Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 4. ágúst 2011, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011. Í kærunni kom fram að kæruefnið lyti að skattlagningu vaxtatekna af sölu tiltekinna ríkisverðbréfa á árinu 2010 í 18% skattþrepi fjármagnstekjuskatts, þ.e. annars vegar vegna innlausnar spariskírteina að nafnverði 1.300.000 kr. þann 15. janúar 2010 og hins vegar vegna innlausnar ríkisverðbréfa að nafnverði 796.800 kr. þann 2. desember 2010. Vísaði kærandi til meðfylgjandi útreiknings á fjármagnstekjuskatti vegna sölu bréfanna þar sem fram kæmi, að því er snerti innlausn spariskírteina, að vaxtatekjur að fjárhæð 1.702.398 kr., sem fallið hefðu til af skírteinum þessum fyrir 31. desember 1996, væru skattfrjálsar. Þá bæri að skattleggja vaxtatekjur að fjárhæð 5.786.176 kr. vegna tímabilsins frá 1. janúar 1997 til 30. júní 2009 í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts, vaxtatekjur að fjárhæð 512.742 kr. vegna tímabilsins frá 1. júlí 2009 til 31. desember sama ár í 15% skattþrepi og vaxtatekjur að fjárhæð 5.710 kr. vegna tímabilsins frá 1. janúar 2010 til söludags 15. janúar sama ár í 18% skattþrepi. Kvaðst kærandi telja álagðan fjármagnstekjuskatt vegna sölu skírteinana við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 rangan. Benti kærandi á að spariskírteinin hefðu verið innleysanleg frá 15. janúar 2000. Þá vísaði kærandi til hliðstæðs útreiknings með tilliti til skattþrepa á fjármagnstekjuskatti vegna sölu ríkisverðbréfa þann 2. desember 2010, sbr. kvittun X banka hf. vegna sölu verðbréfanna þar sem fjármagnstekjuskattur í 10% skattþrepi var tilgreindur 7.453 kr., fjármagnstekjuskattur í 15% skattþrepi 33.694 kr. og fjármagnstekjuskattur í 18% skattþrepi 50.183 kr. Til stuðnings kröfum sínum vísaði kærandi til ákvæðis 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, um bann við afturvirkni skattalaga, og framkvæmdar skattalagabreytinga eins og hún birtist í úrskurði skattstjórans í Reykjavík, dags. 28. janúar 2003, í máli kæranda vegna gjaldársins 2002. Úrskurðurinn bæri með sér að „þegar um breytingu á skatthlutfalli sé að ræða þá skuli miðað við markaðsverðmæti skuldabréfa eða sjóðshluta í lok hvers tímabils ... og skattprósenta reiknuð ýmist 10%, 15% eða 18% eftir því um hvaða tímabil er að ræða“, eins og sagði í kærunni. Kvaðst kærandi líta svo á að umrædd skattframkvæmd væri stjórnarskrárvarin og enn í fullu gildi.

