Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. apríl 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 23. janúar 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2007, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 27. desember 2010. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 um 820.318.398 kr. vegna vanframtalinna tekna kæranda af viðskiptum með framvirka skiptasamninga. Við þá hækkun á skattstofni kæranda umrætt ár bætti ríkisskattstjóri 25% álagi að fjárhæð 205.079.600 kr. samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. apríl 2012, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi, þ.m.t. álagsbeiting ríkisskattstjóra. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir helstir að með skattframtali kæranda árið 2008 fylgdi greinargerð um sölu verðbréfa (RSK 3.15) þar sem gerð var grein fyrir því að vaxtatekjur kæranda af skiptasamningum hans við X-banka hf. á árinu 2007 hefðu numið 212.411.805 kr. og voru tekjurnar færðar kæranda til tekna í lið 3.3 í skattframtalinu. Samkvæmt fyrrgreindri greinargerð var stofnverð í umræddum viðskiptum 1 kr. og söluverð 212.411.806 kr.

Hinn 20. október 2010 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2007. Beindist rannsóknin að meðferð hagnaðar af framvirkum skiptasamningum, sem kærandi gerði við X-banka hf. á árinu 2007. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra dagana 3. nóvember og 12. nóvember 2010. Þá var tekin skýrsla af H, löggiltum endurskoðanda, vegna málsins dagana 11. og 19. nóvember 2010. Með bréfum, dags. 2. desember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda og H skýrslu um rannsóknina, dags. 30. nóvember 2010, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Andmælafrestur var veittur til 16. desember 2010, en óskir bárust um lengri andmælafrest og var fresturinn framlengdur til 23. desember 2010. Með bréfi, dags. 19. desember 2011, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 27. desember 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2010, kom fram að kærandi hefði átt í verðbréfaviðskiptum hjá verðbréfadeild X-banka hf. á árinu 2007. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 3. nóvember 2010 kannaðist kærandi við að hafa gert afleiðusamninga við X-banka hf. og sagði kærandi að verðbréfamiðlari að nafni G hjá bankanum hefði haft umsjón með viðskiptunum fyrir hann. Hefði kærandi yfirleitt tekið ákvörðun fyrirfram um einstök viðskipti, en í einstaka tilfellum hefðu verðbréfamiðlarar bankans verið búnir að kaupa bréf og hefðu þeir svo látið kæranda vita af viðskiptunum eftir á. Við skýrslutökuna var borin undir kæranda samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins á gögnum frá X-banka hf. þar sem fram kom að hagnaður kæranda af afleiðuviðskiptum á árinu 2007 hefði numið 1.032.730.204 kr. með þóknunum við lok viðskiptanna, en í skattframtali kæranda árið 2008 hefði hagnaður vegna skiptasamninga við X-banka hf. verið tilgreindur 212.411.805 kr. og mismunurinn því numið 820.318.399 kr. fyrir greiðslu þóknana. Aðspurður um hvers vegna kærandi hefði ekki gert grein fyrir hagnaði að fjárhæð 1.032.730.204 kr. í skattframtali sínu árið 2008 vegna tekjuársins 2007 sagði kærandi að hann hefði „náttúrulega [verið] með tap á móti þessu“ og að hann hefði talið að framtalinn hagnaður væri réttur. Við skýrslutökuna sagði kærandi að hann teldi að hagnaðurinn væri annar en sá hagnaður sem tilgreindur væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en það helgaðist m.a. af því að staða óuppgerðra samninga hefði verið neikvæð um 1.071 milljón króna í árslok 2007. Þá afhenti kærandi yfirlit yfir útreikninga H, endurskoðanda kæranda, þar sem fram kæmi hvernig framtalinn hagnaður í skattframtali kæranda árið 2008 væri reiknaður. Jafnframt afhenti kærandi uppgjör vegna nokkurra skiptasamninga, yfirlit yfir stöðu óuppgerðra skiptasamninga þann 28. desember 2007 og 1. febrúar 2008 og kvittanir vegna kaupa á peningabréfum.

Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 12. nóvember 2010 voru lagðir fyrir kæranda útreikningar á uppgefnum hagnaði í skattframtali kæranda árið 2008 og uppgjör vegna framvirkra samninga hans á árinu 2007, sem kærandi hafði afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins við skýrslutöku hinn 3. nóvember 2010, og kvaðst kærandi telja að gögnin væru rétt. Aðspurður um hvers vegna tap hefði verið dregið frá hagnaði vegna þeirra samninga sem voru með lokadagsetningu árið 2007 sagði kærandi að endurskoðandi sinn hefði talið að það væri rétt og vísaði kærandi til 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í þessu sambandi. Í skýrslunni er greint frá því að samkvæmt gögnum frá X-banka hf. hefði staða óuppgerðra skiptasamninga með lokadag á árinu 2008 verið neikvæð um 1.071.314.393 kr. þann 28. desember 2007. Þá hafi sannanlegt tap vegna skiptasamninga á árinu 2007 í skattframtali kæranda árið 2008 verið tilgreint sem sama fjárhæð, eða 1.071.314.393 kr., en áætlað tap að fjárhæð 525.000.000 kr. hafi verið dregið frá hagnaði. Þegar kærandi var spurður að því á hverju sá frádráttur væri byggður sagði hann að það hefði verið talið að þetta væri sú tala sem væri rétt að gefa upp miðað við það að menn héldu að fjármunirnir myndu skila sér aftur. Tapið væri hóflega áætlað. Aðspurður um hvers vegna hann teldi þessa fjárhæð vera frádráttarbæra sagði kærandi að þeir, sem rætt hefði verið við á þeim tíma, hefðu talið þetta vera frádráttarbært. Greindi kærandi frá því að skattalögfræðingur hefði gefið þau ráð, en vildi ekki upplýsa hver það hefði verið og sagði endurskoðanda sinn hafa rætt við hann. Kvaðst kærandi hafa farið yfir niðurstöður framtalsgerðarinnar vegna tekjuársins 2007 með endurskoðanda sínum og hafi þeir ákveðið að tap upp á 525 milljónir yrði dregið frá hagnaði af samningunum. Var kærandi spurður að því hvers vegna hann hefði látið endurskoðanda sínum í té yfirlit yfir stöðu skiptasamninga með lokadagsetningu árið 2008 vegna framtalsgerðar fyrir tekjuárið 2007. Sagði kærandi þetta bara hafa verið stöðuna á samningunum. Um hefði verið að ræða sömu viðskipti og áður og ekkert hefði verið öðruvísi. Hefði endurskoðandinn fengið öll yfirlit frá honum. Sagði lögmaður kæranda við skýrslutökuna að tap hefði verið á umræddum samningum við áramót og að ekki hefði átt að gefa upp neinar tekjur að hans mati.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var tekið fram að ekki væri heimilt að draga frá hagnaði, kostnað og þóknanir vegna skiptasamninganna eða neikvæðan mismun annarra framvirkra skiptasamninga, enda væru umræddar tekjur, utan rekstrar, skattlagðar sem vaxtatekjur, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Þá benti skattrannsóknarstjóri ríkisins á að fyrir lægi úrskurður yfirskattanefndar nr. 188/2007 í máli kæranda vegna tekjuársins 2004. Með úrskurðinum hefði yfirskattanefnd staðfest úrskurð skattstjóra þess efnis að kæranda væri ekki heimilt að draga frá tekjum vegna framvirkra skiptasamninga tap vegna uppgjörs sams konar samninga á sama ári. Yrði að líta svo á að um tekjur af peningalegum eignum væri að ræða þannig að tekjur kæranda af sölu afleiðusamninga væru skattskyldar í hendi hans sem vextir utan rekstrar. Ljóst væri að þessi úrskurður hefði legið fyrir við framtalsgerð gjaldárið 2008 og því hefði kæranda mátt vera ljóst hvernig fara bæri með hagnað af afleiðusamningum í skattframtali þess árs. Þá ætti ákvæði 24. gr. laga nr. 90/2003 aðeins við þegar um sölu eigna samkvæmt 12.-27. gr. væri að ræða. Gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir þeirri niðurstöðu sinni að kærandi hefði vanrækt að gera grein fyrir skattskyldum tekjum vegna jákvæðs mismunar af framvirkum skiptasamningum að fjárhæð 820.318.399 kr. í skattframtali árið 2008.