Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 26. apríl 1996, er sú ákvörðun skattstjóra að telja greiðslur kæranda til A á árinu 1993 hafa verið launagreiðslur en ekki greiðslur fyrir aðkeypta þjónustu sjálfstætt starfandi manns, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 31. október 1995, og kæruúrskurð, dags. 26. mars 1996. Leiddi ákvörðun skattstjóra m.a. til lækkunar innskattsfrádráttar kæranda á árinu 1993 um samtals 324.267 kr. og hækkunar tryggingagjalds kæranda um 102.163 kr. samkvæmt ákvæðum laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt.

Kærandi hafði með höndum sjálfstæða starfsemi við byggingu og viðhald mannvirkja. Skattstjóri byggði ákvörðun sína á niðurstöðu athugunar eftirlitsdeildar sinnar á bókhaldi kæranda vegna rekstraráranna 1989, 1990, 1991, 1992 og 1993, samkvæmt skýrslu sem kynnt var kæranda með bréfi, dags. 27. september 1995. Var niðurstaða skýrslunnar sú að líta yrði svo á að A hefði unnið sem launþegi hjá kæranda á árinu 1993 en ekki verktaki. A hefði unnið undir yfirumsjón og á ábyrgð kæranda við tilfallandi verk á verkstæði og á vinnuvélum í eigu kæranda, en hefði sjálfur séð um að koma sér á vinnustað og borið kostnað af gistingu og fæði þegar unnið hefði verið utanbæjar. Reikningar í bókhaldi kæranda frá A hefðu auk þess ekki fullnægt formkröfum reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. reglugerð nr. 539/1993, þar sem ýmist hefði verið um að ræða reikninga með handskrifuðum upplýsingum um seljanda í stað áprentaðra eða eingöngu hefði verið um að ræða vinnuseðla þar sem fram hefðu m.a. komið fjöldi dag- og yfirvinnustunda. Einkennilegt væri að verktaki tilgreindi slíkar upplýsingar á reikningi þar sem það mætti einu gilda fyrir verkkaupa hvenær sólarhrings verk væri unnið. Það sem skipti máli í venjulegu verktakasambandi væri að verktaki kláraði umsamið verk fyrir ákveðinn tíma gegn fyrirfram ákveðinni greiðslu. A hefði hvorki lagt til vélar eða annað vinnuafl en sitt eigið. Enginn skriflegur samningur hefði verið lagður fram milli kæranda og A, þrátt fyrir skriflega ósk af hálfu skattstjóra þar um. Ennfremur hefði virst sem að sú vinna sem áður hefði verið unnin af launamönnum hefði á árinu 1993 að mestu verið unnin af A, en ekki yrði séð að eðli starfseminnar hefði breyst á nokkurn þann hátt á því ári að eðlilegt teldist að störfin yrðu unnin af verktaka.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er til stuðnings kröfu kæranda bent á að ljóst sé að fullnægjandi verktakasamningur hafi verið milli kæranda og A. Samkvæmt lögfræðiáliti sé ekkert ólöglegt við samninginn. Reikningar A hafi í fyrstu verið ófullkomnir og ekki fullnægt formkröfum laga, en í framhaldinu hafi verið hlutast til um að A gæfi út nýja reikninga, sem hann hafi og gert, fyrst með misrituðu virðisaukaskattsnúmeri en síðar með útgáfu fullgildra reikninga, sbr. reikninga þá er fylgi kærunni til yfirskattanefndar.

Með bréfi, dags. 11. október 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem hún er of seint fram komin, en lögmæltur 30 daga kærufrestur skv. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, rann út þann 25. apríl 1996. Kærubréf kæranda barst yfirskattanefnd hins vegar ekki fyrr en 26. apríl 1996. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum hafi eigi verið unnt að kæra innan þess frests."

Kæranda var með bréfi, dags. 22. október 1996, veittur kostur á að tjá sig um það atriði í kröfugerð ríkisskattstjóra að kærufrestur hefði verið liðinn þegar kært var til yfirskattanefndar. Svar barst frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 29. október 1996.

II.

Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra skal tekið fram að 25. apríl 1996 bar upp á sumardaginn fyrsta. Kæra í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með símbréfi hinn 26. apríl 1996 verður því talin fram komin innan kærufrests. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því hrundið.

Í máli þessu er deilt um eðli starfssambands kæranda og A vegna vinnu eða starfa A í þágu kæranda á árinu 1993. Stendur ágreiningur um það hvort um hafi verið að ræða verktakasamband eða samband vinnuveitanda og launþega. Telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. þá grunnreglu sem fram kemur í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og túlka ber ákvæði þessi í ljósi forsögu þeirra, sbr. og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995, er staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997. Verður í því sambandi að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga, þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks, þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Enginn verksamningur hefur verið lagður fram af hálfu kæranda þrátt fyrir ósk skattstjóra um að slíkt yrði gert. Í skýrslutöku hjá skattstjóra hinn 7. júlí 1995, sbr. fylgiskjal nr. 11 með áðurgreindri skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra, lýsti kærandi því yfir að A hafi unnið við stjórnun vinnuvéla og akstur vörubifreiða í eigu kæranda, sem og á verkstæði kæranda við viðhald vinnuvéla og símsvörun. Kvaðst kærandi hafa haft yfirumsjón með verkum A, borið ábyrgð á þeim, lagt til allar vélar og tæki og hafa greitt A tímakaup miðað við umsaminn taxta. Að framangreindu virtu verður ekki annað ráðið en að A hafi tekist umrædd störf á hendur á ábyrgð kæranda og verið háður almennu húsbóndavaldi hans. Er því ekki um það að ræða að A hafi tekið að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks, þannig að hann ábyrgðist gagnaðila sínum tiltekinn árangur verksins. Verður ekki talið að neitt sé komið fram í málinu sem leitt geti til þeirrar niðurstöðu að umræddar greiðslur kæranda til A séu vegna sjálfstæðrar starfsemi hans, svo sem fram er haldið af hálfu umboðsmanns kæranda, enda breytir útgáfa reikninga, sem formlega fullnægja skilyrðum virðisaukaskattslaga og reglugerða settum samkvæmt þeim lögum, ekki því sem telja verður að leitt hafi verið í ljós um eðli starfssambands kæranda og A. Stendur því óhögguð ákvörðun skattstjóra að telja umræddar greiðslur stofn til tryggingagjalds kæranda, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Ber og samkvæmt framangreindu að telja að greiðslur kæranda til A hafi ekki verið vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur og leiðir af 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, að heimild til frádráttar virðisaukaskatts er ekki fyrir hendi vegna greiðslnanna.