Með kæruúrskurði, dags. 29. nóvember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða um skattskyldu vaxta í 3. tölul. C-liðar 7. gr. og 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og benti á að meginreglan væri sú að vextir teldust til skattskyldra tekna þegar þeir væru greiddir eða greiðslukræfir, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laganna. Kom fram að sérstök sjónarmið ættu þó við um vexti sem greiddir hefðu verið eða orðið greiðslukræfir á árinu 2009 vegna sérstakrar 5% viðbótar við skattþrep fjármagnstekjuskatts á því ári, sbr. ákvæði til bráðabirgða III í lögum nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, sem einungis hefði gilt um ákvörðun tekjuskatts á tilteknu afmörkuðu tímabili eða til ársloka 2009. Umrædd lagabreyting til bráðabirgða hefði þannig ekki haft nein áhrif á skattskyldu áfallinna en óinnleystra vaxtatekna, enda hefðu slíkar tekjur ekki verið skattskyldar sem vaxtatekjur á árinu 2009, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, og því ekki verið skattlagðar á því ári. Bráðabirgðaákvæði laga nr. 70/2009 yrði að lesa og túlka með hliðsjón hvort af öðru. Eðli máls samkvæmt hefðu ákvæðin ekki tekið til skattskyldu og staðgreiðslu af öðrum fjármagnstekjum en þeim sem fallið hefðu til og verið greiddar eða greiðslukræfar á árinu 2009. Þá hefðu aðstæður verið óvenjulegar og falið í sér frávik frá þeirri reglu að skattlagning miðaðist við almanaksárið. Af þeim sökum hafi verið þörf á að kveða sérstaklega á um framkvæmd staðgreiðslu og lotun skattskyldra tekna sem fallið hefðu til skattlagningar tekjuárið 2009.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í úrskurðinum sérstaklega að skattalegri meðferð hlutdeildarskírteina og benti á að ávinning af slíkum skírteinum bæri ekki að færa til tekna í skattskilum fyrr en við sölu eða innlausn skírteinis, enda væri um að ræða óvissar tekjur fram að því tímamarki, sbr. meginreglu í 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Þá reifaði ríkisskattstjóri lagaákvæði um staðgreiðslu skatts af vaxtatekjum, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum, og kvaðst telja þá meginreglu gilda um ákvörðun skatthlutfalls að miða bæri við það hvenær vextir af kröfum væru greiddir eða greiðslukræfir, en ekki hvenær vextirnir teldust áfallnir. Þá yrði afdrætti staðgreiðslu vegna vaxtatekna af almennum innstæðureikningum ekki jafnað til afdráttar staðgreiðslu við sölu eða innlausn verðbréfa. Yrði því að telja að viðkomandi fjármálafyrirtæki hefði borið að halda eftir 18% fjármagnstekjuskatti af ávinningi af sölu eða innlausn verðbréfa á árinu 2010 í samræmi við ákvæði laga nr. 94/1996 eins og þau hljóðuðu á þeim tíma sem um ræðir.

Vegna sjónarmiða kæranda um afturvirka skattlagningu áréttaði ríkisskattstjóri að ekki yrði fallist á að skattlagning fjármagnstekna, sem raungerst hefðu á árinu 2010 og að öllu leyti komið til skattlagningar á því ári, bæri að haga miðað við skatthlutföll sem gilt hefðu á fyrri árum. Þá yrði ekki annað séð en „að í einhverjum tilvikum a.m.k.“ hefði gengi slíkra verðbréfa sem um ræðir getað tekið breytingum bæði til hækkunar og lækkunar og raunverulegt virði þeirra þannig verið með öllu óljóst fyrr en við sölu eða innlausn. Þætti ekki skipta máli í því sambandi að eignfærsla bréfanna hefði verið miðuð við gengi þeirra í árslok viðmiðunarárs. Þá yrði að telja að sérstök sjónarmið hefðu átt við þegar fjármagnstekjuskattur var tekinn upp 1. janúar 1997, enda hefðu slíkar tekjur ekki verið skattlagðar sérstaklega fram að því tímamarki. Að öðru leyti tók ríkisskattstjóri fram að sem stjórnvald ætti embættið ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kynnu að brjóta í bága við ákvæði stjórnarskrár. Kröfum kæranda væri því hafnað.

II.

