Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 1. mars 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008 og 2009 um 2.178.768 kr. fyrsta árið, 7.062.120 kr. annað árið, 6.383.941 kr. þriðja árið og 6.264.702 kr. fjórða árið vegna meintrar óheimillar útgreiðslu fjármuna frá X hf. til kæranda á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, en lækkaði jafnframt framtaldar fjármagnstekjur í skattframtölunum um sömu fjárhæðir.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Samkvæmt gögnum málsins var kærandi á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008 eigandi helmings hlutafjár í X hf. auk þess að vera framkvæmdastjóri félagsins og prókúruhafi. Í skattframtölum sínum árin 2006, 2007, 2008 og 2009 tilgreindi kærandi laun frá félaginu. Þá gerði kærandi grein fyrir arðgreiðslum frá félaginu að fjárhæð 5.000.000 kr. í skattframtali árið 2006, 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2007, 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2008 og 7.500.000 kr. í skattframtali árið 2009.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X hf., dags. 7. júlí 2011, og svarbréf umboðsmanns kæranda og hlutafélagsins, dags. 23. ágúst 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 19. október 2011, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtölum hans umrædd ár á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, meintar óheimilar arðsúthlutanir X hf. að fjárhæð 2.178.768 kr. á árinu 2005, 7.062.120 kr. á árinu 2006, 6.383.941 kr. á árinu 2007 og 6.264.702 kr. á árinu 2008, auk þess sem fyrirhugað væri að lækka tilfærðar arðgreiðslur í kafla 3.5 í skattframtölunum um sömu fjárhæðir.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra og krafðist þess aðallega að ríkisskattstjóri félli frá henni að öllu leyti en til vara að fallið yrði frá endurákvörðun vegna gjaldáranna 2006, 2007 og 2009 og breytingafjárhæð lækkuð gjaldárið 2008 í 2.580.642 kr. Byggði umboðsmaður kæranda aðallega á því að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra í tilviki kæranda takmarkaðist við tvö undangengin tekjuár, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði talið fram arð frá X hf. í skattframtölum sínum árin 2006 til 2009 og við álagningu á kæranda umrædd ár hefði ríkisskattstjóri haft í hendi ársreikninga félagsins árin 2005 til 2008 þar sem fram kæmi óráðstafað eigið fé hlutafélagsins í árslok hlutaðeigandi rekstrarára. Hefði ríkisskattstjóri því mátt gera sér grein fyrir því að arðgreiðslur frá félaginu hefðu verið hærri en heimilt hefði verið samkvæmt lögum. Þannig hefði ríkisskattstjóri haft í höndum fullnægjandi upplýsingar til að byggja á rétta álagningu í tilviki kæranda. Til stuðnings varakröfu vísaði umboðsmaður kæranda til þess að arðsúthlutun hefði í tilviki X hf. verið í samræmi við leiðbeiningar sem fengist hefðu hjá embætti ríkisskattstjóra. Þá var vísað til skulda félagsins við hluthafa í árslok áranna 2005, 2006, 2007 og 2008, svo sem nánar var rakið. Væri rétt að taka tillit til þess hluta af hinum meinta úthlutaða arði sem aldrei hefði verið greiddur út.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 í samræmi við það.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 var byggð á því að greiðslur X hf. til kæranda að fjárhæð 2.178.768 kr. á árinu 2005, 7.062.120 kr. á árinu 2006, 6.383.941 kr. á árinu 2007 og 6.264.702 kr. á árinu 2008 hefðu ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þannig að færa bæri hinar óheimilu úthlutanir til kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. þeirra laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða 98. