Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu er skráð samlagsfélag og er tilgangur félagsins miðlun vátrygginga og tryggingastarfsemi hvers konar, ráðgjöf svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Með kæru, dags. 15. júlí 2011, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009 og 2010. Með úrskurði þessum hafnaði ríkisskattstjóri því að kærandi uppfyllti skilyrði sjálfstæðrar skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og felldi niður álagðan tekjuskatt félagsins gjaldárin 2009 og 2010, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 15. mars 2011, þar sem boðuð var endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009 og 2010 á þeim grundvelli að lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu væru ekki uppfyllt. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að hinn ... janúar 2008 hefðu A og X ehf. tilkynnt um stofnun kæranda til firmaskrár Reykjavíkur og kæmi fram í félagssamningi að samlagsfélagið skyldi vera sjálfstæður skattaðili. Í samningnum kæmi einnig fram að X ehf. bæri ótakmarkaða ábyrgð á kæranda, en að A væri „aðili með enga ábyrgð“. Þá kæmi fram að stofnfé félagsins væri ekkert og að eignarhlutföll skiptust þannig að hlutur A væri 99% og hlutur X ehf. 1%. Yrði ekki annað ráðið af félagssamningnum en að skipting hagnaðar og/eða taps af rekstri kæranda væri í höndum A sem eiganda beggja félaganna, þ.e. kæranda og X ehf., þrátt fyrir að A hefði ekki lagt fram neitt stofnfé til kæranda og tæki enga ábyrgð á skuldum félagsins. Af framanrituðu yrði að draga þá ályktun að aðkoma A væri bundin við að taka við óskilgreindri fjárhæð hagnaðar, en að X ehf. bæri eitt að öllu leyti ábyrgð á kæranda. Yrði ekki séð að 99% eignarhlut A í kæranda fylgdi nein ábyrgð á félaginu. Þegar litið væri til skilgreiningar á samlagsfélagi í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, þætti verða að draga þá ályktun að ákvæði félagssamnings um kæranda uppfylltu ekki skilyrði sem gerð væru til samlagsfélaga. Virtist um að ræða einkarekstur A en ekki samlagsfélag samkvæmt a-lið 33. gr. fyrrgreindra laga nr. 42/1903, sbr. ennfremur úrskurð yfirskattanefndar nr. 269/2010 (sic). Yrði því ekki talið að kærandi uppfyllti lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu samlagsfélags, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Bæri því að skattleggja tekjur félagsins hjá A.

II.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Kemur fram að sú krafa sé aðallega byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, en til vara sé krafan byggð á því að skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu kæranda séu uppfyllt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni eru málavextir raktir svo og bréfaskipti í málinu. Varðandi aðalkröfu kemur fram að á skorti að ríkisskattstjóri hafi í boðunarbréfi sínu, dags. 15. mars 2011, gert skýra og glögga grein fyrir þeim breytingum sem hann hugðist gera á skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010, svo sem því að hvaða liðum framtalanna vefenging embættisins beindist. Líti kærandi svo á að ríkisskattstjóra hafi borið að gefa félaginu kost á því að koma á framfæri skýringum og gögnum vegna málsins áður en boðun breytinganna var ákveðin, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá sé rannsókn málsins að öðru leyti áfátt. Þannig hafi engra upplýsinga verið aflað um tilurð kæranda, hvert hafi verið framlagt stofnfé eða með hvaða hætti félagið starfaði. Þess í stað séu niðurstöður ríkisskattstjóra einungis byggðar á félagssamningi og skráningargögnum án þess að nokkurra annarra upplýsinga eða gagna hafi verið aflað vegna málsins. Athugun á bókhaldsgögnum félagsins hefði þó leitt í ljós að A hefði greitt stofnkostnað félagsins og staðið straum af öllum kostnaði vegna bókhalds o.fl. Sé þess því krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði ómerkt þar sem kærandi hafi ekki átt þess kost að koma að skýringum sínum, andmælum eða eftir atvikum gögnum áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun í málinu.

