Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1993 og 1994 vegna þeirra breytinga skattstjóra að hækka tilgreind bifreiðahlunnindi á skattframtali 1993 úr 94.477 kr. í 1.025.240 kr. og á skattframtali 1993 úr 135.160 kr. í 809.400 kr.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 18. október 1994, og svarbréfi kæranda, dags. 25. október 1994, boðaði skattstjóri kæranda hinn 7. mars 1995 hina kærðu hækkun bifreiðahlunninda á skattframtölum hans 1993 og 1994. Kvað skattstjóri aksturssamning kæranda kveða á um að kæranda bæri að varðveita umrædda bifreið fyrir utan heimili sitt að nóttu. Þá væri kæranda gert að halda akstursdagbók yfir hverja einustu ferð, þar með taldar ferðir milli heimilis og vinnustaðar og afhenda launagreiðanda, X hf., minnst mánaðarlega afrit úr akstursbókinni. Samningurinn kvæði á um takmörkuð einkanot en takmörk væru hvergi skilgreind sérstaklega. Samninginn undirrituðu fyrir hönd félagsins A, sonur kæranda, sem jafnframt væri framkvæmdastjóri félagsins og B, sem sæti í stjórn félagsins en hún væri eiginkona kæranda. Kvaðst skattstjóri ekki telja að í ákvæðum samningsins fælist nein takmörkun af hálfu félagsins á afnotum kæranda af viðkomandi bifreið og kvaðst ekki fá annað séð, þegar litið væri til stöðu kæranda og eignaraðildar að félaginu, en að kæranda væri í raun í sjálfsvald sett að ákveða einhliða um afnot af bifreiðinni.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum í bréfi, dags. 9. mars 1995. Kvað hann einkaafnot kæranda af bifreiðinni vera takmörkuð. Væri aksturinn skráður í akstursdagbækur og fyrir hann væri greitt í samræmi við hlunnindamat ríkisskattstjóra. Kvað umboðsmaðurinn umrædda bifreið ekki henta til ferðalaga eða við aðra frístundaiðkun. Fengi hann hvorki séð hvernig hægt væri að gera ríkari kröfur til kæranda en annarra starfsmanna fyrirtækja varðandi lög og reglur sem vörðuðu takmörkuð afnot starfsmanna af fyrirtækjabifreiðum né hvaða máli venslatengsl kæranda við stjórnarmenn X hf. skiptu. Kvað hann kæranda krefjast þess að hann yrði látinn sitja við sama borð og aðrir starfsmenn í þeim efnum og að jafnræðisreglan yrði haldin í heiðri.

Með bréfi, dags. 6. júní 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið í framkvæmd boðuðum breytingum og endurákvarðað opinber gjöld hans gjaldárin 1993 og 1994 í samræmi við það.

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingum skattstjóra í kæru, dags. 30. júní 1995, sbr. greinargerð, dags. 7. júlí 1995. Vísaði umboðsmaðurinn til innsendra akstursdagbóka kæranda, en samkvæmt þeim hefði akstur kæranda eingöngu verið milli heimilis og vinnustaðar, samtals 2.934 km árið 1992 og 3.744 km árið 1993. Kvað umboðsmaðurinn túlkun skattstjóra girða fyrir það að fjölmargir launþegar, sem hefðu afnot af bifreiðum frá launagreiðendum (lögaðilum) en væru jafnframt eignaraðilar eða í tengslum við eigendur og stjórnendur launagreiðandans (lögaðilans), gætu reiknað sér bifreiðahlunnindi eftir reglum um takmörkuð afnot. Slíkur aðstöðumunur skattþegna yrði ekki settur nema með beinum sérákvæðum í lögum. Gengi túlkun skattstjóra gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Væru því engar forsendur fyrir því að heimila ekki kæranda að reikna sér bifreiðahlunnindi eftir reglum ríkisskattstjóra um takmörkuð afnot. Hvergi væri að finna í lögum sérákvæði til að mismuna skattþegnum í þessu efni eftir stöðu þeirra eða öðrum ástæðum.