Með kæru, dags. 18. janúar 2012, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2011, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kröfur kæranda í málinu séu hinar sömu og hann hafi haft uppi við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, svo sem nánar greinir. Er ítrekað að kröfur kæranda lúti að því að í stað þess að fjármagnstekjur hans vegna sölu spariskírteina og ríkisverðbréfa á árinu 2010 séu skattlagðar í 18% skattþrepi fjármagnstekjuskatts verði tekjur þessar lotaðar niður til skattlagningar með því skatthlutfalli sem gilt hafi á því tímabili sem tekjurnar féllu til, sbr. bráðabirgðaákvæði um slíka lotun með lögum nr. 97/1996. Sé einnig vísað til 8. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram komi að telja beri vexti til tekna þegar þeir séu greiddir eða greiðslukræfir. Með greiðslukræfum vöxtum hljóti að vera átt við að vextir séu óbundnir þannig að ríki eða viðkomandi sjóður sé skuldbundinn til þess að greiða vextina sé þess krafist af eiganda þeirra. Spariskírteini í eigu kæranda hafi verið með opinn gjalddaga frá 15. janúar 2000 og hlutdeildarskírteini í eigu hans með opinn gjalddaga strax frá fyrsta degi. Innlausnarverð spariskírteina ríkissjóðs samanstandi af höfuðstól, vöxtum og verðbótum. Engin óvissa hafi því ríkt um höfuðstól og vexti bréfanna þar sem árlegt innlausnarverð höfuðstóls og vaxta hafi verið tilgreint á bakhlið bréfanna fram að lokagjalddaga þeirra. Verði aðalkröfu kæranda um lotun (skiptingu) áfalinna vaxta hafnað sé þess krafist til vara að fjármagnstekjuskattur vegna innlausnar spariskírteina ríkissjóðs þann 15. janúar 2010 verði 10% af áföllnum fjármagnstekjum frá 1. janúar 1997 til 15. janúar 2009 eða 5.760.470 kr. og 18% af áföllnum fjármagnstekjum frá þeim degi til 15. janúar 2010 eða 1.146.976 kr. Hafi það í för með sér að álagður fjármagnstekjuskattur gjaldárið 2011 lækki um 460.837 kr. Sé varakrafan byggð á því að beita beri lotuaðferð við skattlagningu áfallinna og gjaldkræfra fjármagnstekna. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kærandi telji að ríkisskattstjóra hafi borið að kynna þá breytingu sem virðist hafa orðið á skattframkvæmd varðandi skattlagningu fjármagnstekna á árinu 2011. Er bent á að fjármálafyrirtæki hafi almennt innheimt staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts í samræmi við lotuaðferð allt til 30. júní 2011, en þá hafi framkvæmdinni verið breytt til samræmis við ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2011. Kærunni fylgja ýmis gögn.

III.

Með bréfi, dags. 16. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Kærandi hafði samband við skrifstofu yfirskattanefndar símleiðis af þessu tilefni þann 23. mars 2012 og kvaðst ekki hafa neinu við að bæta.

IV.

Eins og fram er komið er deiluefnið í máli þessu ákvörðun fjármagnstekjuskatts af vaxtatekjum vegna sölu kæranda á spariskírteinum ríkissjóðs og hlutdeildarskírteinum á árinu 2010. Er annars vegar um að ræða sölu (innlausn) spariskírteina ríkissjóðs þann 15. janúar 2010 og hins vegar sölu (innlausn) hlutdeildarskírteina í Stefni ríkisverðbréfasjóði þann 2. desember 2010. Í fylgiskjali með skattframtali sínu árið 2011 (RSK 3.15) gerði kærandi grein fyrir vaxtatekjum af sölu verðbréfanna að fjárhæð 6.907.446 kr. vegna spariskírteina ríkissjóðs og 534.307 kr. vegna hlutdeildarskírteina. Þá var tilgreint að spariskírteinin hefðu verið keypt 23. júlí 1991 og hlutdeildarskírteinin 13. febrúar 2009. Við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011 voru umræddar vaxtatekjur að fjárhæð samtals 7.441.753 kr. skattlagðar í 18% skattþrepi fjármagnstekjuskatts, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og ákvæði málsgreinarinnar hljóðuðu fyrir breytingu með 1. gr. laga nr. 164/2010, um ráðstafanir í ríkisfjármálum. Þeirri skattlagningu er mótmælt af hálfu kæranda og því haldið fram að þar sem vaxtatekjur af spariskírteinum ríkissjóðs hafi fallið til á tímabilinu frá 23. júlí 1991 til 15. janúar 2010 og vaxtatekjur af hlutdeildarskírteinum í Stefni ríkisverðbréfasjóði á tímabilinu frá 13. febrúar 2009 til 2. desember 2010 fái ekki staðist að skattleggja tekjurnar í heild sinni í 18% skatthlutfalli fjármagnstekjuskatts, þ.e. í skatthlutfalli sem gilt hafi frá og með 1. janúar 2010, sbr. lög nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins. Telur kærandi að skattleggja beri umræddar vaxtatekjur í samræmi við þau skatthlutföll sem í gildi voru frá og með upptöku fjármagnstekjuskatts 1. janúar 1997 með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Er ljóst að í því sambandi er gengið út frá því af hálfu kæranda að með hinni kærðu skattlagningu hafi verið tekið tillit til skattfrelsis vaxtatekna af spariskírteinum ríkissjóðs allt til ársloka 1996 með ákvörðun á stofnverði (upphafsverði) þeirra pr. 1. janúar 1997, sbr. m.a. framtalsleiðbeiningar ríkisskattstjóra (RSK 8.01) og leiðbeiningar með eyðublaði um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15). Lýtur aðalkrafa kæranda að því að vaxtatekjur af spariskírteinum ríkissjóðs að fjárhæð 5.786.176 kr. vegna tímabilsins frá 1. janúar 1997 til 30. júní 2009 verði skattlagðar með 10% skatthlutfalli, vaxtatekjur að fjárhæð 512.742 kr. vegna tímabilsins frá 1. júlí til 31. desember 2009 verði skattlagðar með 15% skatthlutfalli og vaxtatekjur að fjárhæð 5.710 kr. vegna tímabilsins frá 1. til 15. janúar 2010 verði skattlagðar með 18% skatthlutfalli. Að því er snertir vaxtatekjur af hlutdeildarskírteinum í Stefni ríkisverðbréfasjóði krefst kærandi þess að vaxtatekjur að fjárhæð 74.530 kr. vegna tímabilsins frá 13. febrúar til 30. júní 2009 verði skattlagðar með 10% skatthlutfalli, vaxtatekjur að fjárhæð 224.627 kr. vegna tímabilsins frá 1. júlí til 31. desember 2009 verði skattlagðar í 15% skatthlutfalli og vaxtatekjur að fjárhæð 278.794 kr. vegna tímabilsins frá 1. janúar til 2. desember 2010 verði skattlagðar í 18% skatthlutfalli. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir útreikningi fjármagnstekjuskatts miðað við greindar forsendur og lýtur aðalkrafa kæranda að því að álagður fjármagnstekjuskattur af vöxtunum lækki um alls 599.485 kr., þ.e. um 586.784 kr. vegna sölu spariskírteina og um 12.701 kr. vegna sölu hlutdeildarskírteina í Stefni ríkisverðbréfasjóði.