Um efnishlið málsins, sbr. varakröfu, kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda að kærandi sé löglega stofnað samlagsfélag, sbr. a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð. A sé samlagsmaður í félaginu, þ.e. sá aðili sem beri takmarkaða ábyrgð á skuldum félagsins, og sé hin takmarkaða ábyrgð hennar fólgin í því að hún beri hluta af tapi félagsins komi til slitameðferðar þess. Umrædd skipan mála sé fyllilega lögmæt, enda geti aðilar samlagsfélags samið um það sín á milli með hvaða hætti ábyrgð samlagsmanns skuli takmörkuð. Hugtakið „tillög“ í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903 beri að skýra með þessum hætti, þ.e. ekki geti skipt máli í hverju tillagið sé fólgið. Rangt sé því að eignarhlut A fylgi engin ábyrgð - um sé að ræða persónulega ábyrgð hennar við slitameðferð. Kæranda hafi verið komið á fót sem samlagsfélagi í samræmi við lög. Jafnvel þótt félagssamningi samlagsfélags sé áfátt breyti það engu um gildi stofnunar félagsins þar sem það yrði þá hlutverk stjórnvalda og dómstóla að túlka félagssamninginn með þeim hætti sem þau teldu samrýmast lögum. Bæri skráningaraðila að synja beiðni um skráningu félagsins ef hann teldi skilyrði fyrir skráningu ekki uppfyllt. Hafa beri í huga að um tvo aðila að kæranda sé að ræða, þ.e. A og X ehf. Þeim sé í sjálfsvald sett að semja um það sín á milli hvernig haga beri lögskiptum, svo sem um framlög til kæranda, skiptingu hagnaðar og taps af starfsemi félagsins og stjórnun þess. Halli óeðlilega á annan aðilann í slíkum lögskiptum geti komið til beitingar riftunarreglna gjaldþrotaskiptalaga vegna hagsmuna lánardrottna eða viðskiptamanna félagsins, en fram að því verði að ganga út frá því að um gilt félag sé að tefla. Sé enginn lagagrundvöllur fyrir þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra í málinu að um einkarekstur A sé að ræða en ekki samlagsfélag.

III.

Með bréfi, dags. 9. september 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess í kæru að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni áður úrskurður var kveðinn upp.

Kærandi fékk boðunarbréf þar sem fram kemur að ríkisskattstjóri fallist ekki á að kærandi uppfylli skilyrði til sjálfstæðrar skattaðilar (sic) samlagsfélags samkvæmt 3. tölul. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra voru forsendur skýrt settar fram. Kærandi hafði því allan þann andmælarétt sem lög gera ráð fyrir, en engin andmæli við boðunarbréfi ríkisskattstjóra bárust.

Umboðsmaður kvartar undan því að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra komi ekki fram hver áhrif úrskurður hefði á skattskil kæranda. Né heldur væri í boðun tíundað hver áhrif úrskurður ríkisskattstjóra í máli kæranda hefði á skattskil eigenda kæranda.

Fram kemur í samlagssamningi við stofnun kæranda að eigendur eru tveir, X ehf. að 1% og A að 99%. Öll ábyrgð sé hjá X en A sé án ábyrgðar.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra er tekið fram að fyrirhugað er að hafna því að félagið uppfylli skilyrði til sjálfstæðrar skattaðildar samlagsfélags skv. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tekjur kæranda yrðu skattlagðar hjá aðaleiganda kæranda, A. Um framhald þess máls mun fara eins og lög gera ráð fyrir.

Þá telur umboðsmaður kæranda að rannsóknarskyldu ríkisskattstjóra sé ábótavant þar sem hann hafi ekki aflað sér upplýsinga um tilurð samlagsfélagsins eða hvert hafi í reynd verið framlagt stofnfé.

