Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2012, að fella niður vaxtabætur hjá kæranda, A, gjaldárin 2008, 2009 og 2010 að fjárhæð 179.713 kr. fyrsta árið, 246.944 kr. annað árið og 204.187 kr. þriðja árið, sem ákvarðaðar höfðu verið við almenna álagningu opinberra gjalda umrædd gjaldár, svo og vaxtabætur kæranda, B, gjaldárið 2010 að fjárhæð 204.187 kr. Samkvæmt gögnum málsins var um að ræða vaxtabætur vegna öflunar íbúðarhúsnæðis að R-götu sem kærandi, A, keypti með kaupsamningi, dags. 30. mars 2007. Kærandi, A, taldi fram sem einhleypingur árin 2008 og 2009 og tilfærði lán vegna öflunar umrædds íbúðarhúsnæðis í lið 5.2 í skattframtölum sínum árin 2008 og 2009. Námu vaxtagjöld í reit 87 805.710 kr. fyrra árið og 1.010.321 kr. seinna árið og eftirstöðvar láns 18.875.278 kr. fyrra árið og 18.046.627 kr. seinna árið í reit 45. Kærendur töldu fram sem samskattað sambýlisfólk árin 2010 og 2011. Í lið 5.2 í skattframtali þeirra árið 2010 námu tilfærð vaxtagjöld í reit 87 1.154.163 kr. og eftirstöðvar láns í reit 45 24.133.191 kr. Í skattframtali kærenda árið 2011 námu vaxtagjöld í reit 87 í lið 5.2 1.135.308 kr. og eftirstöðvar láns í reit 45 26.007.003 kr. Ríkisskattstjóri féllst á að kærendum bæri réttur til vaxtabóta gjaldárið 2011 vegna tekjuársins 2010 með tilliti til búsetu kærenda að R-götu. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kærendum hámark vaxtabóta það ár, þ.e. 300.000 kr. hvoru um sig, auk sérstakrar vaxtaniðurgreiðslu 78.021 kr. hvoru um sig, sbr. ákvæði til bráðabirgða XLII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 6. gr. laga nr. 164/2010. Ríkisskattstjóri taldi að kærendur uppfylltu ekki skilyrði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 um eigin not íbúðarhúsnæðis tekjuárin 2007, 2008 og 2009 og bæri því ekki réttur til vaxtabóta gjaldárin 2008, 2009 og 2010.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 6. júlí 2012, er þess krafist að greindur úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 20. apríl 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 verði felldur úr gildi og kærendur „njóti fullra vaxtabóta tekjuárin 2007-2010 vegna vaxtagjalda af lánum sem tekin voru vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins að R-götu“. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru nánar þeir, að ríkisskattstjóri reit kæranda, A, bréf, dags. 14. nóvember 2011, þar sem vísað var til tilgreiningar hans í skattframtölum árin 2008, 2009, 2010 og 2011 á vaxtagjöldum og eftirstöðvum skulda vegna öflunar íbúðarhúsnæðis að R-götu sem kærandi hefði keypt á árinu 2007. Fram kom að kærandi hefði samkvæmt skráningu í þjóðskrá ekki búið í greindu íbúðarhúsnæði frá kaupum þess til þessa dags. Tók ríkisskattstjóri fram að réttur til vaxtabóta væri háður því að lán væru tekin vegna kaupa eða byggingar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, en með eigin notum væri átt við að húsnæðið væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1., 5. og 6. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 varðandi rétt til vaxtabóta. Í 1. mgr. stafliðarins ættu þeir, sem skattskyldir væru samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 og bæru vaxtagjöld af lánum, sem tekin hefðu verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum. Samkvæmt 5. mgr. stafliðarins væri réttur til vaxtabóta bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Samkvæmt 6. mgr. stafliðarins félli réttur til vaxtabóta niður þegar íbúðarhúsnæði teldist ekki lengur til eigin nota. Þá rakti ríkisskattstjóri ennfremur ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, þar sem kæmi fram að réttur til vaxtabóta væri bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Þá segði að með eigin notum væri átt við að húsnæðið væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir, sem yllu því að eigandi íbúðarhúsnæðis gæti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar, leiddu þó ekki til þess að hann missti rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum væri átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis gerði líklegt að hann myndi innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota.