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem jafnframt væru starfsmenn, sem laun hjá viðkomandi aðilum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu ríkisskattstjóra var vísað til þess að kærandi hefði tilgreint arð frá X hf. að fjárhæð 5.000.000 kr. í skattframtali árið 2006, 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2007, 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2008 og 7.500.000 kr. í skattframtali árið 2009, en samkvæmt skattskilum X hf. hefði félagið úthlutað arði til hluthafa að fjárhæð 10.000.000 kr. á árinu 2005, 20.000.000 kr. á árinu 2006, 20.000.000 kr. á árinu 2007 og 15.000.000 kr. á árinu 2008. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs. Samkvæmt því sem kæmi fram í skattframtölum X hf. árin 2006, 2007, 2008 og 2009 og ársreikningum fyrir rekstrarárin 2005, 2006, 2007 og 2008 hefði óráðstafað eigið fé félagsins verið 5.642.464 kr. í upphafi reikningsársins 2005, 5.875.760 kr. í upphafi reikningsársins 2006, 7.232.118 kr. í upphafi reikningsársins 2007 og 2.470.595 kr. í upphafi reikningsársins 2008. Því næmi óheimil arðsúthlutun 4.357.536 kr. (10.000.000 kr. – 5.642.464 kr.) á árinu 2005, 14.124.240 kr. (20.000.000 kr. – 5.875.760 kr.) á árinu 2006, 12.767.882 kr. (20.000.000 kr. – 7.232.118 kr.) á árinu 2007 og 12.529.405 kr. (15.000.000 kr. – 2.470.595 kr.) á árinu 2008. Af þessu leiddi að úttektir kæranda að fjárhæð 2.178.768 kr. á árinu 2005, 7.062.120 kr. á árinu 2006, 6.383.941 kr. á árinu 2007 og 6.264.702 kr. á árinu 2008 hefðu verið óheimilar, burtséð frá því hvort um arð eða lán væri að ræða, sbr. 1. mgr. 99. gr. og 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Samkvæmt þessu og þar sem kærandi hefði verið starfsmaður X hf. bæri að telja kæranda úthlutanir þessar til skattskyldra launatekna í skattframtölum hans vegna umræddra ára og fella jafnframt niður færslu tekna þessara í lið 3.5 í eignahlið skattframtalanna, þ.e. sem fjármagnstekna.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. nóvember 2011. Vegna þeirrar viðbáru að endurákvörðunarfrestur væri liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, tók ríkisskattstjóri fram að við mat á því hvort greint ákvæði laga nr. 90/2003 ætti við yrði að miða við skattframtöl hluthafa, þar sem hækkun opinberra gjalda beindist að hluthafanum, en afleiddar skattbreytingar hjá félaginu leiddu síðan til lækkunar opinberra gjalda þess, að því gefnu að tekjuskattsstofn væri jákvæður eins og raunin væri í þessu máli. Ekki yrði talið að í skattframtölum kæranda árin 2006-2009 eða í fylgigögnum þeirra hefðu legið fyrir nægilegar upplýsingar þannig að skattstjóra hefði verið kleift án undangenginnar gagna- og upplýsingaöflunar að færa kæranda umræddar greiðslur félagsins til tekna sem laun og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri skattframtal félagsins ekki fylgigagn með skattframtali hluthafa og skattframtölunum væri ekki skilað og ekki lagt á þau á sama tíma. Samkvæmt þessu væri ekki fallist á að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefðu staðið endurákvörðun ríkisskattstjóra í vegi. Vegna þeirrar málsástæðu umboðsmanns kæranda að taka bæri tillit til þess að hluti úthlutaðs arðs hefði ekki verið greiddur hluthöfum vísaði ríkisskattstjóri til þess að hluthöfum bæri að telja arðgreiðslur til tekna á því ári þegar ákvörðun um arðsúthlutun væri tekin og skipti þá engu hvort arðgreiðslan hefði öll verið greidd út til hluthafa eða ekki. Vísaði ríkisskattstjóri þessu til stuðnings til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 295/2006. Væri ekki tilefni til að færa skuld félagsins við hluthafa til lækkunar á hinum óheimiluðu arðgreiðslum, enda væri um sjálfstæðar fjárkröfur að ræða. Þá hafnaði ríkisskattstjóri þeirri viðbáru kæranda að úthlutun arðs hefði byggt á leiðbeiningum frá ríkisskattstjóra og benti á í því sambandi að eigendum og stjórnendum hlutafélags bæri að reka félag sitt í samræmi við ákvæði laga og gætu ekki borið fyrir sig vanþekkingu á þeim lögum og reglum sem á starfssviði þeirra giltu.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. mars 2012, er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 verði felld niður. Í kærunni kemur fram að krafan sé byggð á þremur málsástæðum.