Í þeim stofnsamningi sem fylgdi tilkynningu til firmaskrár kemur fram að stofnfé væri ekkert, sbr. lið 3.01 í fyrrgreindum samningi. Ríkisskattstjóri mátti gera ráð fyrir að framlögð gögn kæranda væru rétt og ástæðulaust að draga framangreindan stofnsamning í efa. Skoðun á bókhaldi sem leiddi í ljós greiðslu kostnaðar við stofnun félagsins eða bókhaldskostnað hefði engu breytt þar um.

Í varakröfu umboðsmanns kæranda er fullyrt að lagaskilyrðum sem fram koma í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903, um verzlanaskrár, firmu og prókúruumboð, sé fullnægt við stofnun kæranda sem samlagsfélags með sjálfstæða skattaðild.

Það hefur verið álitið einkenna svonefnd samlagsfélög að einn eða fleiri félagsmenn beri beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, en einn eða fleiri félagsmenn beri einungis ábyrgð að því marki sem fjárframlagi þeirra til félagsins nemur, sbr. m.a. ákvæði a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903. Í greininni kemur m.a. fram að „Samlagsfélag er það félag talið, sem í eru einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgjast með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð), og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgjast skuldir félagsins fram yfir það, er tillög þeirra ná ...“. Í tilviki kæranda er ljóst að ekki er um að ræða neitt fjárframlag til félagsins af hálfu hvorugs eigenda, enda er engu stofnfé til að dreifa, sbr. 3. gr. í félagssamningi. Sjá einnig þær forsendur sem fram koma í úrskurði yfirskattanefndar nr. 269/2010 (sic).

Að framgreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. september 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. september 2011, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er kröfugerð ríkisskattstjóra mótmælt og ítrekaðar framkomnar kröfur og lagarök í kæru, dags. 15. júlí 2011. Bréfinu fylgdi yfirlit yfir vinnustundir umboðsmanns kæranda til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda og kostnaður vegna málsins sagður nema alls 247.727 kr.

IV.

Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, bera sjálfstæða skattskyldu samlagsfélög og sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal ríkisskattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga. Tekið er fram að hjón ein sér eða með ófjárráða börnum sínum geti ekki myndað samlagsfélag eða sameignarfélag er sé sjálfstæður skattaðili.

Í fyrirliggjandi félagssamningi, dags. ... janúar 2007, vegna kæranda kemur fram að aðilar að félaginu séu X ehf. („aðili með ótakmarkaða ábyrgð“) og A („aðili með enga ábyrgð“). Er tilgangur kæranda miðlun vátrygginga og tryggingastarfsemi hvers konar, ráðgjöf svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Um eignarhluti og ábyrgð kemur fram í 3. gr. samningsins að stofnfé sé ekkert og að eignarhald skiptist með þeim hætti að A sé eigandi að 99% hlut í félaginu og X ehf. eigandi að 1% hlut. Þá kemur fram að X ehf. (misritað X slf. í samningnum) ábyrgist skuldir félagsins gagnvart þriðja manni með öllum eigum sínum (félagsmaður með ótakmarkaða ábyrgð). Í félagssamningnum eru síðan frekari ákvæði um stjórn félagsins og prókúruumboð, ársreikninga og reikningshald og uppsögn samningsins og slit, sbr. 4., 5. og 6. gr. hans. Í 6. gr. samningsins kemur fram að hvor félagsmanna um sig geti sagt honum upp með 6 mánaða fyrirvara og skuli uppsögnin miðast við áramót. Er tekið fram að verði félaginu slitið á þennan hátt skuli reikningar þess gerðir upp við áramót og eignum þess skipt eins og segi í grein 3.01, þ.e. eftir eignarhlutföllum. Eigi félagið ekki fyrir skuldum skuli það sem á vantar greitt af eigendum í sömu hlutföllum, jafnskjótt og reikningsskilum sé lokið. Fyrir liggur í málinu að A er eigandi alls hlutafjár í X ehf. og er félagssamningur vegna kæranda undirritaður af A í eigin nafni og fyrir hönd X ehf.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. mars 2011, kom fram að fyrirhugað væri að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2009 og 2010 þar sem ekki væri fallist á að félagið uppfyllti skilyrði sjálfstæðrar skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að sú ákvörðun hefði í för með sér að skattleggja bæri tekjur félagsins hjá A. Þurfti kærandi því ekki að velkjast í vafa um að fyrirhuguð ákvörðun ríkisskattstjóra lyti að því að fella niður áður álagðan tekjuskatt félagsins umrædd gjaldár. Þá verður ekki fallist á með kæranda að sú staðreynd, að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var ekki gerð sérstök grein fyrir afleiðingum ákvörðunar embættisins fyrir skattskil eigenda kæranda, þ.e. A og X ehf., að öðru leyti en því að skattleggja bæri tekjur kæranda hjá A, feli í sér annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem geti leitt til ógildingar á úrskurði embættisins í máli kæranda, sbr. til hliðsjónar úrlausn um hliðstæðar viðbárur í dómum Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 2004 í máli nr. 151/2004 (H 2004:4394) og 19. nóvember 2004 í máli nr. 424/2004 (H 2004:4482).

