæranda hjá X ehf. að öðru leyti er sem fyrr segir komið fram að hann hafi starfað hjá félaginu sem löggiltur fasteignasali, m.a. við samningagerð, frágang afsala og aðra skjalagerð. Ekki verður séð að kærandi hafi haft með höndum neina sölu á slíkri þjónustu til annarra aðila en X ehf. þau ár sem um ræðir, enda hefur ekkert komið fram þess efnis af hans hálfu. Ekki verður annað séð en að greind störf kæranda hjá X ehf. hafi verið ótímabundin og að um viðvarandi verkefni hafi verið að ræða auk þess sem ljóst er að verkefni kæranda vörðuðu almenna starfsemi einkahlutafélagsins. Verður því byggt á því að kærandi hafi ekki haft með höndum einstök afmörkuð verkefni í þágu félagsins. Þá verður lagt til grundvallar að kæranda hafi borið að vinna umrædd verk sjálfur og ljóst er að hann lagði á umræddu tímabili að öllu leyti fram persónulega vinnu sína í þágu starfsins. Hefur ekki annað komið fram en að hann hafi haft þennan starfa að aðalstarfi. Þá liggur fyrir að kærandi hafði starfsaðstöðu hjá X ehf. og naut að öðru leyti ýmissa starfskjara launþega. Að því er varðar endurgjald til kæranda, sem þykir hafa sérstaka þýðingu varðandi mat á starfssambandi, liggur fyrir að um var að ræða fastar og reglulegar greiðslur á þeim árum sem málið varðar. Verður ekki séð að greiðslur til kæranda hafi að neinu leyti tekið mið af árangri í störfum, enda hefur kærandi ekki gert neina grein fyrir ákvörðun greiðslna á slíkum grundvelli. Er ástæða til að benda á í þessu sambandi að þóknanir kæranda og C, sölustjóra félagsins, frá X ehf. námu sömu fjárhæðum á umræddum árum. Þá hefur ekkert komið fram um sérstakan kostnað kæranda af störfum sínum fyrir X ehf. Eru atvik að þessu leyti, bæði að því er varðar endurgjald og kostnað af störfunum, með öðrum hætti en í úrskurði yfirskattanefndar nr. 293/2004.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Þykir engu breyta um þetta þótt kærandi hafi ekki notið allra starfskjara launþega. Samkvæmt þessu og með skírskotan til fyrrgreindra reglna um skyldu manna til að reikna sér endurgjald vegna vinnu á vegum lögaðila verður að telja að virða beri vinnu kæranda í heild sinni sem störf launþega hjá X ehf. en ekki að neinu leyti sem sjálfstæða verktöku og sölu á þjónustu til félagsins. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að um verktöku hans sem sjálfstætt starfandi manns hafi verið að ræða.

Víkur þá að ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu hans á vegum X ehf. Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Á þeim tíma sem mál þetta varðar kom fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra skyldi árlega setja við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 10. gr. laga nr. 128/2009 þar sem setning viðmiðunarreglna um reiknað endurgjald er færð í hendur ríkisskattstjóra að fenginni staðfestingu fjármálaráðherra. Þá kom fram að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skyldi höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 var tekið fram að færði maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið væri í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skyldi skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hefði framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum bæri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kvæðu á um, enda lægju fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt gæti slíka ákvörðun. Skyldi framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það ætti við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki C(3) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra tekjuárin 2003 og 2004, sbr. auglýsingar nr. 7, 8. janúar 2003 og 17, 9. janúar 2004 í B-deild Stjórnartíðinda, og viðmiðunarflokki C(4) í viðmiðunarreglum vegna tekjuáranna 2005 og 2006, sbr. auglýsingar nr. 15, 6. janúar 2005 og 1196, 28. desember 2005 í B-deild Stjórnartíðinda, svo sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði raunar gert. Þá lagði ríkisskattstjóri til grundvallar, á sama hátt og gert var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að um fullt starf kæranda hefði verið að ræða árin 2003 og 2004. Á hinn bóginn lagði ríkisskattstjóri 50% starfshlutfall til grundvallar að því er varðaði árið 2005 og 2006 og vék að því leyti frá niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins um fullt starf kæranda einnig á þeim árum.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, sbr. bréf umboðsmanns X ehf., dags. 6. nóvember 2009, sem umboðsmaður kæranda vísar til í málinu, er því borið við að engin viðhlítandi rannsókn hafi farið fram „á meintu vinnuframlagi við ákvörðun reiknaðs endurgjalds“ í því tilviki að kærandi teldist hafa verið launþegi félagsins, „heldur fólst rannsóknin eingöngu í því að rýna í viðmiðunarreglur skattyfirvalda“, svo sem þar segir. Verður að telja að krafa kæranda um lækkun skattstofna sé byggð á því að þeir annmarkar hafi verið á ákvörðun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald kæranda að fella beri hækkun þess niður.