Af hálfu ríkisskattstjóra er framangreindum skilningi kæranda hafnað. Er litið svo á í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra að vexti beri að skattleggja í samræmi við lög á þeim tíma þegar vextirnir eru greiddir skattaðila eða teljast greiðslukræfir, enda miðist skattskylda vaxtatekna við það tímamark, sbr. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Hinar umdeildu vaxtatekjur kæranda hafi verið greiddar honum á árinu 2010 og því beri að skattleggja tekjurnar í heild sinni eftir þeim reglum sem þá giltu, þ.e. með 18% skatthlutfalli samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. tölul. málsgreinarinnar að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Eins og fram er komið keypti kærandi verðtryggð spariskírteini ríkissjóðs á árinu 1991. Samkvæmt skilmálum skírteinanna, sem gefin voru út samkvæmt ákvæðum 1. gr. lánsfjárlaga fyrir árið 1989, sbr. lög nr. 79/1983, um innlenda lánsfjáröflun ríkissjóðs, voru skírteinin gefin út til 15. janúar 2010, sbr. 2. gr. skilmálanna. Var fyrsti gjalddagi þeirra hinn 15. janúar 2000 og fastir gjalddagar eftir þann dag hinn 15. janúar ár hvert, í síðasta sinn hinn 15. janúar 2010, sbr. 4. gr. skilmálanna. Frá 15. janúar 2000 var eiganda með löglegri handhöfn í sjálfsvald sett, hvenær hann fengi skírteini innleyst, sbr. 2. gr. Í sömu grein kom fram að vextir og vaxtavextir skyldu greiðast eftir á í einu lagi við innlausn. Nafnvextir sem væru 5% á ári væru jafnir allan lánstímann og reiknast frá 10. október 1989. Í 2. gr. skilmálanna var kveðið á um innlausnarverð skírteina að meðtöldum vöxtum og vaxtavöxtum, en án verðbóta, sbr. 3. gr. skilmálanna þar sem mælt var fyrir um greiðslu verðbóta á höfuðstól, vexti og vaxtavexti í hlutfalli við hækkun á vísitölu lánskjara frá og með 1. október 1989 til gjalddaga skírteinis.

