Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. desember 2011, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. október 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 14. desember 2010. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda úr 691.200 kr. í 9.791.200 kr. gjaldárið 2006, úr 0 kr. í 11.671.788 kr. gjaldárið 2007, úr 751.756 kr. í 11.067.343 kr. gjaldárið 2008 og úr 1.171.200 kr. í 8.950.454 kr. gjaldárið 2009. Þá lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts úr 1.625.420 kr. í 420 kr. gjaldárið 2006, úr 2.359.866 kr. í 19.866 kr. gjaldárið 2007 og úr 2.347.986 kr. í 7.986 kr. gjaldárið 2008. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist „að úrskurðað verði um að notkun á greiðslukorti og úttektir verði skattlagðar sem greiðslur af yfirverðsreikningi, sbr. gagnályktun frá 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda ekki umfram kaupverð bréfanna“, eins og segir í kærunni. Til þrautavara er þess krafist „að úrskurðað verði um að notkun á greiðslukorti og úttektir verði skattlagðar sem arðgreiðslur, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt“. Kemur fram að í öllum tilvikum sé þess krafist „að skattaleg meðferð framtalins arðs föður [kæranda] verði leiðrétt til samræmis við úrskurð“, eins og þar segir. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt í kærunni. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 19. nóvember 2009 og má rekja tilefni hennar til athugunar ríkisskattstjóra á notkun erlendra greiðslukorta hér á landi, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra, dags. 27. maí 2009. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 11. mars og 2. september 2010. Með bréfi, dags. 25. nóvember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Engar athugasemdir bárust og í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 14. desember 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. desember 2010, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að í skattframtölum sínum árin 2006-2009 hefði kærandi gert grein fyrir eignarhlut í erlendu félagi, B Ltd., sem skráð væri á Bresku Jómfrúreyjum, og talið fram arðgreiðslur frá félaginu að fjárhæð 1.625.000 kr. tekjuárið 2005, 2.340.000 kr. tekjuárið 2006 og 2.340.000 kr. tekjuárið 2007. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi greint frá því að hann hefði selt eignarhlut í C ehf. á árinu 2001 og hefði B Ltd. verið stofnað á sama ári að tillögu viðskiptabanka kæranda til þess að halda utan um og ávaxta fjármuni vegna sölu hins fyrstnefnda félags. Hluthafar og raunverulegir eigendur B Ltd. hefðu verið kærandi með 12% hlut, faðir kæranda, P, með 70% hlut og tvær systur kæranda með 9% hlut hvor. Þá kom fram að kærandi hefði verið með bankareikning hjá X-banka Luxembourg S.A. og að greiðslur frá B Ltd. hefðu verið lagðar inn á reikninginn. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var fjallað um notkun kæranda á erlendum greiðslukortum hér á landi á árunum 2006, 2007 og 2008. Var rakinn framburður kæranda við skýrslutöku þess efnis að notkun greiðslukortsins hefði verið greidd með fjármunum af bankareikningi kæranda í Lúxemborg, en úttektir af kortinu hefðu verið í þágu bæði kæranda og föður hans, svo sem nánar greindi. Kom fram í skýrslunni að heildarfjárhæð úttekta á hinu erlenda greiðslukorti næmi 11.463.426 kr. og að miðað væri við að helmingur þeirra úttekta tilheyrði kæranda og helmingur föður kæranda, svo sem sundurliðað var í töflu 4.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið að innborgunum á bankareikning kæranda hjá Z-banka hf. á rannsóknartímabilinu. Kom fram að inn á reikninginn hefðu borist símgreiðslur frá X-banka Luxembourg S.A. að fjárhæð 33.199.100 kr. á tímabilinu og hefði kærandi greint frá því að um arðgreiðslur frá B Ltd. væri að ræða sem greiddar hefðu verið af sameiginlegum bankareikningi kæranda og föður hans í Lúxemborg. Framtaldar arðgreiðslur frá B Ltd. í skattframtölum kæranda vegna sama tímabils næmu alls 6.305.000 kr. og við skýrslutöku hefði kærandi sagt að arðgreiðslur væru vanframtaldar í skattframtölunum vegna mistaka. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að þrátt fyrir að kærandi hefði sagt við skýrslutökur að umræddar greiðslur inn á bankareikning hans hjá Z-banka hf. væru að hluta vegna föður kæranda hefði rannsóknin ekki bent til annars en að um greiðslur til kæranda sjálfs væri að ræða. Yrði ekki annað ráðið en að um persónulegar tekjur kæranda væri að tefla, enda hefði ekkert komið fram sem benti til annars. Engin gögn, svo sem ársreikningar B Ltd., hefðu verið lögð fram til staðfestingar arðgreiðslum frá félaginu. Hefði ekkert komið fram við rannsóknina sem sýnt gæti fram á að greiðslur B Ltd. til kæranda uppfylltu skilyrði þess að teljast arður í skilningi skattalaga og yrði því að draga þá ályktun að um tekjur væri að ræða sem féllu undir A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. upphafsákvæði þeirrar lagagreinar. Í töflu 4.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra voru sundurliðaðar greiðslur sem um ræðir, þ.e. annars vegar helmingur úttekta af erlendu greiðslukorti og hins vegar aðrar greiðslur frá B Ltd. á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008. Voru vanframtaldar tekjur kæranda vegna greiðslukortaúttekta og greiðslna frá B Ltd. taldar hafa numið 7.475.000 kr. tekjuárið 2005, 9.396.873 kr. tekjuárið 2006, 7.975.587 kr. tekjuárið 2007 og 7.779.254 kr. tekjuárið 2008, sbr. og tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar í kafla 5.2 í rannsóknarskýrslunni.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á tekjum og skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008 eru:

Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum.

Skattaðili átti 12% eignarhlut í erlendu félagi, B Ltd., sem skrásett er á Bresku Jómfrúareyjum.

Skattaðili hefur vanframtalið tekjur frá B Ltd. sem hann fékk í formi úttekta af greiðslukorti og innborgana á bankareikning.

Skattaðili hefur talið fram arðgreiðslur frá B Ltd. tekjuárin 2005 til og með 2007. Ekkert liggur fyrir um að hér hafi verið um skattskyldan arð að ræða heldur hafi hér verið um að ræða tekjur, sem falli undir ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna.

Skattrannsóknarstjóri telur að ekki sé heimilt að draga skuld skattaðila við X-banka í Lúxemborg frá skattskyldum tekjum hans, sbr. III. kafla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 16. desember 2010, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. desember 2010, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd gjaldár lytu að greiðslum sem kærandi hefði fengið frá B Ltd. í gegnum X-banka í Lúxemborg og sem kærandi héldi fram að líta bæri á sem arðgreiðslur frá félaginu. Af því tilefni benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn um hið erlenda félag, hvorki ársreikninga né önnur gögn sem bæru með sér upplýsingar um fjárhagslega stöðu félagsins eða rekstrarafkomu þess. Þá hefði kærandi ekki lagt fram stofnsamþykktir félagsins og engar upplýsingar um viðskipti félagsins eða hagnað þess. Yrði að telja að það heyrði undir kæranda að sýna fram á með tilheyrandi gögnum að greiðslur B Ltd. til hans þau ár sem um ræðir væru í raun arðgreiðslur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að kæranda hefði ekki tekist sönnun um slíkt. Þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á um hvers konar tekjur væri að ræða væri það mat ríkisskattstjóra að tekjurnar féllu undir ákvæði 9. tölul. C-liðar 7. gr. umræddra laga, sbr. upphafsákvæði sömu lagagreinar. Þá yrði að leggja til grundvallar, svo sem gert væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að vanframtaldar tekjur kæranda vegna notkunar á erlendu greiðslukorti næmu samtals 5.731.714 kr., þ.e. 1.236.873 kr. vegna tekjuársins 2006, 2.715.587 kr. vegna tekjuársins 2007 og 1.779.254 kr. vegna tekjuársins 2008. Vanframtaldar skattskyldar tekjur vegna innborgana á bankareikning kæranda hjá Z-banka hf. næmu alls 33.200.000 kr., þ.e. 9.100.000 kr. tekjuárið 2005, 10.500.000 kr. tekjuárið 2006, 7.600.000 kr. tekjuárið 2007 og 6.000.000 kr. tekjuárið 2008, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að innborganir á bankareikninginn tilheyrðu öðrum en honum sjálfum. Væri því fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 um fjárhæð umræddra greiðslna eða um 9.100.000 kr. gjaldárið 2006, 11.736.873 kr. gjaldárið 2007, 10.315.587 kr. gjaldárið 2008 og um 7.779.254 kr. gjaldárið 2009 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri fyrirhugað í tengslum við greindar breytingar að fella niður framtaldar arðgreiðslur frá B Ltd. í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007 og 2008 að fjárhæð 1.625.000 kr. fyrsta árið, 2.340.000 kr. annað árið og 2.340.000 kr. þriðja árið og lækka stofn til fjármagnstekjuskatts umrædd ár til samræmis, enda yrði ekki fallist á að um fjármagnstekjur (arðgreiðslur) væri að ræða, sbr. hér að framan.