Við ákvörðun reiknaðs endurgjalds skipta viðmiðunarflokkur og vinnumagn höfuðmáli. Jafnframt ber undir viðkomandi skattaðila samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að meta fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna vinnu sinnar við eigin atvinnurekstur eða eftir atvikum á vegum lögaðila. Við skýrslutöku af kæranda hinn 13. maí 2008, sbr. spurningu nr. 32, lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins fyrir kæranda það mat sitt að reikna bæri endurgjald hans vegna vinnu á vegum X ehf. tekjuárin 2003 og 2004 miðað við viðmiðunarflokk C(3) og tekjuárin 2005 og 2006 miðað við viðmiðunarflokk C(4) í greindum viðmiðunarreglum fjármálaráðherra og kom fram í spurningunni að ef miðað væri við fullt starf hefði kærandi átt að reikna sér í endurgjald að lágmarki 4.500.000 kr. á árinu 2003, 4.740.000 kr. á árinu 2004, 5.208.000 kr. á árinu 2005 og 5.436.000 kr. á árinu 2006. Svar kæranda var svohljóðandi: „Mætti kveðst ekkert hafa spáð í þetta hann hafi farið eftir því sem endurskoðandinn, D, sagði honum.“ Við skýrslutöku 22. janúar 2008 var kærandi spurður um vinnuframlag í þágu X ehf. á árunum 2003 til 2006, sbr. spurningu nr. 6, og kom fram í svari kæranda að hann hefði unnið sem verktaki í fullu starfi í þágu félagsins. Í umfjöllun sinni í rannsóknarskýrslu um reiknað endurgjald, sbr. 7. kafla, komst skattrannsóknarstjóri ríkisins að þeirri niðurstöðu að kæranda hefði borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá X ehf. samkvæmt viðmiðunarflokki C(3) tekjuárin 2003 og 2004 og viðmiðunarflokki C(4) tekjuárin 2005 og 2006 og er ljóst af tilgreindum fjárhæðum að miðað var við fullt starf. Ekki var þetta rökstutt með neinum hætti í skýrslunni og m.a. ekki vikið að síðargreindu svari kæranda. Í athugasemdum umboðsmanns kæranda og X ehf. með bréfi, dags. 6. september 2008, vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 11. júlí 2008, var því mótmælt að kæranda yrði gert að reikna sér svo há laun sem gert væri ráð fyrir í skýrslunni, enda væri ljóst að félagið gæti ekki borið slíkar launagreiðslur. Vísaði umboðsmaðurinn í þessu sambandi til þess að samkvæmt 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 væru settar skorður við tapsmyndun við ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Í tilefni af þessum athugasemdum tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að ákvæði 3. mgr. 58. gr. ætti ekki við þegar maður starfaði á vegum lögaðila en að öðru leyti tæki skattrannsóknarstjóri ekki afstöðu til þess hvort efni eða ástæður væru til þess að fallast á lækkun reiknaðs endurgjalds, sbr. umfjöllun skattrannsóknarstjóra í kafla 2.6 í lokaskýrslu sinni, dags. 6. október 2008. Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri við hina kærðu ákvörðun sína mið af sömu viðmiðunarflokkum og skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði gert. Að því er starfshlutfall varðar lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um fullt starf kæranda hefði eingöngu verið að ræða árin 2003 og 2004 en varðandi árin 2005 og 2006 byggði ríkisskattstjóri á 50% starfshlutfalli. Hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra í máli kæranda, dags. 12. desember 2008, né í úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2009, eru færð rök fyrir því að miðað sé við fullt starfshlutfall kæranda tekjuárin 2003 og 2004 en hálft starf tekjuárin 2005 og 2006 og raunar kemur ekkert heldur fram um forsendur fyrir þeim viðmiðunarflokki sem talinn sé eiga við í tilviki kæranda. Rétt er að fram komi að í úrskurði embættisins í máli X ehf., dags. 1. apríl 2009, eru ákvarðanir um starfshlutfall rökstuddar með vísan til veltu og umfangs rekstrar félagsins án þess þó að nánar komi fram til hvaða atriða er litið í því sambandi.

