Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra tók virðisaukaskattsskil kæranda vegna virðisaukaskattstímabilsins september–október 1992 til athugunar. Beindist athugunin að skilum kæranda, sem er vátryggingafélag, á virðisaukaskatti af sölu fólksbifreiða fyrir færri en níu menn sem kærandi hafði leyst til sín eftir tjón. Samkvæmt skýrslu, dags. 23. ágúst 1993 (misritað 1992), sem gerð var um athugun þessa var talið að kærandi hefði á umræddu tímabili vantalið virðisaukaskattsskylda veltu um a.m.k. 4.538.051 kr. og útskatt um a.m.k. 1.111.823 kr., sbr. sundurliðun í töflu með skýrslunni. Í skýrslunni var tekið fram að í bréfi ríkisskattstjóra, sem sent hefði verið vátryggingafélögunum í ársbyrjun 1990, hefði komið fram að við sölu notaðra fólksbifreiða mætti ákvarða skattverð samkvæmt ákvæðum 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þegar um tjónabíla væri að ræða miðaðist kaupverð í skilningi ákvæðisins við áætlað verðmæti bifreiðarinnar í tjónsástandi. Í bréfinu hefði verið tekið fram að væri söluverð bifreiðar lægra en kaupverð væri ekki reiknaður skattur á sölu hennar.

Í fylgiskjali með skýrslunni var m.a. tafla sem unnin var eftir upplýsingum kæranda um sölu tjónabifreiða í september–október 1992 og kom þar fram hverjir hefðu keypt viðkomandi bifreiðar, við hvaða verði kærandi hefði leyst bifreiðarnar til sín, hver hefði verið áætlaður viðgerðarkostnaður þar sem þær upplýsingar lágu fyrir, mat ríkisskattstjóra á verðmæti hverrar hinna skemmdu bifreiða, söluverð hverrar bifreiðar, skattverð, virðisaukaskattur og númer viðkomandi tjóns. Ríkisskattstjóri áætlaði kaupverð eða matsverð hinna skemmdu bifreiða sem mismun þeirrar fjárhæðar sem kærandi bætti viðkomandi bifreið með og áætlaðs viðgerðarkostnaðar. Ef áætlaður viðgerðarkostnaður var hærri en greiddar bætur ákvarðaði hann verðmæti bifreiðarinnar skemmdrar sem 0 kr. Sama gerði hann ef viðgerðarkostnaður hafði ekki verið áætlaður. Ákvarðaði hann mismun söluverðs og þannig fengins matsverðs sem verð með virðisaukaskatti og skipti því hlutfallslega í skattverð og skatt. Með bréfi, dags. 16. september 1993, sendi ríkisskattstjóri kæranda skýrsluna og boðaði hækkun virðisaukaskatts til samræmis við hana.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 14. október 1993. Kvað hann mjög mismunandi hvernig viðgerðarkostnaður tjónabifreiða væri áætlaður og gæti m.a. skipt máli hvaða starfsmaður áætlaði kostnaðinn. Kærandi léti ekki gera við þessar bifreiðar heldur bætti tjónþola missi þeirra og seldi þær síðan óviðgerðar. Mismunur greiddra bóta og söluverðs væri raunverulegur tjónakostnaður kæranda. Engin skylda lægi á kæranda að áætla viðgerðarkostnað og undir hælinn lagt hvort slíkar áætlanir væru gerðar með formlegum hætti hjá vátryggingafélögum. Gerð slíkrar áætlunar gæti ekki átt að skipta sköpum um stofn til virðisaukaskatts. Varpaði hann fram þeirri spurningu hvort vátryggingafélag gæti losað sig undan skattskyldu með því að áætla viðgerðarkostnað svo hóflega að tjónsbætur að frádregnum áætluðum viðgerðarkostnaði yrðu ávallt hærri en mögulegt söluverð. Slíkur stofn gæti aldrei orðið grundvöllur álagningar skatta, enda hefði hann ekki lagastoð. Fráleitt væri að gera kæranda að greiða virðisaukaskatt af öllu söluverði í þeim tilvikum að viðgerðarkostnaður hefði ekki verið áætlaður.

Með bréfi, dags. 10. ágúst 1994, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um endurákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt því sem áður hefði verið boðað. Ríkisskattstjóri tók fram að sala tjónamuna væri í öllum tilvikum talin skattskyld til virðisaukaskatts og leggist hann á heildarsöluverð, en viðkomandi vátryggingafélag fengi virðisaukaskatt vegna beins tilkostnaðar frádreginn sem innskatt, sbr. þó sérreglur um sölu notaðra fólksbifreiða fyrir færri en níu menn. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til bréfs embættisins sem sent hefði verið vátryggingafélagum í ársbyrjun 1990, auðkennt nr. 8/90.