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var því næst vikið að aðkomu H, endurskoðanda kæranda, að skattskilum hans. Við skýrslutöku af H þann 11. nóvember 2010 kvaðst H hafa gert skattframtal kæranda árið 2008 vegna tekjuársins 2007. Kannaðist H við framlagða skiptasamninga og yfirlit kæranda og sagðist hafa haft umrædd gögn undir höndum við gerð framtalsins og unnið yfirlitið. Kvaðst H aðspurður ekki hafa vitað um skiptasamninga að fjárhæð 67.486.644 kr. sem hafi vantað í útreikninga hans á hagnaði kæranda af afleiðuviðskiptum árið 2007. Þá var H spurður að því hvers vegna tap af skiptasamningum að fjárhæð 167.192.814 kr. hefði verið dregið frá hagnaði á árinu 2007 og sagði hann að talið hefði verið að gerningarnir væru sannanlega tapaðir á móti samkynja samningum og því heimilt að draga tapið frá. Vísaði H almennt til 24. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi. Þá var H spurður að því hvernig áætluð tapsfjárhæð 525.000.000 kr. vegna skiptasamninga í árslok 2007, eins og það var tilgreint í skattframtali kæranda, hefði verið fundin. Sagði H að legið hefði fyrir að þetta væri áramótastaðan á viðkomandi samningum, en væntingar hefðu verið uppi um að hluti tapsins gengi til baka og því hefði fjárhæðin verið áætluð. Þegar H var spurður að því hvers vegna hann teldi þessa fjárhæð vera frádráttarbæra kvaðst hann hafa talið að um sannanlegt tap væri að ræða og vísaði aftur til fyrrgreindrar 24. gr. laga nr. 90/2003.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 19. nóvember 2010 sagði H kæranda ekki hafa komið fram með sérstakar óskir um hvernig fara bæri með hagnað af framvirkum samningum í skattframtalinu þegar kærandi hefði komið með gögn til hans. Hefði H unnið framtalið og þeir svo farið yfir það í sameiningu í lokin. Hefðu þeir þá tekið ákvörðun í sameiningu um hvernig farið skyldi með hagnað af framvirkum samningum í framtalinu, en hann myndi ekki hver hefði átt hugmyndina að því. Þá sagðist hann ekki reikna með því að frádráttur áætlaðs taps að fjárhæð 525.000.000 kr., vegna samninga með uppgjörsdag á árinu 2008, hefði verið í því uppkasti sem hann hefði lagt fyrir kæranda. Áætlunin hefði komið fram á lokastigi framtalsgerðarinnar. Aðspurður neitaði H því að hafa notið aðstoðar skattalögfræðings við gerð framtalsins. Þá kannaðist H við úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002, sem lagður var fyrir hann við skýrslutökuna, og sagðist telja að lögum hefði verið breytt eftir þennan úrskurð. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 23. nóvember 2010 lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins úrskurð yfirskattanefndar nr. 188/2007 í máli kæranda vegna gjaldársins 2005 fyrir H og kvaðst H kannast við úrskurðinn en vísaði til þess að lögum hefði verið breytt í framhaldi af úrskurðinum. Sagði H að hann ætti í þessu sambandi við lög nr. 38/2008, þar sem m.a. hefðu verið gerðar breytingar á 18. gr. laga nr. 90/2003, en með lagabreytingunni hafi verið ætlað að tryggja að afleiðuviðskipti, sem fram færu á skipulegum verðbréfamarkaði, þar sem undirliggjandi verðmæti væru einungis hlutabréf, fengju sömu skattalegu meðferð og ef hlutabréfin sjálf væru seld. Vísaði H til þess að í nefndaráliti vegna laganna kæmi fram að um væri að ræða flókin viðskipti og að ekki væri tekið sérstaklega á því í tekjuskattslögum hvernig fara bæri með þau í skattalegu tilliti. Þegar H var spurður að því hvort hann teldi lögin vera afturvirk kvaðst hann túlka þetta þannig að samkvæmt þessu stæði vilji löggjafans til þess að meðhöndla tap vegna afleiðusamninga með þeim hætti sem hann hefði gert.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila eru:

• Staðin voru skil á efnislega röngu skattframtali.