Í fyrsta lagi hafi kærandi fengið þær upplýsingar hjá embætti ríkisskattstjóra á árinu 2005 að ekki væru gerðar athugasemdir við úthlutun arðs umfram eigið fé í árslok ársins á undan ef eigið fé væri jákvætt þegar úthlutun ætti sér stað. Kærandi hafi treyst þessum upplýsingum og arði verið úthlutað í samræmi við þær.

Í öðru lagi sé byggt á því að lækka beri meinta óheimila úthlutun um þær inneignir sem hluthafar hafi átt hjá félaginu í árslok hlutaðeigandi árs. Er rakið að skuld X hf. við hluthafa hafi numið 5.976.406 kr. í árslok 2005, 8.962.957 kr. í árslok 2006, 17.211.338 kr. í árslok 2007 og 25.255.935 kr. í árslok 2008. Að frátöldu árinu 2006 séu þessar fjárhæðir hærri en úthlutun umfram stöðu eigin fjár í ársbyrjun viðkomandi árs. Árið 2006 sé óheimil úthlutun 5.161.283 kr. umfram skuld við hluthafa, þar af 2.580.642 kr. vegna kæranda.

Þá er í þriðja lagi byggt á því í kærunni að vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóra verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár. Þessu til stuðnings er vísað til þess að framtalsskyldum hlutafélögum sé skylt að gera grein fyrir úthlutuðum arði, sbr. reit 6390 í skattframtali rekstraraðila, og stöðu eigin fjár í byrjun og lok árs, sbr. reiti 6310 og 6510. Byggi þessar upplýsingar á ársreikningi viðkomandi félags sem skylt sé að láta fylgja skattframtali, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Sé fjárhæð úthlutaðs arðs í reit 6390 hærri en staða eigin fjár í upphafi árs í reit 6310 eigi ríkisskattstjóri að sjá að arðsúthlutunin hafi verið óheimil. Þótt skattyfirvöld hafi ekki í höndum skattframtal lögaðila þegar álagning á einstakling fari fram, liggi fyrir skattframtal og ársreikningur fyrirtækisins vegna næsta árs á undan og teljist eigið fé í lok þess árs það sama og eigið fé í ársbyrjun næsta árs. Ranghermt sé því í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar við álagningu opinberra gjalda á kæranda. Í kærunni eru reifuð sjónarmið varðandi túlkun 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, m.a. með hliðsjón af dómum Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í máli nr. 182/1987 (H 1989:230) og 19. október 1995 í máli nr. 290/1993 (H 1995:2328) þar sem rétturinn hafi talið að tveggja ára regla ákvæðisins hafi átt við. Hliðstæð niðurstaða hafi verið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 257/2011 vegna deilu um skattskyldu hagnaðar af sölu íbúðarhúsnæðis. Í tilviki kæranda hafi skattframtöl borið með sér að úthlutun til hans úr X hf. hafi stundum numið tvöföldu eigin fé félagsins í upphafi hlutaðeigandi árs. Góðum og gegnum skatteftirlitsmanni hafi því ekki getað dulist að maðkur væri í mysunni og honum því borið að skoða betur skattframtal yfirstandandi árs og næstliðins árs sem og skattframtöl aðaleigendanna. Þar sem það hefði ekki verið gert hafi endurákvörðunarréttur ríkisskattstjóra takmarkast við gjaldárið 2010.

V.

Með bréfi, dags. 30. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram þá kröfugerð að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 22. maí 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2011, að lækka tilgreindar arðgreiðslur frá X hf. í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008 og 2009 um 2.178.768 kr. fyrsta árið, 7.062.120 kr. annað árið, 6.383.941 kr. þriðja árið og 6.264.702 kr. fjórða árið og færa kæranda þessar fjárhæðir til skattskyldra launatekna í sömu skattframtölum. Á árunum 2005 til 2008 var kærandi eigandi helmings hlutafjár í umræddu hlutafélagi og stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar úthlutanir af fjármunum hlutafélagsins sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri því að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Til stuðnings breytingum sínum vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattframtölum X hf. árin 2006, 2007, 2008 og 2009 og ársreikningum fyrir rekstrarárin 2005, 2006, 2007 og 2008 hefði hluthöfum félagsins verið greiddur út arður samtals að fjárhæð 10.000.000 kr. á árinu 2005, 20.000.000 kr. á árinu 2006, 20.000.000 kr. á árinu 2007 og 15.000.000 kr. á árinu 2008. Þar sem óráðstafað eigið fé X hf. hefði aðeins numið 5.642.464 kr. í upphafi reikningsársins 2005, 5.875.760 kr. í upphafi reikningsársins 2006, 7.232.118 kr. í upphafi reikningsársins 2007 og 2.470.595 kr. í upphafi reikningsársins 2008 hefði lögleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins takmarkast við þá fjárhæð. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 98. gr. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Hefði úthlutun umfram heimildir þannig numið 4.357.536 kr. á árinu 2005, 14.124.240 kr. á árinu 2006, 12.767.882 kr. á árinu 2007 og 12.529.405 kr. á árinu 2008. Greiðslur X hf. til kæranda að fjárhæð 2.178.768 kr. fyrsta árið, 7.062.120 kr. annað árið, 6.383.941 kr. þriðja árið og 6.264.702 kr. fjórða árið gætu því ekki talist lögmætar úthlutanir af fjármunum hlutafélagsins, heldur væri um að ræða óheimilar úthlutanir sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, enda hefði kærandi verið starfsmaður félagsins.