Með bréfi, dags. 15. september 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var gerð sú grein fyrir málsatvikum að á árinu 2001 hefði kærandi ásamt föður sínum og systrum selt D hf. hlutabréf í C ehf. Söluhagnaður þeirra vegna sölu hlutabréfanna hefði numið alls 279.300.000 kr., þar af 37.240.000 kr. í tilviki kæranda, og hefði verið greiddur

fullur fjármagnstekjuskattur af hagnaðinum. Fyrir hvatningu og milligöngu X-banka hf. hefðu seljendur stofnað B Ltd. á árinu 2003 og hefði nafnverð hlutabréfa í félaginu numið alls 2.256.240 kr. en kaupverð bréfanna 230.000.000 kr. Sá hluti kaupverðs sem væri umfram nafnverð hefði verið lagður inn á yfirverðsreikning félagsins. Innborganir B Ltd. á bankareikning kæranda væru því úttektir af yfirverði, samhliða lækkun á hlutafé, en ekki arður. Því síður væri um að ræða launagreiðslur. B Ltd. hefði alla tíð verið skuldlaust og einungis varðveitt fjármuni vegna sölu hlutabréfanna í C ehf. Þar sem fullur skattur hefði verið greiddur af söluhagnaði þeirra hlutabréfa væri ljóst að tilgangur með stofnun B Ltd. væri ekki sá að dylja eða koma undan skattlagningu söluhagnaði vegna sölu hlutabréfanna. Í ljósi þessa væri óskiljanleg sú niðurstaða ríkisskattstjóra að telja úttektir úr B Ltd. til launa hjá kæranda, sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, enda væri ljóst að heimild til arðsúthlutunar hefði verið til staðar. Vegna forsendna ríkisskattstjóra fyrir þeirri ákvörðun, sem m.a. væri sú að ársreikningar hins erlenda félags hefðu ekki verið lagðir fram, yrði að hafa í huga að engin lagaskylda hvíldi á félaginu til að láta gera eða leggja fram ársreikninga. Við rannsókn málsins hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins hins vegar haft önnur gögn um fjárhagsstöðu félagsins, en þeim gögnum hefði ekki verið gefinn neinn gaumur. Yrði því ekki annað séð en að reglur stjórnsýsluréttar um meðalhóf, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hefðu verið virtar að vettugi við meðferð málsins. Vegna vanþekkingar hefði kærandi greint frá því við skýrslutökur að um vanframtaldar arðgreiðslur væri að ræða frá B Ltd. Hið rétta væri hins vegar að úttektir úr félaginu væru beinlínis hlutafjárlækkun og greiðslur af yfirverði, en fyrir handvömm hefði lækkun á nafnverði hlutabréfa í B Ltd. ekki verið færð í skattframtölum kæranda. Hlutafjárlækkunin yrði ekki talin til arðs, enda hefðu greiðslur vegna hennar ekki verið umfram kaupverð bréfanna, sbr. gagnályktun frá 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að því er snerti greiðslur frá B Ltd. til að standa straum af notkun kæranda á erlendu greiðslukorti þá gilti hið sama, þ.e. greiðslurnar væru í raun lækkun á hlutafé félagsins og greiðsla af yfirverðsreikningi. Þá væri greiðslukortið gefið út á nafn kæranda en ekki félagsins.

Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að framtaldar arðgreiðslur kæranda frá B Ltd. í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007 og 2008 skyldu standa óhaggaðar, enda hefði kærandi gert nægjanlega líklegt að fjármunir hefðu verið fyrir hendi í félaginu til útgreiðslu arðs. Yrðu skattyfirvöld að bera hallann af því ef sönnun um hið gagnstæða tækist ekki – órökstutt mat ríkisskattstjóra dygði ekki. Þá var fyrirhugaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt með vísan til þess að skattframtöl kæranda yrðu að teljast annmarkalaus að því undanskildu að láðst hefði að tilgreina nafnverðslækkun hlutafjár í B Ltd. Sú handvömm gæfi vart tilefni til álagsbeitingar, enda hefði hún engin áhrif á skattstofna og skattgreiðslur. Þá yrði að hafa í huga að ýmsar fjárfestingar kæranda á vegum B Ltd. hefðu tapast, t.d. fjárfestingar í hlutabréfum í E hf. Sanngirnisrök hnigu því til þess að ekki yrði gengið hart fram af hálfu skattyfirvalda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. október 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 til samræmis. Færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár 9.100.000 kr. gjaldárið 2006, 11.736.873 kr. gjaldárið 2007, 10.315.587 kr. gjaldárið 2008 og 7.779.254 kr. gjaldárið 2009, sbr. 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 2.275.000 kr. gjaldárið 2006, 2.917.947 kr. gjaldárið 2007, 2.578.897 kr. gjaldárið 2008 og 1.944.813 kr. gjaldárið 2009. Í tengslum við greindar breytingar felldi ríkisskattstjóri niður í skattframtölunum framtaldar arðgreiðslur frá B Ltd. að fjárhæð 1.625.000 kr. gjaldárið 2006, 2.340.000 kr. gjaldárið 2007 og 2.340.000 kr. gjaldárið 2008. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfi embættisins. Vegna sjónarmiða í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. september 2011, kom eftirfarandi fram í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Eins og ítrekað hefur komið fram fékk gjaldandi umtalsverðar greiðslur frá B Ltd. á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008 sem hann gerði ekki grein fyrir í skattframtölum sínum nema að takmörkuðu leyti. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hélt gjaldandi því fram að um arð væri að ræða. Í andmælum umboðsmanns gjaldanda er því nú haldið fram að um hafi verið að ræða hlutafjárlækkun og greiðslur af yfirverðsreikningi. Ljóst er af framansögðu að gjaldandi hefur orðið tvísaga varðandi uppruna þess fjármagns sem hann fékk til ráðstöfunar. Verður ekki annað ráðið en gjaldandi hafi skammtað sér fé úr félaginu eftir geðþótta og eftir að rannsókn hófst hafi gjaldandi, og síðar umboðsmaður gjaldanda eftir að ríkisskattstjóri boðaði breytingar á skattskilum gjaldanda, gripið til þeirra skýringa sem talið var að lágmarkað gætu skattgreiðslur gjaldanda. Þannig hafi gjaldandi úthlutað sér fé úr félaginu og síðar leitað skýringa sem væru honum hagkvæmastar í skattalegu tilliti. Þá hefur gjaldandi ekki lagt fram gögn til staðfestingar fram komnum skýringum, t.d. ársreikninga félagsins. Ekki skiptir máli í því sambandi hvort félaginu hafi borið lagaleg skylda til að gera eða leggja fram ársreikninga. Það heyrir undir gjaldanda að skýra uppruna þess fjármagns sem hann fékk til ráðstöfunar, m.a. með tilheyrandi gögnum. Það hefur gjaldandi ekki gert með fullnægjandi hætti. Það er niðurstaða ríkisskattstjóra að framangreind andmæli umboðsmanns gjaldanda gefi ekki tilefni til að falla frá boðuðum breytingum. Þá gefa andmæli umboðsmanns gjaldanda að öðru leyti ekki tilefni til að falla frá boðuðum breytingum.“