Kærandi innleysti spariskírteini sín á lokagjalddaga þeirra 15. janúar 2010 og komu hinar umdeildu vaxtatekjur þá til greiðslu, sbr. hér að framan. Þrátt fyrir að kæranda hafi verið frjálst að innleysa skírteinin frá og með fyrsta gjalddaga 15. janúar 2000 verður ekki talið að vextir af þeim hafi verið „greiðslukræfir“ í skilningi 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 frá og með því tímamarki, enda er ljóst að vextirnir komu ekki til greiðslu nema við innlausn skírteinis, sbr. 2. gr. skilmálanna. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að umræddar vaxtatekjur kæranda komi til skattlagningar í skattframtali árið 2011 vegna tekjuársins 2010, sbr. fyrrgreint ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Þá þykir leiða af ákvæðum þessum að gengishækkun hlutdeildarskírteina ber að telja til tekna við innlausn eða sölu skírteinis, sbr. ennfremur ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum, þar sem þessi regla kemur fram að því er snertir afdrátt staðgreiðslu. Bar því að skattleggja vaxtatekjur kæranda vegna gengishækkunar hlutdeildarskírteina í Stefni ríkisverðbréfasjóði, sem kærandi seldi þann 2. desember 2010, í skattframtali hans árið 2011. Verður raunar ekki séð að ágreiningur sé um þetta í málinu, enda lúta kröfur kæranda að því að umræddar vaxtatekjur komi til skattlagningar gjaldárið 2011.

Tekjuskattur á fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar (fjármagnstekjuskattur) var tekinn upp með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Var skatturinn 10% af tekjum þessum, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996 sem bætti tveimur nýjum málsgreinum við 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. og 4. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Lög nr. 97/1996 öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við staðgreiðslu gjalda á árinu 1997 og við álagningu gjalda á árinu 1998 fyrir tekjuárið 1997, sbr. 1. mgr. 13. gr. laganna. Í ákvæði til bráðabirgða I með lögum nr. 97/1996, sbr. 14. gr. þeirra, er fjallað um lagaskil vegna vaxta af bréfum og kröfum sem stofnað var til fyrir gildistöku laganna 1. janúar 1997. Ákvæðið er svohljóðandi:

„Vextir eins og þeir eru skilgreindir í 2. mgr. 8. gr. af bréfum og kröfum sem gefin voru út eða til var stofnað fyrir 1. janúar 1997 teljast eigi til skattskyldra vaxtatekna að því leyti sem þeir voru áfallnir 1. janúar 1997.“

Með lögum nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, voru gerðar breytingar á skatthlutfalli fjármagnstekjuskatts, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum þessum. Með 2. mgr. ákvæðisins var eftirfarandi bráðabirgðaákvæði bætt við lög nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða XXIX í síðastgreindum lögum:

„Þrátt fyrir ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 66. gr. skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar sem falla til á tímabilinu 1. júlí til 31. desember 2009 vera 15% af því sem þær tekjur eru umfram 250.000 kr. Þó skal tekjuskattur reiknast af 70% leigutekna. Þegar um hjón eða samskattað fólk er að ræða skal þrátt fyrir 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. taka tillit til frítekjumarks beggja hjóna, þ.e. tekna yfir 250.000 kr. hjá hvoru hjóna, við ákvörðun fjármagnstekjuskattsstofns.“

Samkvæmt gildistökuákvæði 29. gr. laga nr. 70/2009 tók framangreint ákvæði þegar gildi og kom til framkvæmda í staðgreiðslu frá og með 1. júlí 2009 og við álagningu opinberra gjalda 2010. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 70/2009, kom fram að ákvæðið fæli í sér að við álagningu 2010 skyldi í stað 10% leggja 15% tekjuskatt á fjármagnstekjur sem fallið hefðu til frá og með 1. júlí til 31. desember 2009 og væru umfram 250.000 kr. hjá einstaklingi. Þá sagði svo í frumvarpi til laganna:

„Áfallnir vextir og verðbætur fyrir 1. júlí 2009 verða skattlagðar í hinu almenna 10% skattþrepi. Tímasetning tekna eins og hér er gert ráð fyrir gerir kröfur til fjármálastofnana og framteljenda, en samkvæmt frumvarpinu er lagt til að fjármálaráðherra verði heimilað að setja reglugerð þar sem skilaskyldum aðilum skv. 3. gr. laga nr. 94/1996 verði settar reglur um framkvæmd afdráttar staðgreiðslu, þannig að afstaða til tímasetningar tekna ætti að liggja fyrir frá og með ofangreindu tímamarki með hliðsjón af þeim reglum sem settar voru við upptöku staðgreiðslu á fjármagnstekjur 1. janúar 1997.“