Ríkisskattstjóri skoraði á kæranda, A, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að sýna fram á að hann hefði búið í greindu íbúðarhúsnæði að R-götu á árunum 2007, 2008, 2009 og 2010 þannig að fyrrnefnd lagaskilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðis teldust uppfyllt. Ef búsetu hans í húsnæðinu hefði ekki verið fyrir að fara bæri honum að sýna fram á að greint undanþáguákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 ætti við í tilviki hans. Tók ríkisskattstjóri fram að lokum að hefði maður fengið greiddar vaxtabætur án þess að eiga rétt á þeim skyldi honum gert að endurgreiða þær að viðbættu 15% álagi, sbr. 13. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda, A, veittur 15 daga frestur til að svara fyrirspurnarbréfinu, miðað við dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 2012, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að fyrirhugað væri að flytja tilfærð lán vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins að R-götu í skattframtölum árin 2008, 2009, 2010 og 2011 úr skuldum og vaxtagjöldum vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota, í aðrar skuldir og vaxtagjöld, þar sem ekki þætti um réttmæt vaxtagjöld að ræða samkvæmt ákvæðum B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem ekki yrði séð að umrætt íbúðarhúsnæði hefði verið nýtt til eigin nota á greindum tíma væru lagaskilyrði fyrir vaxtabótum ekki uppfyllt. Væri ráðgert að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kærenda, þ.e. ákvarðaðar vaxtabætur, gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 til samræmis. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns, dags. 14. nóvember 2011, og tók fram að engin svör hefðu borist við bréfinu innan veitts frests. Hefði þannig hvorki verið sýnt fram á eigin not húsnæðisins með búsetu þar né að undanþáguákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 ættu við. Ríkisskattstjóri rakti með sama hætti og í fyrirspurnarbréfinu viðeigandi ákvæði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Tók ríkisskattstjóri ennfremur fram að það þætti leiða af skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar samkvæmt umræddum ákvæðum laga og reglugerðar að það væri skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis að eigandi þess nýtti það sjálfur til íbúðar og réttur til vaxtabóta félli niður ef skilyrðið væri ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir þetta gætu sérstakar aðstæður þó valdið því að eigandi íbúðarhúsnæðis gæti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa yrði talin geta fallið hér undir svo og gætu aðrar hliðstæðar aðstæður leitt til þess að réttur til vaxtabóta félli ekki niður þótt eigandi nýtti ekki sjálfur íbúðarhúsnæði sitt um ákveðinn tíma. Á hinn bóginn væri ljóst að kysi eigandi að leigja íbúðarhúsnæði sitt út til lengri eða skemmri tíma í stað þess að nýta það sjálfur, svo sem af hagkvæmnisástæðum í fjárhagslegu tilliti, væru skilyrði vaxtabóta almennt ekki til staðar, enda þá ekki um það að ræða að eigandi gæti ekki sjálfur nýtt húsnæðið til íbúðar. Bæði orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og almenn jafnræðissjónarmið væru þessari niðurstöðu til styrktar. Vakti ríkisskattstjóri ennfremur sem áður athygli kærenda á því að manni, sem hefði fengið greiddar vaxtabætur án þess að eiga rétt á þeim, skyldi gert að endurgreiða þær að viðbættu 15% álagi, sbr. 13. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2012, andmælti umboðsmaður kærenda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra samkvæmt boðunarbréfi embættisins, dags. 16. febrúar 2012. Í bréfinu var í fyrstu vikið að færslu skattstjóra og ríkisskattstjóra á vaxtagjöldum og eftirstöðvum lána úr lið 5.2 í lið 5.5 í skattframtölum kærenda árin 2009 og 2011 samkvæmt tilkynningum, dags. 28. júlí 2009 og 20. júlí 2011, á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, en þær breytingar hefðu verið felldar niður, með kæruúrskurðum, dags. 8. desember 2009 og 14. nóvember 2011, að fram komnum kærum, enda málsmeðferð ekki talin standast. Samhliða síðari úrskurðinum hefði ríkisskattstjóri sent kæranda, A, bréf, dags. 14. nóvember 2011, þar sem skorað hefði verið á hann að láta í té skýringar og gögn varðandi skattframtöl árin 2008, 2009, 2010 og 2011, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirspurnarbréfi þessu hefði ekki verið svarað, enda hefði ekki verið talin þörf á því að ítreka margframkomin sjónarmið kærenda í þessum efnum.