Í niðurlagi úrskurðarins gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir breytingum á skattstofnum kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 sem framangreindar breytingar höfðu í för með sér.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 12. desember 2011. Í kærunni eru málsatvik rakin og efni fyrri bréfaskipta. Þá kemur fram að ranghermt sé í úrskurði ríkisskattstjóra að engin gögn hafi verið lögð fram um B Ltd. í málinu, enda hafi skattrannsóknarstjóra ríkisins verið látin í té yfirlit yfir eignir og skuldir félagsins sem borið hafi með sér að félagið hafi átt hlutabréf, skuldabréf og peninga á því tímabili sem málið taki til. Þá hafi tildrög að baki stofnun B Ltd. legið fyrir frá upphafi rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Félagið hafi alla tíð verið skuldlaust og ekki haft aðra starfsemi með höndum en að halda utan um og ávaxta peningalegar eignir. Ljóst sé af framlögðum gögnum að félagið hafi átt fjármuni á yfirverðsreikningi og nægt óráðstafað eigið fé. Sé því engum vafa undirorpið að félaginu hafi verið heimilt að lækka hlutafé og greiða af yfirverðsreikningi eða greiða út arð af óráðstöfuðu eigin fé. Ríkisskattstjóri kjósi hins vegar að virða að vettugi fyrirliggjandi gögn og upplýsingar um fjárhagslega stöðu B Ltd. á þeim grundvelli einum saman að ársreikningar liggi ekki fyrir. Hafa verði í huga að B Ltd. heyri ekki undir íslenska löggjöf, m.a. varðandi gerð og skil ársreikninga. Á hinn bóginn hafi verið gert nægjanlega líklegt af hálfu kæranda að heimild hafi verið til arðsúthlutunar úr félaginu auk þess sem hluthöfum sé ávallt heimil nafnverðslækkun og greiðsla af yfirverðsreikningi nema kveðið sé á annan veg í lögum. Þá hafi ríkisskattstjóri enga grein gert fyrir því hvernig mögulegt sé að fara með greiðslur úr skuldlausu og eignamiklu félagi á annan hátt í skattalegu tilliti en sem arðgreiðslur eða greiðslur af yfirverði. Ýmsar leiðir séu færar til að taka fé út úr hlutafélögum og fullkomlega eðlilegt sé að nýta til þess aðferðir sem spari skattgreiðslur, enda sé ekki um að ræða endurgjald fyrir vinnuframlag. Fram komnar skýringar kæranda verði ekki hunsaðar án rökstuðnings né verði lagðar á félagið skyldur til afhendingar gagna umfram það sem leiði af lögum, sbr. meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá sé alveg órökstutt af hendi ríkisskattstjóra af hverju fram komnum skýringum kæranda um hlut föður hans í greiðslum frá B Ltd. sé hafnað. Ástæða hafi þó verið til rökstuðnings fyrir því, enda hafi verið fallist á sömu skýringar varðandi aðrar úttektir úr félaginu. Þá hafi faðir kæranda talið fram til skatts greiðslur frá B Ltd. og þannig greitt skatta af þeim, svo sem skattrannsóknarstjóra ríkisins hljóti að hafa verið kunnugt um. Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra um að kærandi hafi orðið tvísaga um uppruna fjár er bent á í kærunni að óraunhæft sé að gera þá kröfu til leikmanna að þeir geri greinarmun á greiðslum af yfirverðsreikningi samhliða lækkun á nafnverði hlutafjár annars vegar og arðgreiðslum hins vegar. Ekki verði því lagt mikið upp úr hugtakanotkun kæranda við skýrslutökur. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að verði hinn kærði úrskurður staðfestur af yfirskattanefnd liggi fyrir að kærandi hafi greitt fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði og tekjuskatt af sömu fjárhæð. Þá kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 288.023 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. meðfylgjandi málskostnaðaryfirlit.

V.

Með bréfi, dags. 9. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. október 2011, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2006, 2007, 2008 og 2009 greiðslur frá erlendu félagi, B Ltd., sem skráð er á Bresku Jómfrúreyjum, að fjárhæð 9.100.000 kr. gjaldárið 2006, 11.736.873 kr. gjaldárið 2007, 10.315.587 kr. gjaldárið 2008 og 7.779.254 kr. gjaldárið 2009. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru á grundvelli hins almenna ákvæðis 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts, og hafnaði þannig því sjónarmiði kæranda, sem fram kom við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að um væri að ræða arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi, þ.e. fjármagnstekjur utan rekstrar. Felldi ríkisskattstjóri því niður í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007 og 2008 framtaldar arðgreiðslur frá B Ltd. að fjárhæð 1.625.000 kr. fyrsta árið, 2.340.000 kr. það næsta og 2.340.000 kr. það síðasta, en í skattframtali kæranda árið 2009 voru engar greiðslur frá B Ltd. tilgreindar. Við þá hækkun skattstofna kæranda, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið bætti ríkisskattstjóri álaginu við hækkun tekjuskattsstofns kæranda vegna tekna í almennu skattþrepi og verður ekki séð að við álagsbeitinguna hafi verið tekið tillit til framtalinna arðstekna í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007 og 2008 og lækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár sem leiddi af niðurfellingu þeirra tekna.

Aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins. Varakrafa kæranda lýtur að því að „úrskurðað verði um að notkun á greiðslukorti og úttektir verði skattlagðar sem greiðslur af yfirverðsreikningi“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Verður ekki annað séð en að krafan lúti að því að ekki komi til skattlagningar umræddra tekna kæranda að neinu leyti þar sem um hafi verið að ræða greiðslur vegna lækkunar hlutafjár í B Ltd. sem ekki hafi verið umfram kaupverð hlutabréfa í félaginu. Er í þessu sambandi vísað til gagnályktunar frá ákvæði 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að telja skuli til arðs lækkun hlutafjár, sem greidd sé út til hluthafa, umfram kaupverð. Þrautavarakrafa kæranda lýtur að því að hinar umþrættu tekjur verði skattlagðar sem arður, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í öllum tilvikum er krafist niðurfellingar álags.

Af hálfu kæranda er komið fram að B Ltd. hafi verið stofnað á árinu 2003 fyrir milligöngu X-banka hf. í kjölfar sölu kæranda, föður hans og systra á hlutabréfum í C ehf. á árinu 2001. Hafi tilgangur með stofnun félagsins verið sá að halda utan um og ávaxta fjármuni vegna sölu hlutabréfanna. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 11. mars 2010 greindi kærandi frá því að „bankinn hafi stungið upp á þessari leið til að sjá um þessar eignir“ og að „þetta hefði verið mjög auðvelt og þægilegt að hafa þetta svona því allt utanumhald var ódýrt“, sbr. fskj. nr. 1.2 í samantekt skýrslutökunnar með rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Kom fram hjá kæranda að litlar kröfur hefðu verið gerðar til ársreikninga og þess háttar og að kostnaður hefði verið mjög lítill, bæði við að stofna félagið og viðhalda því. Lýsti kærandi því að kostnaður væri fólginn í árgjaldi vegna skráningar félagsins á Bresku Jómfrúreyjum auk þess sem kærandi greiddi bankanum þóknun „fyrir að sýsla með bréfin [...] auk þóknana fyrir hverja sölu og kaup“, eins og segir í samantekt skýrslutökunnar. Aðspurður um það hverjir hefðu verið eigendur B Ltd. sagði kærandi að faðir hans, P, hefði átt stærstan hlut í félaginu. Kærandi hefði sjálfur verið eigandi að 12% hlut og tvær systur hans átt lítinn hlut hvor. Aðspurður um stjórn félagsins greindi kærandi frá því að bankinn hefði verið með félagið í eignaumsýslu „og hefði í sjálfu sér rekið það alveg“. Hefðu þeir feðgar „ekki þurft að skipta sér af því“, en gerður hefði verið samningur við eignaumsýsludeild innan bankans um stjórn félagsins. Fram kom hjá kæranda að starfsemi B Ltd. hefði eingöngu verið fólgin í kaupum og sölu verðbréfa og er það í samræmi við gögn málsins að öðru leyti, sbr. einkum reikningsyfirlit („account statements“) frá X-banka Luxembourg S.A., sem kærandi lét skattrannsóknarstjóra ríkisins í té, sbr. fskj. nr. 7.1-7.20 með skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Af hálfu kæranda er því sem fyrr greinir haldið fram að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kæru til yfirskattanefndar er því einkum teflt fram í þessu sambandi að ríkisskattstjóri hafi virt að vettugi fram komnar skýringar kæranda og upplýsingar í gögnum málsins og jafnframt krafið kæranda um gögn vegna B Ltd., þ.e. ársreikninga, sem félaginu hafi ekki borið nein lagaskylda að halda til haga. Af þessu tilefni skal tekið fram að í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra fólst að embættið lagði mat á eðli þeirra tekna kæranda frá B Ltd. sem málið varðar og komst að þeirri niðurstöðu, svo sem nánar var rökstutt, að tekjurnar væru skattskyldar í hendi kæranda á grundvelli hins almenna ákvæðis 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að kærandi og nánustu skyldmenni hans voru einu eigendur hins erlenda félags. Verður því ekki talið að kröfur ríkisskattstjóra til kæranda um framlagningu gagna og skýringa hafi gengið lengra en efni stóðu til þannig að farið hafi í bága við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt framansögðu og þar sem ekki verður talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra er leitt geti til ógildingar á ákvörðun hans verður að hafna aðalkröfu kæranda í málinu.