Í ákvæði til bráðabirgða III í lögum nr. 70/2009, sbr. ákvæði til bráðabirgða III í lögum nr. 94/1996, kom fram að frá og með 1. júlí 2009 væri skilaskyldum aðilum samkvæmt 3. gr. laga nr. 94/1996 skylt að halda eftir 15% skatti af staðgreiðsluskyldum fjármagnstekjum skattskyldra aðila, sbr. 2. gr. þeirra laga, sem til féllu eftir 1. júlí 2009 af eldri kröfum, sem og kröfum sem stofnað væri til eftir það, sbr. 4. og 5. gr. Af fjármagnstekjum sem féllu til fyrir 1. júlí 2009 reiknaðist 10% fjármagnstekjuskattur. Í athugasemdum við ákvæði til bráðabirgða III í frumvarpi til laga nr. 70/2009 sagði svo:

„Frá og með 1. júlí 2009 er skilaskyldum aðilum skv. 3. gr. laga nr. 94/1996 gert skylt að innheimta 15% fjármagnstekjuskatt af skattskyldum fjármagnstekjum í samræmi við 4. og 5. gr. laganna. Breyting sem þessi gerir þær kröfur að vaxtatekjur sem falla til á fyrri og seinni árshelmingi ársins 2009 séu aðgreindar, þannig að ekki sé innheimtur 15% tekjuskattur af vaxtatekjum sem féllu til fyrir 1. júlí þótt greiddar séu eða gjaldkræfar eftir það tímamark. Við setningu laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, voru sett ítarleg ákvæði um tímasetningu tekna, þar sem áfallnir vextir og verðbætur fyrir setningu laga um skattskyldu fjármagnstekna voru skattfrjáls. Ljóst er að byggja má á þeim ákvæðum sem sett voru af því tilefni við setningu reglugerðar um ákvörðun og tímasetningu vaxtatekna eftir því hvort þær skulu með tilliti til þeirra tímamarka sem þær falla til fyrir 1. júlí 2009 sæta 10% skattlagningu eða 15% eftir það tímamark. Því er lagt til að ráðherra verði heimilað að kveða á um nánari útfærslu í reglugerð.“

Tilvísuð heimild fyrir ráðherra í umræddu ákvæði til að setja í reglugerð nánari reglur um framkvæmd staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts hefur ekki verið nýtt.

Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var fjármagnstekjuskattur hækkaður í 18%, sbr. b-lið 13. gr. nefndra laga. Öðlaðist sú breyting gildi 1. janúar 2010 og kom til framkvæmda við álagningu 2011 og á staðgreiðsluárinu 2010 eftir því sem við átti, sbr. gildistökuákvæði 41. gr. laga nr. 128/2009. Í athugasemdum við ákvæði 31. gr. laga nr. 128/2009, þar sem staðgreiðsluhlutfall fjármagnstekjuskatts í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996 var hækkað í 18%, kom fram að ákvæðið gerði ráð fyrir að staðgreiðsla tekjuskatts vegna fjármagnstekna hækkaði úr 10% í 18% vegna tekna sem féllu til frá og með 1. janúar 2010. Kæmi hækkunin til framkvæmda við staðgreiðslu á árinu 2010. Með lögum nr. 164/2010, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, var fjármagnstekjuskattur síðan hækkaður úr 18% í 20% frá og með 1. janúar 2011, sbr. 1. gr. og 29. gr. laganna. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins kom fram að ákvæðið gerði ráð fyrir því að tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar hækkaði úr 18% í 20% vegna tekna sem féllu til frá og með 1. janúar 2011. Með 7. og 8. gr. laga nr. 164/2010 var staðgreiðsla tekjuskatts á fjármagnstekjur jafnframt hækkuð til samræmis „vegna tekna sem falla til frá og með 1. janúar 2011“, eins og segir í athugasemdum.