Í andmælabréfinu kom fram varðandi málavexti að kærandi, A, hefði keypt fasteign á árinu 2007, sbr. kaupsamning, dags. 30. mars 2007. Hefði afsal verið gefið út hinn 29. nóvember 2007, en skuldabréf vegna kaupanna hinn 16. apríl 2007. Á árunum 2008-2010 hefði fasteignin verið í útleigu. Í ágústmánuði 2010 hefðu kærendur flutt í íbúðina og búið þar í átta mánuði. Vegna mistaka hefði Þjóðskrá Íslands ekki verið tilkynnt um lögheimilisflutning á sama tíma. Í mars 2011 hefðu kærendur flutt úr íbúðinni þegar ljóst hefði orðið að þau réðu ekki við greiðslubyrðina og kostnaðinn sem óhjákvæmilega fylgdi slíkri ráðstöfun. Var þeirri þróun lýst nánar. Við kaup á eigninni á vormánuðum 2007 hefði kærandi, A, haft góðar tekjur og aðgengi að ódýru lánsfé verið gott. Kaupin hefðu þannig verið ábyrg og í því skyni gerð að standa á eigin fótum og búa kærendum og barni þeirra öruggt heimili. Sú hefði þó ekki orðið raunin, enda hefðu aðstæður breyst til hins verra fljótlega eftir kaupin með skertu vinnuhlutfalli og lægri tekjum kæranda, A, þannig að við hefði blasað að hann gæti ekki staðið undir greiðslum og rekstri fasteignarinnar nema hafa einhverjar leigutekjur af henni. Aðstæður hefðu síðan enn versnað og steininn tekið úr við bankahrunið haustið 2008. Nú væri svo komið að kærandi, A, væri við störf í Noregi til að afla hærri tekna. Kærandi, B, byggi hins vegar með dóttur þeirra í foreldrahúsum. Kærendur biðu batnandi aðstæðna þannig að þau gætu flutt í íbúðina að nýju.

Í andmælabréfinu rakti umboðsmaður kærenda síðan ákvæði 1., 5. og 6. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 varðandi vaxtabætur og ákvæði 3. málsl. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 um sérstakar tímabundnar aðstæður. Í reglugerðarákvæði þessu væri mælt svo fyrir að sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir, sem yllu því að eigandi íbúðarhúsnæðis gæti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar, leiddu þó ekki til þess að hann missti rétt til vaxtabóta. Þá kæmi fram að með tímabundnum aðstæðum væri átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis gerði líklegt að hann myndi innan ákveðins tíma taka húsnæðið til eigin nota. Miðað við orðalag reglugerðarákvæðisins væri nám, veikindi eða atvinnuþarfir nefnd í dæmaskyni, en fælu ekki í sér tæmandi talningu þeirra atvika sem réttlætt gætu undanþágu frá skilyrðinu um eigin not. Í raun þyrftu kærendur einungis að sýna fram á að líklegt væri að aðstæður þeirra væru tímabundnar og sérstakar. Í því sambandi benti umboðsmaðurinn á að tilgangur íbúðarkaupanna hefði á sínum tíma verið sá að fjölskyldan eignaðist öruggt heimili og því yrði ekki trúað að einhver gerði sér að leik að fjárfesta í fasteign án þess að hafa ráð á kaupunum. Kvaðst umboðsmaðurinn telja ástæðu til að leggja áherslu á það gagnvart skattyfirvöldum að mörg þúsund fjölskyldur í landinu stæðu frammi fyrir miklum erfiðleikum og yrði það stefna skattyfirvalda að neita fólki um vaxtabætur, sem næði að drýgja tekjur sínar með útleigu á fasteignum sínum á meðan að mesta ólgan liði hjá, þá væri það álit hans að slík framkvæmd þyldi ekki nánari skoðun. Einnig væri rétt að benda á að kærendur hefðu með fasteignakaupunum sem slíkum gert það líklegt að þau myndu innan ákveðins tíma taka íbúðarhúsnæðið til eigin nota. Ljóst væri að umrædd fasteignakaup hefðu ekki verið liður í neinni fjárfestingarstarfsemi kærenda. Þá bæri að líta til þess að kærendur hefðu flutt inn í íbúðina um tíma, en orðið að flytja út vegna fjárhagsörðugleika. Yrði háttsemi kærenda ekki skilin á annan veg en þann að kærendur ætluðu sér að flytja aftur í íbúðina þegar fjárhagsstaða þeirra batnaði. Að öllu framangreindu virtu væri ekki hægt að komast að annarri niðurstöðu en að um tímabundnar og sérstakar aðstæður væri að ræða í skilningi ákvæðis 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, enda hefðu kærendur með skýringum sínum gert það nægilega líklegt að þau hygðust sjálf nýta eignina eins fljótt og þeim væri unnt. Væri þess því krafist að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda kærenda umrædd gjaldár.