Umboðsmaður kæranda mótmælti endurákvörðuninni með kæru, dags. 8. september 1994, og lagði fram rökstuðning með bréfi, dags. 2. desember 1994. Voru fyrri rök ítrekuð og því haldið fram að ríkisskattstjóri hefði hvorki sýnt fram á að ákvörðun hans byggði á tilteknum lagaákvæðum né heldur að hún væri í samræmi við tilvitnað bréf hans nr. 8/90. Samkvæmt því bréfi skyldi miða kaupverð við áætlað verðmæti innleystra bifreiða í tjónsástandi, en engar færslur í bókhaldi kæranda sýndu slíkt verðmæti. Mismunur bótafjárhæða og áætlaðs viðgerðarkostnaðar segði ekkert um verðmæti hinna skemmdu bifreiða. Nefnt var dæmi um að bætur fyrir bifreið hefðu numið 200.000 kr., viðgerðarkostnaður hefði verið áætlaður 250.000 kr., en engu að síður hefði áætlað verðmæti bifreiðarinnar verið 50.000 kr. og hún seld við því verði. Með aðferð ríkisskattstjóra hefði áætlað verðmæti verið neikvætt um 50.000 kr. Þá var bent á að með útboðum mætti lækka viðgerðarkostnað verulega, en til þess væri ekki litið við áætlun viðgerðarkostnaðar. Með kæruúrskurði, dags. 14. júlí 1995, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína.

Með kæru, dags. 10. ágúst 1995, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Rökstuðningur kærunnar barst með bréfi, dags. 20. nóvember 1995. Er gerð sú krafa að viðbótarvirðisaukaskattur samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felldur niður. Í bréfinu segir m.a. að ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988 gildi um virðisaukaskatt af sölu notaðra ökutækja og sé sérstaklega tekið fram með lögum nr. 40/1995 að vátryggingafélögum, sem vegna starfsemi sinnar hafi keypt notuð ökutæki, sé heimilt að ákvarða skattverð eftir þeirri reglu. Aðeins sé gert við tjónabíla í undantekningartilvikum. Í nær öllum tilvikum sé leitað tilboða í bílana í tjónsástandi og þeir seldir þannig. Söluverð sé því eins og ljóst megi vera alltaf lægra en kaupverðið. Þá er ítrekað í bréfinu að aðferð ríkisskattstjóra um ákvörðun gjaldstofns styðjist ekki við tilvísun í lög eða aðrar settar reglur, svo og að mismunur á útborgunarverði og áætluðum viðgerðarkostnaði þurfi ekki að segja neitt til um verðmæti viðkomandi ökutækis í tjónsástandi.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 1996, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Í framhaldskæru umboðsmanns kæranda, dags. 20. nóvember 1995, er vísað í lög nr. 40/1995, um breytingu á lögum um virðisaukaskatt nr. 50/1988. Breyting sú er gerð var með 2. og 3. gr. laga nr. 40/1995 kemur ekki til álita í máli þessu. Um er að ræða lagabreytingu sem á sér stað löngu síðar en það tímabil sem skýrsla eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra tekur til. Enda eru ekki nein ákvæði um afturvirkni í þeim lögum.

Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra er byggt á þeirri túlkun á 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að þegar um tjónaðar (sic) fólksbifreiðar er að ræða miðast kaupverð við áætlað verðmæti bifreiðarinnar í tjónsástandinu. Sé söluverð bifreiðarinnar lægra en verðmæti tjónabifreiðarinnar (kaupverð) reiknast enginn virðisaukaskattur af sölunni. Hins vegar reiknast virðisaukaskattur ef söluverð er hærra en verðmæti tjónabifreiðarinnar (kaupverð).

Einfalt ætti að vera fyrir sérfróða tjónamatsmenn kæranda að verðmeta áætlaðan viðgerðarkostnað bifreiða og út frá því verðmæti bifreiðarinnar í tjónsástandi. Hægt væri að nota slíka matsgerð til viðmiðunar virðisaukaskattsskyldri veltu, þó alltaf megi búast við einhverjum frávikum í slíku mati.

Krafist er þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

II.

Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, nær skattskylda samkvæmt lögunum til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Ágreiningslaust er að sala kæranda á bifreiðum, sem hann hefur leyst til sín eftir tjón, sé virðisaukaskattsskyld starfsemi. Ágreiningur í máli þessu stendur hins vegar um ákvörðun skattverðs vegna sölunnar.