Þess er að geta að með 6. gr. laga nr. 70/2009, sem bætti nýjum tölulið við 3. gr. laga nr. 90/2003, var kveðið á um takmarkaða skattskyldu erlendra aðila af vaxtatekjum hér á landi, sbr. nú 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, en slíkar tekjur voru áður skattfrjálsar. Um gildistöku breytingarinnar kom eftirfarandi fram í 4. mgr. 29. gr. laga nr. 70/2009:

„Ákvæði 6. gr. öðlast þegar gildi og kemur til framkvæmda vegna vaxta sem gjaldfalla og verða greiðslukræfir frá og með 1. september 2009 eða síðar. Hafi hluti vaxta áunnist fyrir gildistöku laganna eru þeir hvorki skattskyldir né staðgreiðsluskyldir.“

Ljóst er að við hækkun fjármagnstekjuskatts úr 10% í 15% með lögum nr. 70/2009 var lagt til grundvallar að skattleggja bæri vexti, sem fallið hefðu á kröfu fyrir 1. júlí 2009, í hinu lægra skattþrepi, þ.e. eftir eldri reglum, án tillits til þess hvort vextirnir yrðu greiðslukræfir fyrir eða eftir það tímamark, sbr. fyrrgreindar athugasemdir við ákvæði til bráðabirgða I og III í lögum nr. 70/2009. Eins og þar er rakið er sérstaklega tekið fram í athugasemdum við bráðabirgðaákvæði III að skilaskyldum aðilum beri ekki að innheimta 15% skatt „af vaxtatekjum sem féllu til fyrir 1. júlí þótt greiddar séu eða gjaldkræfar eftir það tímamark“. Vexti af kröfum, sem stofnað hefur verið til fyrir gildistöku laga nr. 70/2009, ber því að skattleggja í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts að því leyti sem vextirnir eru áfallnir 1. júlí 2009. Um skattlagningu slíkra vaxtatekna fer því eftir hliðstæðum lagaskilareglum og byggt var á við upptöku fjármagnstekjuskatts 1. janúar 1997 með lögum nr. 97/1996, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í þeim lögum. Er raunar sérstaklega vísað til þeirra reglna í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 70/2009, eins og fyrr greinir. Þá er ástæða til að taka fram að hér er um að ræða sömu reglu um lagaskil og fólgin er í fyrrgreindu ákvæði 4. mgr. 29. gr. laga nr. 70/2009 vegna upptöku skattlagningar á vaxtatekjur erlendra aðila hér á landi – um skattlagningu áfallinna (áunninna) vaxta við gildistöku laganna fer þannig eftir eldri lögum.

Í lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, sem fólu í sér hækkun fjármagnstekjuskatts í 18% frá og með 1. janúar 2010, eru engin ákvæði um hvernig haga beri skattlagningu vaxtatekna af kröfum sem stofnað hefur verið til fyrir gildistöku laganna. Í greinargerð með frumvarpi til laga þessara er einungis tekið fram að lögin mæli fyrir um hækkun skatts á tekjur sem falli til eftir gildistöku þeirra, þ.e. 1. janúar 2010. Í lögskýringargögnum kemur þannig ekkert fram um að haga beri skattlagningu áfallinna vaxta af kröfum, sem stofnast hafa fyrir gildistöku laganna, á annan hátt en byggt var á við upptöku fjármagnstekjuskatts með lögum nr. 97/1996 og hækkun skatthlutfalls 1. júlí 2009 með lögum nr. 70/2009, þ.e. eftir eldri reglum, sbr. hér að framan. Samkvæmt viðteknum lögskýringarviðhorfum í íslenskum rétti verður lögum ekki beitt með íþyngjandi afturvirkum hætti nema þau mæli skýrlega fyrir um það sjálf. Að framangreindu virtu, sbr. og sjónarmið að baki 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, eins og ákvæðinu var breytt með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, verður ekki talið að umrædd lög nr. 128/2009 og 164/2010 verði skýrð svo að þau taki til áfallinna (áunninna) vaxta af kröfum, sem stofnast hafa fyrir gildistöku laga þessara, nema að því leyti sem vextirnir falla til eftir gildistöku þeirra. Skiptir þá ekki máli þótt slíkir vextir teljist að einhverju eða öllu leyti ekki greiddir eða greiðslukræfir fyrr en eftir gildistöku laganna.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er fallist á með kæranda að skattleggja beri vaxtatekjur af spariskírteinum ríkissjóðs, sem féllu til á tímabilinu frá og með 1. janúar 1997 til og með 30. júní 2009 í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009, og að skattleggja beri vaxtatekjur sem féllu til á tímabilinu frá og með 1. júlí til og með 31. desember 2009 í 15% skattþrepi fjármagnstekjuskatts, sbr. b-lið 13. gr. laga nr. 128/2009. Að öðru leyti ber að skattleggja vaxtatekjur af innlausn umræddra spariskírteina í 18% skattþrepi fjármagnstekjuskatts, sbr. fyrrgreint ákvæði b-liðar 13. gr. laga nr. 128/2009. Er þar um að ræða vaxtatekjur sem féllu til á tímabilinu 1. til 15. janúar 2010.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð grein fyrir sundurliðun umræddra vaxtatekna af spariskírteinum ríkissjóðs til skattlagningar eftir tímabilum í samræmi við framangreinda niðurstöðu, sbr. m.a. kröfugerð kæranda og gögn sem fylgdu kæru hans til yfirskattanefndar. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var ekkert vikið að þessu atriði eða tölulegum þætti málsins að öðru leyti, enda var naumast tilefni til slíkrar umfjöllunar í ljósi niðurstöðu úrskurðarins. Þá er engin afstaða tekin til skiptingar vaxtatekna að þessu leyti í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til skiptingar teknanna til skattlagningar eftir tímabilum þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra þennan þátt kærunnar til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377.