Með bréfi, dags. 13. mars 2012, skoraði ríkisskattstjóri á kærendur að sýna fram á eigin notkun þeirra á íbúðarhúsnæðinu að R-götu á árunum 2010 og 2011, en í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 24. febrúar 2012, kæmi fram að kærendur hefðu á þessum árum búið í húsnæðinu. Skyldu lögð fram gögn til sönnunar á búsetu kærenda í íbúðarhúsnæðinu, þ.m.t. yfirlýsing nágranna og húsvarðar og/eða formanns húsfélags. Vísað var til þess að ekkert svar hefði borist við bréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. nóvember 2011. Með bréfi, dags. 19. mars 2012, sendi umboðsmaður kærenda inn viðbótargögn í tilefni af greindu fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 2012. Meðfylgjandi bréfinu væru staðfestingar nágranna á búsetu kærenda á tímabilinu frá ágúst 2010 til og með mars 2011. Frekari gögn yrðu lögð fram yrði þess óskað.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Rakti ríkisskattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því, þar á meðal andmælabréf umboðsmanns kærenda, dags. 24. febrúar 2012. Meðal annars kom fram að með svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 19. mars 2012, við bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 2012, hefðu fylgt yfirlýsingar frá formanni og ritara húsfélags R-götu, auk yfirlýsingar eins íbúa þar, um búsetu kærenda frá ágúst 2010 til mars 2011. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir viðeigandi ákvæðum B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 svo og efni reglugerðar nr. 990/2001 varðandi áskilnað um eigin not íbúðarhúsnæðis með sama hætti og áður, sbr. fyrirspurnarbréf, dags. 14. nóvember 2011, og boðunarbréf, dags. 16. febrúar 2012. Ríkisskattstjóri tók fram að í skattframtölum kærenda árin 2008, 2009, 2010 og 2011 væru tilgreind vaxtagjöld og eftirstöðvar skulda vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota að R-götu sem keypt hefði verið árið 2007. Samkvæmt skráningu í þjóðskrá hefðu kærendur ekki búið í húsnæðinu frá kaupum þess til dagsins í dag. Samkvæmt svarbréfi umboðsmanns kærenda hefðu þau ekki búið í íbúðarhúsnæðinu á árunum 2008, 2009 og fram í ágúst 2010, þegar þau hefðu flutt inn í húsnæðið og búið þar í átta mánuði eða fram í mars 2011. Á þeim tíma, sem kærendur hefðu ekki búið í húsnæðinu, hefðu það verið í útleigu. Fjárhagslegir erfiðleikar hefðu valdið því að húsnæðið var leigt út. Ríkisskattstjóri rakti túlkun umboðsmanns kærenda á 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og það viðhorf hans að í tilviki kærenda væri uppfyllt skilyrði þessarar greinar reglugerðarinnar, enda væri staða þeirra tímabundin og sérstök. Tók ríkisskattstjóri fram að af skýringum kærenda yrði ekki annað ráðið en að ákvörðun kærenda um búsetu hefði ráðist af hagkvæmnissjónarmiðum og veikindi, skólasókn eða atvinna ekki staðið því í vegi að kærendur hefðu getað nýtt húsnæðið til eigin nota. Útleiga húsnæðis af fjárhagslegum ástæðum gæti ekki skoðast þannig að þær sérstöku aðstæður væru til staðar svo að réttur til vaxtabóta héldist, enda þótt eigandi byggi ekki í viðkomandi húsnæði, sbr. umrætt reglugerðarákvæði. Með vísan til þessa yrði ekki talið að í tilviki kærenda væru uppfyllt skilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðis í skilningi B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 þannig að þeim bæri réttur til vaxtabóta á tekjuárunum 2007, 2008 og 2009 (framtalsárin 2008, 2009 og 2010). Því hefði ríkisskattstjóri flutt vaxtagjöld og eftirstöðvar skulda vegna öflunar á íbúðarhúsnæðinu að R-götu úr lið 5.2 í lið 5.5, aðrar skuldir og vaxtagjöld, í skattframtölum kærenda árin 2008, 2009 og 2010 þar sem ekki þætti vera um réttmæt vaxtagjöld að ræða samkvæmt ákvæðum B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Með tilliti til búsetu kærenda í húsnæðinu greindan tíma á árinu 2010 væri hins vegar fallist á að þeim bæru vaxtabætur vegna tekjuársins 2010 í skattframtali árið 2011.