Kærandi stóð skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið september–október 1992 til skattstjóra og er hún árituð móttekin af skattstjóra 8. desember 1992. Samkvæmt skýrslunni var skattskyld velta 544.710 kr. og útskattur 133.454 kr. Í bréfi, sem fylgdi skýrslunni, segir að frá útskatti og veltutölu vegna lögfræðiþjónustu og sölu tjónamuna hafi verið dreginn söluskattur vegna niðurfelldra tryggingariðgjalda á tímabilinu. Samtals væri um að ræða söluskatt að fjárhæð 766.748 kr. Eftir þessu að dæma hefur skattskyld velta kæranda vegna lögfræðiþjónustu og sölu tjónamuna verið um 3.600.000 kr. umrætt uppgjörstímabil.

Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, sem endurákvörðun ríkisskattstjóra byggði á, er talið að skattskyld velta kæranda vegna sölu tjónabifreiða væri vantalin um 4.538.051 kr. Hins vegar er engin grein gerð fyrir því hvernig kærandi hefur staðið að virðisaukaskattsskilum vegna sölu fólksbifreiða og eftir atvikum annarra muna sem kærandi hefur leyst til sín vegna bótaskyldra tjóna. Þar sem virðisaukaskattsskil kæranda báru með sér að kærandi hefði staðið skil á virðisaukaskatti af slíkri sölu verður að telja að rétt hefði verið að ríkisskattstjóri leiddi í ljós hvernig skattskilunum var nánar háttað að þessu leyti. Ekki verður þó talið að næg efni séu til þess að fella endurákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi þrátt fyrir þennan ágalla á undirbúningi málsins. Er hér til þess litið að af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um það að hann hafi talið andvirði seldra bifreiða til skattskyldrar veltu, enda verður að skilja kröfugerð kæranda svo að hann telji ekki hafa verið um neina slíka veltu að ræða.

Um skattverð gildir sú meginregla, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, að það miðast við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 10. gr. laganna er að finna sérreglu um ákvörðun skattverðs. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar lagagreinar, svo sem hún var orðuð á þeim tíma er málið varðar, var þeim sem keypt hafði notaðar fólksbifreiðir fyrir færri en níu menn heimilt að miða skattverð við 80,32% af mismun innkaupsverðs og söluverðs bifreiðar að meðtöldum virðisaukaskatti. Með breytingu sem gerð var með 2. gr. laga nr. 40/1995 á nefndri 10. gr. laga nr. 50/1988, svo sem hún hljóðaði með breytingu skv. 17. gr. laga nr. 122/1993, var tekið fram að tryggingafélögum, sem vegna starfsemi sinnar hefðu keypt notuð ökutæki, væri heimilt að ákvarða skattverð með þeirri aðferð sem ákvæðið mælir fyrir um. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 40/1995 kemur m.a. fram að talið hafi verið að tryggingafélögum, sem hafi yfirtekið ökutæki í tengslum við greiðslu skaðabóta, væri heimilt að ákvarða skattverð samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988, en nauðsynlegt væri að taka það sérstaklega fram sökum annarra breytinga á lögunum.

Í „minnisatriðum um vsk. og vátryggingar", sem ríkisskattstjóri sendi Sambandi íslenskra tryggingafélaga hinn 17. janúar 1990, kemur fram það álit ríkisskattstjóra að ákvarða megi skattverð vegna sölu tryggingafélaga á „tjónabifreiðum" samkvæmt þeirri reglu sem fram kemur í 10. gr. virðisaukaskattslaga. Miðist kaupverð í skilningi ákvæðisins þá við áætlað verðmæti viðkomandi bifreiðar í tjónsástandinu. Engar leiðbeiningar er að finna í „minnisatriðunum" um það hvernig verðmæti þetta skuli ákvarðað né nýtur settra reglna um það atriði.

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi byggt á reglunni í 1. mgr. 10. gr. í virðisaukaskattsskilum vegna sölu notaðra bifreiða, en ekki hafi verið um neina skattskylda veltu að ræða þar sem kaupverð sé í öllum tilvikum hærra en söluverð. Ekki kemur skýrt fram af hálfu kæranda hvert hann telur kaupverð í þessu sambandi, en miðað við málflutning kæranda verður ekki annað ráðið en að hann telji svonefnt útborgunarverð bifreiðanna jafngilda innkaupsverði í skilningi nefnds ákvæðis. Þá athugasemd verður að gera við þetta sjónarmið að eðli sínu samkvæmt er útborgunarverðið að stofni til bótagreiðsla vegna tjóns á viðkomandi ökutæki. Þessu viðhorfi kæranda verður hins vegar ekki fortakslaust hafnað, enda ekki við neinar ákveðnar reglur að styðjast um skiptingu greiðslu til tjónþola í bótaþátt og innlausnarverð vegna verðmætis hins skemmda munar, svo sem áður greinir. Að þessu virtu og þar sem alvarlegir annmarkar þykja vera á forsendum fyrir áætlunarfjárhæð ríkisskattstjóra, svo sem kærandi hefur bent á, þykir rétt að fella hina kærðu endurákvörðun úr gildi.