• Skattaðili vanrækti að gera grein fyrir skattskyldum tekjum vegna jákvæðs mismunar af framvirkum skiptasamningum.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 27. desember 2010, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008 vegna tilgreindra breytinga á skattframtali hans umrætt ár sem fyrirhugað væri að gera á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2010, sem fylgdi bréfinu. Nánar tiltekið boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 um 1.025.397.998 kr. (820.318.398 kr. + 205.079.600 kr.), misritað 1.022.548.039 kr. í bréfinu, vegna vanframtalinna tekna 820.318.398 kr. af skiptasamningum, sem kærandi hefði gert við X-banka hf. á árinu 2007, auk 25% álags á vantalinn stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 205.079.600 kr. samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 18. desember 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum á opinberum gjöldum kæranda. Í bréfinu áréttaði umboðsmaður kæranda að skattframtal kæranda árið 2008 hefði verið byggt á þeim skattalögum sem í gildi voru þegar framtalið var samið, en þá hefði verið búið að birta lög nr. 38/2008. Þegar frumvarp til laga nr. 38/2008 hefði verið til meðferðar á Alþingi hefði komið skýrt fram, m.a. í nefndaráliti frá meirihluta efnahags- og skattanefndar, hvernig ætti að skilja eldri lög um sama efni. Þá væri ekkert í stjórnskipunarlögum sem bannaði slíkar leiðréttingar sem Alþingi hefði gert og mættu ákvæðin hafa ívilnandi afturvirk áhrif fyrir skattgreiðendur. Um almennar reglur varðandi lagaskil vísaði umboðsmaður kæranda til forsendna í dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 614/2011 og taldi sömu reglur gilda í máli kæranda. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 372/2010 um að íþyngjandi ákvæði skattalaga og refsiákvæði bæri að jafnaði að túlka þröngt. Taldi umboðsmaður kæranda að ekki yrði séð að setning laga nr. 128/2009 hefði að neinu leyti breytt framangreindum lagasjónarmiðum, þar á meðal þeim skilningi sem leggja ætti í þau lög sem gilt hefðu við gerð skattframtalsins árið 2008. Þá benti umboðsmaðurinn á að samkvæmt lögum hefði X-banka hf. borið að draga af og skila innheimtumanni ríkissjóðs fjármagnstekjuskatti vegna umræddra viðskipta bankans og kæranda. Þetta hefði bankinn ekki gert, en kæranda væri kunnugt um að aðrar lánastofnanir hefðu staðið skil á fjármagnstekjuskatti þegar um sambærilega samninga hefði verið að ræða. Hefði þetta komið skýrt fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 188/2007, en sá úrskurður hefði í reynd verið tilefni Alþingis til breytinga og leiðréttingar á þeim skattalagaákvæðum sem nefndin hefði misskilið og væri verið að kanna hvort bera ætti þann úrskurð undir dómstóla. Samkvæmt fyrrnefndum úrskurði hefði nefndin samþykkt að heimila frádrátt vegna ýmiss kostnaðar sem hefði fallið til við stofnun eða gerð samninganna, t.d. vexti og þóknanagreiðslur, en ekki væri tekið tillit til slíks kostnaðar að fjárhæð 76.127.641 kr. í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Loks tók umboðsmaður kæranda fram að viðskiptin hefðu verið losaraleg af hálfu X-banka hf. og til þess fallin að afvegaleiða kæranda. Væri minnt á að viðskipti bankans og aðkoma yfirmanna hans sættu nú opinberri rannsókn af hálfu sérstaks saksóknara. Hefði verið um refsiverðar athafnir að ræða af hálfu bankans væri útilokað að