III.

Umboðsmaður kærenda hefur með kæru, dags. 6. júlí 2012, skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. apríl 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda umrædd gjaldár til yfirskattanefndar. Þess er krafist að greindur úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og kærendur „njóti fullra vaxtabóta tekjuárin 2007-2010 vegna vaxtagjalda af lánum sem tekin voru vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins að R-götu“. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Umboðsmaður kærenda rekur í upphafi efni ákvæða 1., 5. og 6. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 varðandi vaxtabætur svo og ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 varðandi tímabundnar aðstæður sem geta veitt rétt til vaxtabóta enda þótt eigandi geti ekki tímabundið nýtt íbúðarhúsnæði sitt sjálfur. Vekur umboðsmaðurinn sérstaklega athygli á breytingu með reglugerð nr. 639/2011 á 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 þar sem fram komi að almennt skuli miða við að tímabundnar aðstæður vari ekki lengur en í þrjú ár, en að heimilt sé að framlengja það tímabil í fimm ár þegar sérstaklega standi á. Telur umboðsmaðurinn að hið nýja ákvæði feli ekki í sér efnislega breytingu á reglugerðinni, heldur sé eingöngu til nánari útskýringar á gildandi reglum. Því beri að líta til þessa við ákvörðun á vaxtabótarétti kærenda. Umboðsmaðurinn ítrekar þær skýringar sem fram komu í andmælabréfi, dags. 24. febrúar 2012. Kærendum hafi verið ógerlegt að nýta íbúðarhúsnæðið á greindum tíma vegna sérstakra aðstæðna. Starfshlutfall kæranda, A, hafi skerst, auk þess sem mikil breyting hafi orðið á högum kærenda til hins verra þegar fjármálakerfið hrundi haustið 2008, enda hafi húsnæðislán þeirra hækkað gríðarlega á skömmum tíma. Það hafi reynst kærendum tímafrekt að vinna úr þeim erfiðleikum sem leitt hafi af þessu ástandi. Hafi kærandi, A, starfað undanfarin misseri í Noregi til að afla aukinna tekna. Af þessu megi vera ljóst að ástæða þess að kærendur hafi ekki getað búið sjálf í umræddu íbúðarhúsnæði séu tímabundnir fjárhagslegir erfiðleikar og atvinnuþarfir. Að öðru leyti sé vísað til rökstuðnings á fyrri stigum málsins, sbr. andmælabréf, dags. 24. febrúar 2012, en nú þegar fjárhagsstaða kærenda sé að batna liggi fyrir að þau muni flytja inn í íbúðina að nýju eða í síðasta lagi í mars á næsta ári þegar leigusamningur við núverandi leigjanda renni út. Til marks um vilja kærenda til að flytja aftur í íbúðina megi benda á að þau hafi haldið áfram að greiða af húsnæðislánunum og ekki sett íbúðina á sölu. Umboðsmaður kærenda tekur fram að í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram það viðhorf að skilyrði vaxtabóta séu almennt ekki fyrir hendi kjósi skattaðili að leigja út húsnæði sitt til lengri eða skemmri tíma í stað þess að nýta það sjálfur, t.d þar sem slík ráðstöfun sé hagkvæm. Þessum sjónarmiðum ríkisskattstjóra sé mótmælt af hálfu kærenda, enda geti sú staðreynd að kærendur hafi reynt að takmarka fjárhagslegt tjón sitt vegna sérstakra og tímabundinna aðstæðna með því að leigja íbúðina út ekki leitt til þess að þau glati rétti til vaxtabóta. Megi þessu til stuðnings benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 158/2007. Umboðsmaður kærenda tekur fram að ágreiningslaust sé að kærendur eigi rétt á fullum vaxtabótum ef búsetu þeirra í íbúðinni hefði verið fyrir að fara.