Skattstjóri staðfesti ákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 11. september 1995. Kvað hann ágreininginn ekki snúast um það hve marga kílómetra kærandi hefði ekið á bifreiðinni, heldur um það hvort afnot bifreiðarinnar féllu undir takmörkuð eða full og ótakmörkuð afnot. Við mat á því hvort um takmörkuð afnot væri að ræða, kæmi meðal annars til skoðunar í hverju afnotatakmörkin væru fólgin, hver setti þau og hvernig þeim væri framfylgt. Aksturssamningur kæranda væri undirritaður af syni hans og eiginkonu fyrir hönd félagsins og ekki væri vikið að því í samningnum við hvað einstakar ferðir takmörkuðust. Aksturssamningnum væri framfylgt með þeim hætti að skrá skyldi hverja ferð í akstursdagbók, en enginn yfirmaður staðfesti akstursdagbækurnar, einungis kærandi. Aksturssamningurinn takmarkaði ekki akstur í eigin þágu og honum væri ekki framfylgt með þeim hætti sem nauðsynlegt væri til að afnotin gætu talist takmörkuð. Þá féllst skattstjóri ekki á að það væri brot á jafnræðisreglunni þegar horft væri til eignaraðildar og stöðu kæranda hjá félaginu við mat á takmörkuðum eða ótakmörkuðum afnotum kæranda af bifreið félagsins og vísaði í því sambandi til skýringa í skýringarriti Páls Hreinssonar með stjórnsýslulögunum. Þá kvað skattstjóri ekki saman að jafna eftirliti sem almennur launamaður gæti búist við með afnotum af bifreið fyrirtækis og því eftirliti sem eigandi þess og stjórnarmaður gæti búist við. Kvaðst skattstjóri hafna, á grundvelli eignaraðildar kæranda að félaginu, efni samningsins, hverjir skrifuðu undir hann og hvernig samningnum væri framfylgt, að um takmörkuð afnot af viðkomandi bifreið væri að ræða.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 10. október 1995. Er gerð sú aðalkrafa að úrskurður skattstjóra verði ómerktur þar sem forsendur skattstjóra fyrir breytingunum eigi sér enga stoð í lögum. Vísar umboðsmaðurinn til áður fram kominna röksemda af sinni hálfu, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 7. júlí 1995, og kveður eignaraðild eina og sér ekki geta girt fyrir það að launþegar reikni sér bifreiðahlunnindi eftir reglum um takmörkuð afnot. Þá er tilvísun skattstjóra í skýringarrit með stjórnsýslulögunum algerlega hafnað sem frambærilegri skýringu og því mótmælt að skattstjóri hafi byggt á málefnalegum sjónarmiðum er réttlættu hugsanlega mismunandi úrlausn. Mótmælir umboðsmaðurinn því að efni samningsins afmarki ekki annan akstur í eigin þágu á fullnægjandi hátt og færir rök því til stuðnings, en kveður engum öðrum akstri hafa verið til að dreifa en akstri milli heimilis og vinnustaðar og sé því enginn ágreiningur um það hvort farið hafi verið út fyrir afnotatakmörk samkvæmt samningnum. Að því er varðaði venslatengsl þeirra er undirrituðu aksturssamninginn, kveður umboðsmaðurinn undirritun fyrir hönd félagsins ekki vera á færi annarra samkvæmt samþykktum félagsins, sbr. einnig lög um hlutafélög. Niðurstaða skattstjóra að venslatengsl girði fyrir samningsgerðina fái ekki staðist. Slík túlkun væri brot á jafnræðisreglunni og stæðist ekki nema að kveðið væri á um það með beinum hætti í lögum eða reglum. Samningnum hafi verið framfylgt með þeim hætti að kærandi hafi mánaðarlega skilað til félagsins afritum úr akstursbók og hefði því stjórn félagsins getað falið hverjum sem var, starfsmönnum eða utanaðkomandi aðilum, að fylgjast með því að ákvæði samningsins yrðu ekki brotin.

Þá er gerð sú varakrafa að miðað verði við annað og lægra kostnaðarverð bifreiðar og að tekið verði tillit til afnotatíma á hvoru árinu, þannig að gjaldárið 1993 verði bifreiðahlunnindi metin 20% af kaupverði bifreiðarinnar, 2.700.000 kr., og miðað við átta mánaða notkun bifreiðarinnar á árinu 1992. Gjaldárið 1994 verði hlunnindin metin 15% af 2.783.970 kr. (kaupverð að viðbættum verðbreytingum) og miðað við tíu mánaða notkun á árinu 1993. Kveður umboðsmaðurinn að þrátt fyrir tilvísanir skattstjóra í upplýsingar frá sölumanni bifreiðainnflytjanda um kostnaðarverð og upplýsingar úr bifreiðaskrá ríkisskattstjóra hafi skattstjóri ekki sýnt fram á að um sambærilega bifreið og þá sem kærandi hafði afnot af sé að ræða. Leggur umboðsmaðurinn fram afrit úr bifreiðaskrá frá Bifreiðaskoðun Íslands hf. þar sem fram kemur að umrædd bifreið var fyrst skráð 4. október 1990. Vefengir umboðsmaðurinn að skattstjóri hafi tekið mið af reglum ríkisskattstjóra við ákvörðun kostnaðarverðs, en samkvæmt reglunum skuli miða við verð á síðustu árgerð eins og það hafi verið í lok ársins næst á undan því ári sem hlunnindin hafi verið reiknuð. Gerir umboðsmaðurinn nánari grein fyrir þessu atriði með skýringum og færir nánari rök því til stuðnings. Þá kveður umboðsmaðurinn fram koma í akstursdagbókum að kærandi hafi talið fram akstur í 163 daga á árinu 1992 og í 208 daga á árinu 1993. Skýrt hafi verið að mismunurinn hafi legið í mislöngum fríum og fjarveru erlendis. Samsvari þetta því að kærandi hafi haft afnot af bifreiðinni í tæpa átta mánuði árið 1992 og tæpa tíu mánuði árið 1993.