Samkvæmt reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003, 2004, 2005 og 2006 falla undir viðmiðunarflokk C í reglum þessum m.a. menn, með eða án sérmenntunar, sem vinna við sérhæfða sölustarfsemi, svo sem fasteignasölu. Tekjuárin 2003 og 2004 eru tilgreindir fjórir flokkar undir C, miðað við umsvif og starfsmannafjölda, en fimm flokkar tekjuárin 2005 og 2006. Er tekið fram að stjórnun starfseminnar sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk C(1), C(2) og C(3) tvö fyrri árin og flokk C(1), C(2), C(3) og C(4) síðari árin, enda þótt þeir vinni einnig önnur störf. Ekki verður séð að deilt sé um það í málinu að kærandi falli undir viðmiðunarflokk C í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra vegna starfa á vegum X ehf. á umræddum árum. Þá hefur umboðsmaður kæranda út af fyrir sig ekki gert athugasemdir við það að miðað sé við flokk C(3) fyrri tvö árin og flokk C(4) síðari tvö árin í tilviki kæranda. Verður því ekki frekar fjallað um það atriði. Á hinn bóginn mótmælir umboðsmaður kæranda forsendum skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra um vinnumagn, svo sem fyrr segir.

Hér að framan er gerð grein fyrir umfjöllun um reiknað endurgjald kæranda í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem raunar varðaði rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf., og spurningum sem lagðar voru fyrir kæranda um þetta atriði við skýrslutökur hjá embættinu. Eins og fram er komið leit skattrannsóknarstjóri ríkisins svo á að um fullt starf kæranda væri að ræða, en ekkert kom fram um það í skýrslunni um það á hverju það væri byggt. Að frátalinni fyrrgreindri spurningu nr. 6 við skýrslutökuna 22. janúar 2008, sem kærandi virðist a.m.k. öðrum þræði hafa skilið þannig að hún varðaði eðli starfssambands hans og félagsins, var kærandi ekki spurður neinna beinna spurninga um umfang starfs hans hjá félaginu. Því var ekki tryggilega upplýst hversu mikið vinnuframlag kæranda hefði verið. Samkvæmt þessu verður að telja að ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um vinnuframlag kæranda hafi ekki verið byggð á nægilega traustum grundvelli og getur rannsóknin því ekki talist hafa verið fullnægjandi hvað snertir reiknað endurgjald kæranda. Var rannsóknin að þessu leyti því ekki tækur grundvöllur hinnar umdeildu ákvörðunar ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald kæranda, enda byggði endurákvörðun ríkisskattstjóra alfarið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og var þannig á engan hátt leitast við að upplýsa málið frekar hvað sakarefnið snertir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Raunar ber sú ákvörðun ríkisskattstjóra að miða reiknað endurgjald rekstrarárin 2005 og 2006 við helming þeirra fjárhæða sem gengið var út frá í rannsóknarskýrslu með sér að málið var vanupplýst. Eins og fyrr segir kemur ekkert nánar fram um það í úrskurði ríkisskattstjóra á hverju umrædd ákvörðun var byggð og þá m.a. af hvaða sökum talið væri að vinnuframlag kæranda hefði ekki verið hið sama á árunum 2003 og 2004 og árin 2005 og 2006. Að þessu leyti er rökstuðningur bæði í boðunarbréfi og úrskurði ríkisskattstjóra ófullnægjandi, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Þá eru frekari annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra í boðunarbréfi, dags. 12. desember 2008, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2009, enda er þar ekki að finna sjálfstæðan rökstuðning