IV.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. ágúst 2012, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 31. ágúst 2012, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur þar fram að kærendur telji kröfugerð ríkisskattstjóra ekki gefa tilefni til frekari rökstuðnings eða gagnaframlagningar, en vísað sé til kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. júlí 2012, og ítrekuð þar greind krafa um að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

V.

Ágreiningsefni máls þessa varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2012, að flytja tilfærð vaxtagjöld í reit 87 og eftirstöðvar láns í reit 45 úr lið 5.2, vaxtagjöld vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota, í reiti 88 og 168 í lið 5.5, aðrar skuldir og vaxtagjöld, í skattframtölum kæranda, A, árin 2008 og 2009 og sameiginlegu skattframtali kærenda árið 2010. Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir fjárhæðum vaxtagjalda og eftirstöðva láns sem þannig sættu umræddum tilflutningi af hendi ríkisskattstjóra. Leiddi þessi ákvörðun til þess að vaxtabætur kæranda, A, gjaldárin 2008, 2009 og 2010 að fjárhæð 179.713 kr. fyrsta árið, 246.944 kr. annað árið og 204.187 kr. þriðja árið, sem ákvarðaðar höfðu verið við almenna álagningu opinberra gjalda umrædd gjaldár, féllu niður svo og vaxtabætur kæranda, B, gjaldárið 2010 að fjárhæð 204.187 kr. Samkvæmt gögnum málsins var um að ræða vaxtabætur vegna öflunar íbúðarhúsnæðis að R-götu sem kærandi, A, keypti með kaupsamningi, dags. 30. mars 2007. Eins og fram er komið taldi kærandi, A, fram sem einhleypingur árin 2008 og 2009 og tilfærði umrætt lán vegna öflunar umrædds íbúðarhúsnæðis svo og vaxtagjöld af því í lið 5.2 í skattframtölum sínum árin 2008 og 2009. Kærendur töldu fram sem samskattað sambýlisfólk árin 2010 og 2011 og tilfærðu lánið og vaxtagjöld af því með sama hætti í skattframtölum árin 2010 og 2011. Í skattframtali kærenda árið 2011 námu vaxtagjöld í reit 87 í lið 5.2 1.135.308 kr. og eftirstöðvar láns í reit 45 26.007.003 kr. Með hinum kærða úrskurði, dags. 20. apríl 2012, féllst ríkisskattstjóri á að kærendum bæri réttur til vaxtabóta gjaldárið 2011 vegna tekjuársins 2010 með tilliti til búsetu kærenda að R-götu og féll þannig frá boðaðri breytingu sinni samkvæmt boðunarbréfi, dags. 16. febrúar 2012, það gjaldár. Með úrskurðinum var því hvorki hróflað við áður ákvörðuðum vaxtabótum kærenda gjaldárið 2011, þ.e. hámarki þeirra 300.000 kr. hjá hvoru um sig, né sérstakri vaxtaniðurgreiðslu að fjárhæð 78.021 kr. hjá hvoru um sig, sbr. ákvæði til bráðabirgða XLII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 6. gr. laga nr. 164/2010, frá því sem áður hafði verið ákveðið. Bent skal á að með kæruúrskurði, dags. 14. nóvember 2011, felldi ríkisskattstjóri niður breytingar sínar samkvæmt tilkynningu, dags. 20. júlí 2011, á tilfærðum vaxtagjöldum og eftirstöðvum láns í skattframtali kærenda árið 2011 vegna annmarka á málsmeðferð þannig að tilgreiningar þessar urðu í samræmi við það sem tilfært hafði verið af hendi kærenda í skattframtali árið 2011. Við því var ekki hróflað eins og fram er komið. Ríkisskattstjóri taldi að kærendur uppfylltu ekki skilyrði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 um eigin not íbúðarhúsnæðis tekjuárin 2007, 2008 og 2009 og bæri því ekki réttur til vaxtabóta gjaldárin 2008, 2009 og 2010. Nánar tiltekið byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að samkvæmt skýringum kærenda yrði ekki annað ráðið en að ákvörðun kærenda um búsetu hefði ráðist af hagkvæmnissjónarmiðum og tilgreindar aðstæður í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, ekki staðið í vegi fyrir því að húsnæðið yrði nýtt til eigin nota. Húsnæðið hefði verið leigt út af fjárhagslegum ástæðum sem ekki gætu talist tímabundnar aðstæður í skilningi umrædds reglugerðarákvæðis.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 6. júlí 2012, er þess krafist að greindur úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 20. apríl 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 verði felldur úr gildi og kærendur „njóti fullra vaxtabóta tekjuárin 2007-2010 vegna vaxtagjalda af lánum sem tekin voru vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins að R-götu“. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt þessu tekur kæran til yfirskattanefndar ekki einungis til gjaldáranna 2008, 2009 og 2010, sem breytingar ríkisskattstjóra beindust að, heldur einnig til gjaldársins 2011. Eins og fyrr greinir féllst ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði á að kærendum bæru vaxtabætur gjaldárið 2011 vegna tekjuársins 2010. Með vísan til þess og þar sem ekki verður ráðið að neinn ágreiningur sé um fjárhæð vaxtabóta og sérstakrar vaxtaniðurgreiðslu gjaldárið 2011 verður að telja kæruna tilefnislausa að því er tekur til þess gjaldárs og vísa henni frá yfirskattanefnd af þeim sökum hvað þann þátt varðar.

Í upphafsákvæði B-liðar 1. mgr. 68. gr. laga nr. 90/2003 segir að maður, sem skattskyldur sé samkvæmt 1. gr. laganna og beri vaxtagjöld af lánum sem tekin hafi verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, skuli eiga rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Í 5. mgr. stafliðarins segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota og stofnist þegar íbúðarhúsnæði til eigin nota sé keypt eða bygging þess hefjist. Réttur til vaxtabóta fellur niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota, sbr. 6. mgr. stafliðarins.

Nánari ákvæði um ákvörðun vaxtabóta er að finna í reglugerð nr. 990/2001. Í 4. gr. reglugerðarinnar segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota, en með eigin notum sé átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir sem valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki nýtt það til íbúðar, leiði þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum sé átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota. Með 1. gr. reglugerðar nr. 639/2011, um breyting á reglugerð nr. 990/2001, var nýjum málslið bætt við 4. gr. hinnar síðarnefndu reglugerðar þess efnis að almennt skuli miða við að tímabundnar aðstæður vari ekki lengur en þrjú ár sem þó sé heimilt að framlengja í fimm ár þegar sérstaklega standi á. Reglugerð nr. 639, 15. júní 2011 tók gildi á árinu 2011 og varðar því ekki þann tíma sem um ræðir í máli þessu.

Af framangreindri skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar þykir leiða að það sé skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis að eigandi þess nýti það sjálfur til íbúðar og að réttur til vaxtabóta falli því niður ef skilyrðið er ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir þetta geta sérstakar aðstæður valdið því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, sbr. 4. gr. framangreindrar reglugerðar nr. 990/2001. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa verður talin geta fallið hér undir svo og geta aðrar hliðstæðar aðstæður leitt til þess að réttur til vaxtabóta falli ekki niður þótt aðili nýti ekki íbúðarhúsnæði sitt sjálfur til íbúðar um ákveðinn tíma. Það ber undir eiganda íbúðarhúsnæðis að sýna fram á aðstæður af þessu tagi. Ljóst er á hinn bóginn að kjósi eigandi að leigja íbúðarhúsnæði sitt út til lengri eða skemmri tíma í stað þess að nýta húsnæðið sjálfur, t.d. þar sem slík ráðstöfun er hagkvæm í fjárhagslegu tilliti, eru skilyrði vaxtabóta almennt ekki fyrir hendi, enda er þá ekki um það að ræða að eigandi geti ekki sjálfur nýtt húsnæðið til íbúðar. Bæði orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og almenn jafnræðissjónarmið eru þeirri niðurstöðu til styrktar.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2012, komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu, eins og fram er komið, að sérstakar, tímabundnar aðstæður ættu ekki við í tilviki kærenda, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, enda yrði að telja að búseta þeirra annars staðar hafi ráðist af hagkvæmnissjónarmiðum og að veikindi, skólasókn eða atvinna hefði ekki komið í veg fyrir að þau gætu nýtt húsnæðið sjálf á árunum 2007, 2008 og 2009. Útleiga íbúðarhúsnæðis af fjárhagslegum aðstæðum gæti ekki skoðast þannig að þær sérstöku aðstæður væru til staðar svo að réttur til vaxtabóta héldist, enda þótt eigandi byggi ekki í viðkomandi húsnæði, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001.