Kröfugerð kæranda þykir bera að skilja svo að þess sé aðallega krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi að öllu leyti á þeim grundvelli að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra þar sem fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir skattstjóra varðandi heimild X hf. til arðsúthlutunar á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008 sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Til vara sé þess krafist að endurákvörðunin verði felld niður gjaldárin 2006, 2008 og 2009 en breyting gjaldárið 2007 takmörkuð við skattlagningu launatekna að fjárhæð 2.580.642 kr. Byggir sú krafa á því að kærandi og sameigandi hans að X hf. hafi ekki fengið greiddan nema hluta þess arðs sem samþykktur hafi verið til úthlutunar á aðalfundum félagsins, en þar hafi verið um að ræða fyrirkomulag sem hluthafar hafi talið ríkisskattstjóra hafa samþykkt.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtölum sínum árin 2006, 2007, 2008 og 2009 gerði kærandi grein fyrir arðgreiðslum frá X hf. í lið 3.5 meðal fjármagnstekna, að fjárhæð 5.000.000 kr. í skattframtali árið 2006, 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2007, 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2008 og 7.500.000 kr. í skattframtali árið 2009. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri breytingar sínar á skattskilum kæranda á því að kærandi hefði fengið hluta þessara fjárhæða úthlutað af fjármunum hlutafélagsins andstætt ákvæðum laga nr. 2/1995, um hlutafélög, enda hefðu fjárhæðir úthlutaðs arðs verið verulega umfram óráðstafað eigið fé, sbr. 1. mgr. 99. gr. greindra laga. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til færslna í skattframtölum X hf. árin 2006, 2007, 2008 og 2009 sem hann taldi bera með sér upplýsingar um mögulega arðsúthlutun félagsins á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008. Jafnframt tók ríkisskattstjóri afstöðu til skýringa kæranda og hlutafélagsins í bréfum, dags. 18. nóvember 2011, en taldi þær ekki hafa þýðingu varðandi niðurstöðu málsins.

Miðað við tilgreiningar kæranda á umræddum greiðslum í skattframtölum sínum árin 2006, 2007, 2008 og 2009 lá ekki annað fyrir en að um venjulegar arðgreiðslur væri að ræða frá hlutafélaginu, sbr. upphafsákvæði 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá var hvorki í skattframtölunum né fylgigögnum þeirra gerð nein grein fyrir útreikningi á heimild X hf. til greiðslu arðs á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008 eða forsendum greiðslnanna að öðru leyti. Eins og skattframtöl kæranda og fylgigögn þeirra lágu þannig fyrir skattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hinn umdeilda lið, sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Upplýsingar í skattframtölum og ársreikningum X hf., sem umboðsmaður kæranda vísar til, geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á skattframtöl félagsins og fylgigögn þeirra sem fylgigögn með skattframtölum kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Því þykir engu breyta um niðurstöðu málsins þótt skattstjóra kunni að hafa verið kleift að grafast fyrir um heimild X hf. til arðsúthlutunar með könnun á skattframtölum félagsins vegna fyrri ára. Er þá jafnframt litið til þess að hvað sem leið upplýsingum í fórum skattyfirvalda, sem aflað hefði verið frá öðrum skattaðilum eða með samanburði við skattskil þeirra, var óhjákvæmilegt að leita nánari skýringa kæranda á hinum tilfærðu arðgreiðslum. Samkvæmt framansögðu voru engar forsendur til þess að skattstjóri gæti, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kæranda sem fólust í hinum kærða úrskurði á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður talið að dómar Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í máli nr. 182/1987 (H 1989:230) og 19. október 1995 í máli nr. 290/1993 (H 1995:2328), sem vörðuðu annars vegar mat á því hvort bifreiðaviðskipti væru gerð í atvinnuskyni og hins vegar staðreynslu skattyfirvalda á því hvort lögmælt tilkynning til hlutafélagaskrár um útgáfu jöfnunarhlutabréfa í hlutafélagi hefði farið fram, geti leitt til annarrar niðurstöðu í þessu efni, eins og atvikum var þar háttað. Sama er að segja um úrskurð yfirskattanefndar nr. 257/2011, sem umboðsmaður kæranda vísar til í kæru, en þar reyndi á það tilvik þegar tilteknar upplýsingar vantaði í skattframtal sem afla mátti úr opinberri skrá, þ.e. fasteignaskrá.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008 og 2009. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina.