þær athafnir gætu með einhverjum hætti komið til skattlagningar hjá kæranda. Væri bent á að kærandi hefði orðið fyrir miklu tjóni vegna þessara viðskipta eins og bankinn hefði staðið að þeim og hefði hann engra hagsbóta notið sem mynduðu skattstofna. Fyrir lægi að af þeim samningum, sem leiddu til hagnaðar árið 2007, að fjárhæð 956.602.563 kr. hefðu 888.774.634 kr. runnið inn á peningamarkaðs¬reikning sem kærandi hefði haft takmarkaðan aðgang að. Af þeim reikningi hefðu tapssamningar verið skuldfærðir og bankinn hefði haft ráðstöfunarrétt yfir. Hefði bankinn yfirtekið stóran hluta innstæðunnar í mars 2008, eða 1.276.297.730 kr., til greiðslu á tapssamningum. Þá hefði bankinn ráðstafað eftirstöðvum innstæðunnar í október 2008 með sama hætti í stað þess að skila fjármagnstekjuskatti af þessum viðskiptum. Í niðurlagi bréfsins mótmælti umboðsmaður kæranda álagsbeitingu ríkisskattstjóra alfarið, enda væri í reynd eingöngu deilt um túlkun á lagaákvæðum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 í samræmi við það. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2012, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2010, og tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði gert 115 framvirka skiptasamninga við X-banka hf. árið 2007. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði heildarfjárhæð þeirra samninga, sem lokað var með hagnaði, að viðbættri þóknun vegna lokunar samninga, á árinu 2007 numið 1.032.730.204 kr., en í skattframtali kæranda hafi hagnaður af skiptasamningum verið tilgreindur 212.411.805 kr. Hefði umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að mestu leyti snúið að þeim samningum, sem lokað var með hagnaði tekjuárið 2007, og helgaðist það af þeim reglum sem giltu um skattlagningu hagnaðar af framvirkum skiptasamningum þar sem undirliggjandi hlutabréf væru einungis notuð sem viðmið við uppgjör samninga án þess að viðskiptamaður eignaðist viðkomandi eign. Því væri um að ræða gengishækkun/lækkun peningalegra eigna og skattskylda byggðist á 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að umræddir samningar teldust vera eitt afbrigði afleiðusamninga, sbr. 2. gr. laga nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti. Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teldust til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greindi í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skipti ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að ávinningur kæranda af skiptasamningunum hefðu verið tekjur af peningalegum eignum sem bæri að telja til tekna á grundvelli 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum. Þar af leiðandi ætti heimild í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, til að draga frá skattskyldum hagnaði af sölu eigna tap, sem gjaldandi hefði orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna samkvæmt 12.-27. gr., sbr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, ekki við í tilviki kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 188/2007, í máli kæranda, og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 222/2002, í sambærilegu máli, máli sínu til stuðnings. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að umræddir úrskurðir bæru það með sér að fallist hefði verið á ýmsan kostnað til frádráttar eins og þóknanagreiðslur líkt og umboðsmaður kæranda fullyrti í andmælabréfi sínu.