Varakrafa kæranda í málinu lýtur að því að hinar umdeildu greiðslur B Ltd. til kæranda, þ.e. „notkun á greiðslukorti og úttektir“, verði skattlagðar „sem greiðslur af yfirverðsreikningi, sbr. gagnályktun frá 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda ekki umfram kaupverð bréfanna“, eins og segir í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. september 2011, var í þessu sambandi bent á að við stofnun B Ltd. á árinu 2003 hefði nafnverð hlutafjár í félaginu numið alls 2.256.240 kr. eða 303.948 kr. í tilviki kæranda og kaupverð hlutafjárins numið alls 230.000.000 kr. eða 31.000.000 kr. í tilviki kæranda. Kom fram að fjárhæð kaupverðs hlutafjárins umfram nafnverð þess hefði verið fært á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár félagsins og að hinar umdeildu greiðslur þess til kæranda hefðu því verið „úttektir af yfirverði, samhliða lækkun á hlutafé, en ekki arður“, eins og sagði í bréfinu. Úttektir úr félaginu hefðu því „beinlínis [verið] hlutafjárlækkun og greiðslur af yfirverði“, en fyrir handvömm hefði samsvarandi lækkun á nafnverði hlutafjár í B Ltd. ekki verið tilgreind í skattframtölum kæranda. Hlutafjárlækkunin teldist ekki til arðs, enda hefðu greiðslur vegna hennar ekki verið umfram kaupverð hlutafjárins.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Þá er svohljóðandi ákvæði í 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003:

„Nú er félagi sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. slitið án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, sbr. 51. gr., og skal þá teljast til arðs úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð bréfanna. Einnig telst til arðs lækkun hlutafjár, sem er greidd út til hluthafa, umfram kaupverð. Hafi aðili eignast hlutabréfin fyrir árslok 1996 er honum heimilt að miða við upphaflegt kaupverð hlutabréfanna þegar það hefur verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996, eða jöfnunarverðmæti hlutabréfanna, sbr. 3. mgr. 18. gr., sé það hærra.“

Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að hlutafé hins erlenda félags, B Ltd., hafi verið lækkað á þeim árum sem málið tekur til. Þá nýtur engra gagna í málinu um kaupverð hlutafjár í B Ltd. við stofnun félagsins á árinu 2003. Eins og fram er komið færði kærandi til skattskyldra tekna arðgreiðslur frá B Ltd. í skattframtölum sínum árin 2006, 2007 og 2008 og færði hlutabréf sín í félaginu til eignar með 237.561 kr. fyrsta árið og 31.000.000 kr. hvort hinna síðari ára. Aðspurður um hina fyrrnefndu fjárhæð við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 11. mars 2010 kvaðst kærandi ekki geta skýrt fjárhæðina, en taldi að mögulega væri um að ræða nafnverð hlutafjárins í erlendri mynt, þ.e. bandaríkjadölum, sbr. fskj. nr. 1.7 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Við skýrslutökuna kom ekkert fram af hálfu kæranda um lækkun hlutafjár í hinu erlenda félagi. Þá kom ekkert fram um þetta við skýrslutöku af kæranda 2. september 2010. Að framangreindu virtu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að virða beri hinar umdeildu greiðslur B Ltd. til hans í heild eða að hluta sem endurgreiðslur vegna lækkunar hlutafjár í félaginu. Er varakröfu kæranda í málinu því hafnað.