vegna umræddra breytinga á skattskilum kæranda heldur látið við það sitja að vísa í öllum meginatriðum til boðunarbréfs og úrskurðar um endurákvörðun, dags. sömu daga, í máli X ehf. Samkvæmt þessu leiddi breyting ríkisskattstjóra hjá kæranda hvað þetta varðar af ákvörðun hans í máli félagsins, öfugt við það sem rétt verður að telja um málsmeðferð við aðstæður sem þessar, eins og ítrekað hefur komið fram í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Hafði þessi háttur ríkisskattstjóra í för með sér að mál kæranda hlaut almennt ekki lögmælta meðferð með tilliti til rökstuðnings, sbr. fyrrgreind ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að málið hafi verið vanupplýst um veigamikil atriði varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda og rökstuðningur ríkisskattstjóra haldinn verulegum ágöllum vegna þess þáttar málsins. Að svo vöxnu máli verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti. Að svo stöddu verður reiknað endurgjald kæranda ákvarðað í samræmi við það sem fyrir liggur um greiðslur X ehf. til hans á árunum 2003, 2004, 2005 og 2006, þ.e. 1.800.000 kr. fyrsta árið, 1.800.000 kr. annað árið, 1.800.000 kr. þriðja árið og 600.000 kr. það fjórða og er þá bæði litið til verktakagreiðslna öll árin og launagreiðslna árið 2005. Til viðbótar greindum fjárhæðum eru til tekna í skattskilum kæranda bifreiðahlunnindi 218.400 kr. tekjuárið 2004 og 255.000 kr. tekjuárið 2005, enda óumdeilt að kærandi hafi notið slíkra hlunninda. Hins vegar stendur niðurstaða ríkisskattstjóra um starfssamband kæranda og X ehf. óhögguð svo og þær breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda, sem hann taldi leiða af þeirri niðurstöðu, aðrar en að framan greinir, þar á meðal niðurfelling skattskyldrar veltu sem ekki hefur verið mótmælt sérstaklega af hálfu kæranda. Með þessum úrskurði er þá engin efnisafstaða tekin til fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda.

Ríkisskattstjóri bætti álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2004 til 2007 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, á þeim forsendum að um vantaldar tekjur væri að ræða í skattskilum kæranda. Það leiðir af niðurstöðu að framan að forsendur ríkisskattstjóra fyrir álagsbeitingu eiga ekki við, enda tilfærði kærandi út af fyrir sig í skattframtölum sínum þær greiðslur frá X ehf. sem samkvæmt úrskurði þessum standa óhaggaðar til tekna sem reiknað endurgjald. Hið kærða álag er því fellt niður.

Sakarefni máls þessa varðar ekki kæranda, B, með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Kæra hennar, dags. 25. júní 2009, gefur því ekki tilefni til sérstakrar umfjöllunar, en tekið skal fram að framangreind niðurstaða um skattstofna eiginmanns hennar leiðir til breytinga á opinberum gjöldum hennar, þar á meðal barnabótum og vaxtabótum, svo sem fram kemur í meðfylgjandi yfirlitum um gjaldabreytingar.

Umboðsmaður kæranda, A, hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr. Ekki er tilefni til að ákvarða kæranda, B, málskostnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald kæranda, A, ákvarðast að svo stöddu 1.800.000 kr. gjaldárið 2004, 1.800.000 kr. gjaldárið 2005, 1.800.000 kr. gjaldárið 2006 og 600.000 kr. gjaldárið 2007 en að öðru leyti er ákvörðun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald felld úr gildi. Álag fellur niður. Málskostnaður kæranda, A, til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.