Varakrafa kæranda er reist á því að greiddur arður frá X hf. hafi í raun verið lægri en ríkisskattstjóri leggi til grundvallar ákvörðun sinni, enda hafi kærandi ekki fengið greiddan nema hluta þess arðs sem samþykktur hafi verið til úthlutunar á aðalfundum félagsins vegna viðkomandi ára. Jafnframt er vísað til þess að þær upplýsingar hafi fengist hjá embætti ríkisskattstjóra að „menn þyrftu almennt ekki að hafa áhyggjur af skattskyldu arðsins þótt eigið fé í upphafi úthlutunarárs dygði ekki fyrir greiðslu hans ef það væri fullnægjandi á útgreiðsluári“, svo sem segir í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 18. nóvember 2011.

Vegna síðarnefndar málsástæðu skal tekið fram að meðal gagna málsins eru ljósrit af fundagerðum aðalfunda í X hf. 11. febrúar 2005 vegna ársins 2004, 10. febrúar 2006 vegna ársins 2005 og 12. febrúar 2007 vegna ársins 2006 sem munu hafa fylgt greindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. nóvember 2011. Þar er bókað um umræður á fundunum um úthlutun arðs og vaxtareikning af skuldum félagsins við hluthafa. Bókun um þessi atriði frá fundi 11. febrúar 2005 er svofelld:

„Nokkrar umræður urðu um úthlutun arðs og vaxtareikning af skuldum félagsins við hluthafa. M.a. var upplýst að haft hafði verið samband símleiðis við embætti Ríkisskattstjóra um hvort heimilt væri að úthluta arði umfram eigið fé í upphafi árs, ef ekki væri greitt út til hluthafa. Ekki fengust skýr svör. Var því ákveðið að láta reyna á þessa túlkun, þrátt fyrir að eigið fé í upphafi árs 2005 nægi ekki fyrir þeirri fjárhæð sem lagt er til að verði úthlutað í arð, en jafnframt ákveðið að ekki verði greitt út til hluthafa af arðsúthlutuninni umfram jákvæða eiginfjárstöðu í ársbyrjun 2005. Ennfremur var bent á að ástæða svo hárrar arðgreiðslu og skila á fjármagnstekjuskatti til hins opinbera í raun ári fyrr, en nauðsyn stæði til helgaðist af vantrú á að fjármagnstekjuskattur af arði haldist svo lágur til frambúðar. Ef til komi sé þá hægt að afturkalla arðsúthlutunina, að því marki sem ekki hafi verið greitt út. M.a. af þessum ástæðum var ákveðið að reikna ekki vexti á skuld við hluthafa að svo komnu máli.“

Samkvæmt þessari bókun og bókunum um sama efni í fundargerðum frá 10. febrúar 2006 og 12. febrúar 2007 þykir ljóst að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið sérstaka afstöðu til þeirra ágreiningsefna sem um ræðir í máli þessu með kæruúrskurðum eða öðrum skattákvörðunum vegna umræddra gjaldára, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda. Samkvæmt framansögðu verður með engu móti talið að ríkisskattstjóri hafi með bindandi hætti fallist á skattskil kæranda að því er þessi ágreiningsefni varðar. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu.