Með bréfi, dags. 31. desember 1996, hefur ríkisskattstjóri gert svofellda kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„1. Varðandi aðalkröfu kæranda.

Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans enda styðst hann við úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar.

2. Varðandi varakröfu kæranda.

Ríkisskattstjóri fer fram á að varakröfu kæranda verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem hér er um nýja málsástæðu að ræða sem enga umfjöllun hefur fengið á skattstjórastigi."

III.

Óumdeilt er að kærandi hafði bifreið launagreiðanda síns til umráða utan vinnutíma á árunum 1992 og 1993. Ágreiningur stendur hins vegar um það hvort kærandi hafi haft bifreiðina til fullra umráða eða hún staðið honum til takmarkaðra afnota, sbr. orðalag í skattmati ríkisskattstjóra í staðgreiðslu á árunum 1992 og 1993 sem birt voru í 7. tbl. Lögbirtingablaðsins 16. janúar 1992 og 2. tbl. 13. janúar 1993. Skilja verður skattmat ríkisskattstjóra þannig að bifreiðaafnot skuli metin til tekna eftir reglum um takmörkuð afnot ef eingöngu er um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar, svo og önnur tilfallandi einstök afnot, enda sé slíkur akstur í þágu launamanns, en til fullra umráða ef afnotin eru ekki bundin við framangreint. Eftir því sem fram kemur í aksturssamningi kæranda hefur hann umrædda bifreið til afnota vegna aksturs í þágu fyrirtækisins og til takmarkaðra einkanota, svo sem milli vinnustaðar og heimilis og annarra einstakra ferða. Þá skal hann halda akstursbók og skrá hverja einstaka ferð og skila félaginu afriti úr akstursbókinni mánaðarlega. Ekki verður talið að í þessum ákvæðum felist út af fyrir sig nein ákveðin takmörkun af hálfu launagreiðanda varðandi afnotarétt kæranda af bifreiðinni, enda verður ekki annað séð en að kærandi hafi sjálfur ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilvikum. Að þessu virtu verður að líta svo á að kærandi hafi haft umrædda bifreið til fullra afnota í skilningi skattmatsreglna ríkisskattstjóra. Samkvæmt því ber að meta afnotin til tekna hjá kæranda með hliðsjón af aldri og verði bifreiðarinnar. Er aðalkröfu kæranda hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda. Þótt efnisatriði og rök kæranda varðandi þá kröfu hafi ekki komið fram á skattstjórastigi varða þau beint ágreiningsefni það sem þar var uppi og hefur sætt kæru til yfirskattanefndar. Eru því ekki forsendur til að víkja varakröfu kæranda frá eins og krafist er af hálfu gjaldkrefjenda. Kærandi vefengir matsverð skattstjóra á viðkomandi bifreið gjaldárin 1993 og 1994 og telur að ekki sé um að ræða sambærilega bifreið og tilgreind er í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra 1992 á 4.600.000 kr. Samkvæmt bifreiðaskrá er bifreiðin með ívið aflminni vél en tilgreint er í skrá ríkisskattstjóra. Í samræmi við það má fallast á að um sé að ræða ódýrari bifreið en þar greinir. Hins vegar ber samkvæmt reglum ríkisskattstjóra að miða hlunnindamat bifreiða sem látnar eru launþegum í té til fullra umráða við hlutfall af staðgreiðsluverði sams konar bifreiðar af síðustu árgerð, nýrrar frá umboði, að meðtöldum kostnaði vegna hvers konar auka- eða sérbúnaðar. Verður því ekki fallist á að miða við það verð sem launagreiðandi kæranda greiddi fyrir bifreið þá er í málinu greinir er hann keypti bifreiðina notaða um það bil ári eftir að hún var flutt notuð til landsins. Þykir mega gera ráð fyrir að verð nýrrar bifreiðar með þeirri vélarstærð sem hér um ræðir hafi í árslok 1991 verið 3.800.000 kr. og í árslok 1992 4.300.000 kr. Er þá annars vegar litið til kaupverðs bifreiðarinnar og þess að gera má ráð fyrir verðfalli sem nemur um 10% við það að bifreið er tekin í notkun og um 10% á ári frá þeim tíma en hins vegar til þess verðs sem ríkisskattstjóri vísar til á sams konar bifreið búinni aflmeiri vél en umrædd bifreið. Í samræmi við þá niðurstöðu verða bifreiðahlunnindi til tekna hjá kæranda 760.000 kr. gjaldárið 1993 en 645.000 kr. gjaldárið 1994, þ.e. 20% af áætluðu verði fyrra árið en 15% hið síðara.

Með því að aðalkröfu kæranda um mat bifreiðahlunninda samkvæmt framlögðum akstursdagbókum er hafnað er ekki fallist á að miða hlunnindatekjur kæranda við einstaka daga sem þar eru skráðir.