Af hálfu kærenda er lögð áhersla á að kaup kæranda, A, á íbúðarhúsnæðinu að R-götu með kaupsamningi, dags. 30. mars 2007, hafi verið raunhæf og ábyrg, miðað við aðstæður á þeim tíma bæði einkalegar aðstæður og almennt þjóðfélagsástand. Tilgangurinn hafi verið að tryggja kærendum og barni þeirra, sem fætt er árið 2008, öruggt heimili. Aðstæður hafi hins vegar fljótlega breyst til hins verra, einkum vegna minnkandi vinnu kæranda, A, með tilheyrandi tekjulækkun. Síðan hafi steininn tekið úr með hruni fjármálakerfisins haustið 2008 með stórfelldri hækkun húsnæðislána. Vegna þessara erfiðleika hafi kærandi, A, undanfarið þurft að afla tekna með vinnu í Noregi. Af þessum sökum hafi kærendur neyðst til að leigja húsnæðið út tímabundið til að standa undir greiðslum vegna þess meðan mestu erfiðleikarnir gengu yfir. Nú sé hins vegar að rofa til og hilli undir það að kærendur geti tekið húsnæðið til eigin nota. Samkvæmt þessu megi ljóst vera að tímabundnir erfiðleikar í fjármálum og vegna atvinnuþarfa hafi staðið því í vegi að kærendur gætu nýtt húsnæðið til eigin nota svo sem til stóð. Telja kærendur að þær aðstæður, sem fram komi í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, eigi við í þeirra tilviki, enda séu aðstæður þeirra tímabundnar og sérstakar. Er túlkun ríkisskattstjóra á inntaki 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 mótmælt og því haldið fram að útleiga íbúðarhúsnæðis geti ekki leitt til missis vaxtabótaréttar við þær aðstæður þegar skattaðilar leitast við að takmarka fjárhagslegt tjón sitt vegna sérstakra og tímabundinna aðstæðna með útleigu húsnæðisins svo sem á standi í tilviki kærenda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 158/2007.

Samkvæmt framangreindu verður ekki annað ráðið en að búseta kærenda annars staðar en að R-götu hafi fyrst og fremst ráðist af fjárhagsástæðum og fjárhagserfiðleikar af margháttuðum orsökum, sem riðu yfir fljótlega í kjölfar kaupa á íbúðinni, orðið þess valdandi að kærendur neyddust til að ráðstafa íbúðarhúsnæðinu til útleigu. Verður ekki talið að neinar þær sérstöku og tímabundnu aðstæður, sem tilgreindar eru í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, hafi staðið því í vegi að kærendur nýttu húsnæðið til eigin nota, heldur einungis fjárhagsástæður. Tekið skal fram vegna upplýsinga um vinnu kæranda, A, í Noregi, sem drepið er á í kæru, að það atriði getur ekki skipt máli varðandi niðurstöðuna með tilliti til 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, enda sú vinna tilkomin eftir þann tíma sem um ræðir í máli þessu eða á árinu 2011, sbr. skattframtal árið 2012. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki talið að kærendur hafi leitt í ljós að þau hafi uppfyllt skilyrði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2001, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, fyrir vaxtabótum vegna íbúðarhúsnæðis að R-götu gjaldárin 2008, 2009 og 2010. Verður því að hafna kröfu kærenda um vaxtabætur framangreind gjaldár.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kærenda í kæru til yfirskattanefndar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 158/2007 þykir verða að taka fram að ekki verður séð að atvik máls þar séu sambærileg atvikum í máli kærenda. Ekkert hefur auk þess komið fram um það hvað umboðsmaðurinn telji líkt með málunum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því er tekur til gjaldársins 2011. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.