Af hálfu kæranda er litið svo á að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann felldi niður sjálfstæða skattaðild kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi ríkisskattstjóri ekki aflað neinna skýringa eða gagna frá félaginu áður en hann boðaði hina kærðu endurákvörðun með bréfi sínu, dags. 15. mars 2011. Í þessu sambandi er til þess að líta að hin boðaða endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að ákvæði í félagssamningi kæranda varðandi stofnfé og ábyrgð félagsaðila hefðu í för með sér að skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu kæranda sem samlagsfélags samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt, svo sem nánar var rökstutt í boðunarbréfinu. Miðað við þessar forsendur ríkisskattstjóra verður ekki séð að tilefni hafi verið til þess að afla upplýsinga frá kæranda um tilurð stofnunar félagsins og starfsemi þess að öðru leyti. Er og til þess að líta að ganga varð út frá því að upplýsingar í félagssamningi kæranda, m.a. varðandi framlagt stofnfé og ábyrgð á skuldum félagsins, væru réttar. Að þessu virtu verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því. Víkur þá að efnishlið málsins.

Talið hefur verið einkenni svonefndra samlagsfélaga að einn eða fleiri félagsmenn beri beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, en einn eða fleiri félagsmenn beri einungis ábyrgð að því marki sem fjárframlagi þeirra til félagsins nemur, sbr. m.a. ákvæði a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, þar sem fram kemur að samlagsfélag sé það félag talið, sem í eru einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgjast með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð), og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgjast skuldir félagsins fram yfir það er tillög þeirra ná eða hlutafé það, sem tilkynnt hefir verið í verslanaskrána, að þeir hafi lagt í atvinnuna. Í tilviki kæranda er ljóst að ekki er um að ræða neitt fjárframlag A til félagsins, enda er engu stofnfé til að dreifa, sbr. 3. gr. í félagssamningnum. Af þessu og ákvæðum félagssamningsins um ábyrgð að öðru leyti leiðir að A ber í raun hverfandi ábyrgð á starfsemi félagsins þrátt fyrir að vera eigandi að 99% hlut í því, sbr. m.a. 1. gr. samningsins þar sem hún er talin „aðili með enga ábyrgð“. Er ljóst að skipting eignarhlutfalla félagsmanna samkvæmt félagssamningnum er ekki í neinu rökrænu samhengi við ákvæði samningsins um ábyrgð á skuldbindingum kæranda. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þess að nátengdir aðilar standa að stofnun kæranda, enda er A eigandi alls hlutafjárins í X ehf., eins og fram er komið, verður að telja að atvik bendi eindregið til þess að stofnun félagsins hafi verið til málamynda gerð í skattalegu tilliti. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158). Með hliðsjón af framangreindu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.