Þrautavarakrafa kæranda lýtur að því að þær tekjur sem um ræðir verði skattlagðar sem arðgreiðslur, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þessari kröfu hafnaði ríkisskattstjóri með þeim rökum að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir uppruna þess fjár sem um ræðir með framlagningu gagna og raunar ýmist haldið því fram að um endurgreiðslur vegna lækkunar hlutafjár væri að ræða eða venjulegar arðgreiðslur, sbr. rökstuðning í hinum kærða úrskurði. Þótt taka megi undir þetta að nokkru leyti er til þess að líta í málinu að eins og fyrr greinir færði kærandi greiðslur frá B Ltd. til tekna í skattframtölum sínum árin 2006, 2007 og 2008 sem arðgreiðslur. Við skýrslutökur af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom ekki annað fram en að um arðgreiðslur væri að ræða, en eins og áður er rakið gekkst kærandi við því við skýrslutökur að þær greiðslur væru vanframtaldar í skattskilum hans þau ár sem málið varðar. Þá verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi sjálfur litið svo á að greiðslur þessar væru í eðli sínu tekjur af hlutareign kæranda í B Ltd., enda kvaðst ríkisskattstjóri telja að kærandi hefði „skammtað sér fé úr félaginu eftir geðþótta“ og „úthlutað sér fé úr félaginu“, eins og segir í hinum kærða úrskurði. Er í þessu sambandi ástæða til að ítreka að samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, auk venjulegrar arðgreiðslu, sérhver afhending verðmæta til hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign hans í félaginu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þegar jafnframt er litið til þess sem fyrir liggur um tildrög að stofnun B Ltd. á árinu 2003 og starfsemi félagsins þau ár sem málið varðar þykir mega fallast á með kæranda að virða beri hinar umdeildu greiðslur B Ltd. til hans sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Er þrautavarakrafa kæranda því tekin til greina. Skattskyldar arðgreiðslur í skattframtölum kæranda ákvarðast því 9.100.000 kr. gjaldárið 2006, 11.736.873 kr. gjaldárið 2007, 10.315.587 kr. gjaldárið 2008 og 7.779.254 kr. gjaldárið 2009.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að skattaleg meðferð framtalsins arðs föður kæranda, P, verði „leiðrétt til samræmis við úrskurð“, eins og segir í kærunni. Ekki er gerð frekari grein fyrir þessari kröfu. Í kærunni er á hinn bóginn vakin athygli á því að faðir kæranda hafi talið fram til skatts arðgreiðslur frá B Ltd. þau ár sem um ræðir og tekið fram að ekki liggi fyrir hvort sú skattlagning muni standa óhreyfð þannig að kæranda verði gert að greiða tekjuskatt af sömu greiðslum. Rétt þykir því að skilja kæruna svo að þess sé krafist að framtalinn arður í skattframtölum P árin 2006, 2007, 2008 og 2009 lækki til samræmis við hækkun arðstekna í skattframtölum kæranda sömu ár. Enginn kæranlegur úrskurður liggur fyrir yfirskattanefnd varðandi álagningu opinberra gjalda á P, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kærunni því vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattskil P.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda umrædd ár og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Að virtum annmörkum á skattskilum kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009, sem fólust í því að skattstofnar voru verulega vantaldir vegna vanframtalinna tekna, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu úrskurðar þessa að álag reiknast af hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts kæranda þau ár sem um ræðir, en sú hækkun nemur 7.475.000 kr. gjaldárið 2006, 9.396.873 kr. gjaldárið 2007, 7.975.587 kr. gjaldárið 2008 og 7.779.254 kr. gjaldárið 2009. Ákvarðast fjárhæð 25% álags því 1.868.750 kr. gjaldárið 2006, 2.349.218 kr. gjaldárið 2007, 1.993.896 kr. gjaldárið 2008 og 1.944.813 kr. gjaldárið 2009.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en í kæru er gerð grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á þrautavarakröfu kæranda. Skattskyldar arðstekjur kæranda ákvarðast 9.100.000 kr. gjaldárið 2006, 11.736.873 kr. gjaldárið 2007, 10.315.587 kr. gjaldárið 2008 og 7.779.254 kr. gjaldárið 2009. Kröfu kæranda um breytingar á skattframtölum P er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaður ákveðst 70.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.