Eins og fyrr segir er byggt á því af hálfu kæranda að þrátt fyrir tilgreiningu arðgreiðslna 10.000.000 kr. í ársreikningi X hf. fyrir rekstrarárið 2005, 20.000.000 kr. í ársreikningi félagsins fyrir árið 2006, 20.000.000 kr. í ársreikningi félagsins fyrir árið 2007 og 15.000.000 kr. í ársreikningi félagsins fyrir árið 2008 hafi í raun aðeins verið greiddur arður úr félaginu að fjárhæð 5.642.464 kr. á árinu 2005, 11.037.043 kr. á árinu 2006, 7.232.118 kr. á árinu 2007 og 2.470.595 kr. á árinu 2008, eða sem nemi óráðstöfuðu eigin fé félagsins í upphafi greindra rekstrarára að frátöldu árinu 2006 þegar greiddur hafi verið arður að fjárhæð 5.161.283 kr. umfram óráðstafað eigið fé. Þessu til stuðnings vísar kærandi til þess að skuld X hf. við hluthafa félagsins hafi numið 5.976.406 kr. í árslok 2005, 8.962.957 kr. í árslok 2006, 17.211.338 kr. í árslok 2007 og 25.255.935 kr. í árslok 2008 sem í öllum tilvikum nema árið 2006 hafi verið umfram þá fjárhæð sem ríkisskattstjóri telji hafa verið úthlutað umfram stöðu eigin fjár í ársbyrjun sömu ára. Jafnframt tiltekur kærandi að á aðalfundum félagsins árin 2005, 2006 og 2007, sbr. fundargerðir sem að framan greinir, hafi sérstaklega verið ákveðið að greiða ekki út til hluthafa af arðsúthlutun umfram jákvæða eiginfjárstöðu í ársbyrjun viðkomandi ára.

Samkvæmt tilgreiningum í skattframtölum og ársreikningum X hf. fyrir rekstrarárin 2005, 2006, 2007 og 2008 nam úthlutaður arður til hluthafa 10.000.000 kr. fyrsta árið, 20.000.000 kr. annað árið, 20.000.000 kr. þriðja árið og 15.000.000 kr. fjórða árið, eins og fram er komið. Um arðsúthlutanir á árunum 2005, 2006 og 2007 liggur fyrir að þær voru í samræmi við ákvarðanir aðalfunda félagsins vegna áranna 2004, 2005 og 2006, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 2/1995, svo sem fundargerðir aðalfunda árin 2005, 2006 og 2007 bera með sér. Fundargerð frá aðalfundi árið 2008 er ekki meðal málsgagna, en ekkert hefur komið fram sem gefur tilefni til að ætla annað en að þar hafi arðsúthlutun verið ákveðin með hliðstæðum hætti. Samkvæmt framansögðu verður byggt á því að fyrrgreindar fjárhæðir hafi verið ákvarðaðar með bindandi hætti til úthlutunar úr X hf. á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008, enda hefur því ekki verið mótmælt af hálfu kæranda. Miðað við það átti kærandi kröfu á félagið sem nam hlutdeild hans í arðsfjárhæð og bar að tekjufæra arðstekjurnar í skattskilum sínum vegna þeirra tekjuára, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, hvort sem greiðslurnar voru fallnar í gjalddaga eða ekki, svo sem kærandi og gerði.

Rétt þykir að taka fram, þótt það hafi ekki þýðingu fyrir úrslit málsins, að miðað við að ekki hafi verið til að dreifa skuld félagsins við hluthafa í ársbyrjun 2005 nam hækkun inneignar þeirra 5.976.406 kr. á árinu 2005 sem út af fyrir sig er umfram þá fjárhæð sem úthlutað var á því ári umfram óráðstafað eigið fé félagsins í lok ársins 2004. Hækkun inneignar nam 2.986.551 kr. á árinu 2006, 8.248.381 kr. á árinu 2007 og 8.044.597 kr. á árinu 2008 sem eru í öllum tilfellum lægri fjárhæðir en nam úthlutun umfram það sem heimilt var miðað við stöðu eigin fjár. Án frekari skýringa af hálfu kæranda verður því ekki séð að það fái staðist að arður hafi ekki verið greiddur úr félaginu umfram það sem var til ráðstöfunar í frjálsum sjóðum í lok rekstraráranna 2005, 2006 og 2007.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið er ekki grundvöllur til þess að fallast á varakröfu kæranda. Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995 þykir ljóst að umræddar greiðslur til kæranda að fjárhæð 2.178.768 kr. á árinu 2005, 7.062.120 kr. á árinu 2006, 6.383.941 kr. á árinu 2007 og 6.264.702 kr. á árinu 2008 gátu ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X hf., sbr. 98. gr. laga nr. 2/1995. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Niðurstaða samkvæmt framansögðu er sú að hafna beri kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.