Víkur þá að skattlagningu vaxtatekna að fjárhæð 534.307 kr. vegna sölu kæranda á hlutdeildarskírteinum í Stefni ríkisverðbréfasjóði.

Samkvæmt hugtaksskilgreiningu í 2. gr. laga nr. 128/2011, um verðbréfasjóði, fjárfestingarsjóði og fagfjárfestasjóði, sbr. áður 2. gr. laga nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði, er hlutdeildarskírteini fjármálagerningur sem er staðfesting á tilkalli allra þeirra sem eiga hlutdeild í sjóði um sameiginlega fjárfestingu, eða einstakri deild hans, til verðbréfaeignar sjóðsins. Er tekið fram í lagagreininni að eigendur hlutdeildarskírteina eigi rétt til tekna og eigna sjóðsins, eða viðkomandi deildar, í sama hlutfalli og nemi hlutdeild þeirra í heildarfjölda útgefinna hlutdeildarskírteina. Um innlausn hlutdeildarskírteina fjárfestingarsjóða eru ákvæði í 58. gr. laga nr. 128/2011, sbr. áður 53. gr. laga nr. 30/2003. Kemur þar m.a. fram í 1. mgr. að hlutdeildarskírteini fjárfestingarsjóða samkvæmt III. kafla laganna séu innlausnarskyld og að um innlausn fjárfestingarsjóða fari samkvæmt reglum sjóðs. Þá kemur fram í 5. mgr. 58. gr. laganna að innlausnarvirði hlutdeildarskírteina fjárfestingarsjóða sé markaðsvirði samanlagðra eigna að frádregnum skuldum sjóðs við innlausn, svo sem skuldum hans við innlánsstofnanir, ógreiddum umsýslu- og stjórnunarkostnaði, innheimtukostnaði og áföllnum eða reiknuðum opinberum gjöldum, deilt niður á heildarfjölda útgefinna og óinnleystra hlutdeildarskírteina.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að hin seldu hlutdeildarskírteini kæranda í Stefni ríkisverðbréfasjóði báru ekki vexti í almennum skilningi heldur var ávöxtun skírteinanna fólgin í hækkun innlausnarvirðis þeirra á eignarhaldstíma kæranda. Verður því ekki talið að umræddar tekjur, þ.e. gengishækkun skírteinanna á greindu tímabili, geti að neinu leyti talist áfallnar í fyrrgreindum skilningi fyrr en við innlausn skírteinanna 2. desember 2010, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009 og b-lið 13. gr. laga nr. 128/2009. Er kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á að skattleggja beri vaxtatekjur af spariskírteinum ríkissjóðs, sem féllu til á tímabilinu frá og með 1. janúar 1997 til og með 30. júní 2009, í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts og að skattleggja beri vaxtatekjur sem féllu til á tímabilinu frá og með 1. júlí til og með 31. desember 2009 í 15% skattþrepi fjármagnstekjuskatts. Er sá þáttur kærunnar að öðru leyti sendur ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Kröfu kæranda varðandi skattlagningu vaxtatekna vegna sölu hlutdeildarskírteina er hafnað.