Vegna andmæla umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram að með a-lið 1. gr. laga nr. 38/2008 hefði verið gerð breyting á 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 á þann veg að 1. mgr. 18. gr. tæki einnig til hagnaðar vegna afleiðusamninga sem seldir væru á skipulegum verðbréfamörkuðum, þar sem undirliggjandi verðmæti væru eingöngu hlutabréf. Í b-lið 1. gr. laga nr. 38/2008 hefði verið kveðið á um sömu breytingu á 1. málsl. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og kveðið hefði verið á um í framangreindum a-lið 1. gr. laga nr. 38/2008. Í 9. gr. laganna væri skýrt kveðið á um gildistöku þeirrar breytingar sem gerð var á 18. gr. laga nr. 90/2003, en þar kæmi fram að ákvæði 1. og 2. gr. öðluðust þegar gildi og kæmu til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 2009 vegna söluhagnaðar sem myndast hefði á árinu 2008, sbr. þó ákvæði til bráðabirgða. Ljóst væri því að sú breyting, sem gerð hefði verið með lögum nr. 38/2008 á ákvæðum 18. gr. laga nr. 90/2003, ætti ekki við í máli kæranda þar sem mál hans varðaði hagnað af afleiðusamningum sem myndaðist á árinu 2007. Þá tók ríkisskattstjóri fram að framangreindar breytingar hefðu verið felldar úr gildi með 4. gr. laga nr. 128/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. og 2. mgr. 18. gr. færðar til fyrra horfs að því er þetta atriði varðaði. Samkvæmt 2. málsl. 41. gr. laga nr. 128/2009 hefði ákvæðið öðlast gildi 1. janúar 2010 og skyldi breytingin koma til framkvæmda við álagningu 2011 og á staðgreiðsluárinu 2010. Bráðabirgðaákvæði II í lögum nr. 38/2008 tæki til þess að ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 skyldu halda gildi sínu um hagnað félaga samkvæmt 3.-5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og einstaklinga í atvinnurekstri, af sölu hlutabréfa sem féll til fyrir gildistöku laganna. Í tilviki kæranda væri hvorki um að ræða hagnað félags né einstaklings í atvinnurekstri. Yrði því ekki séð að rökstuðningur umboðsmanns kæranda fengi staðist.

Að framangreindu virtu var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði vantalið fjármagnstekjur sem féllu til á árinu 2007 í skattframtali sínu gjaldárið 2008 um 820.318.398 kr.

Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag að fjárhæð 205.079.600 kr. samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vegna andmæla umboðsmanns kæranda varðandi boðað álag, tók ríkisskattstjóri fram að í ljósi gengins úrskurðar yfirskattanefndar nr. 188/2007 í máli kæranda vegna tekjuársins 2004, sem hafi verið efnislega sambærilegt því máli sem hér væri til úrlausnar, yrði ekki séð að kæranda hefði ekki verið ljóst, eða hefði ekki getað verið ljóst, að tekjur hans af framvirkum samningum við X-banka hf. hefðu verið vantaldar. Teldust vantaldar fjármagnstekjur kæranda svo stórfelldur annmarki á skattskilum kæranda að ekki væru efni til annars en að beita umræddu álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um þennan annmarka á skattskilum sínum, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með kæru, dags. 20. apríl 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi, þ.m.t. álagsbeiting ríkisskattstjóra. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Til stuðnings kröfum sínum vísar umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi til þeirra málsástæðna og lagaraka sem komu fram af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að allt frá upphafi hafi verið gerðar verulegar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og niðurstöður hennar um efnislega rangt skattframtal árið 2008. Afstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi alfarið verið mótmælt, m.a. með bréfi dags. 19. desember 2010, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins segist ekki hafa móttekið. Séu kröfur kæranda fyrir yfirskattanefnd byggðar á þeim málsástæðum sem þar komi fram.

Í bréfinu ber umboðsmaður kæranda því við að bæði ríkisskattstjóri og skattrannsóknarstjóri ríkisins hefðu talið skattframtal kæranda árið 2008 vera efnislega rétt ef lög nr. 38/2008 hefðu áður verið í gildi. Með lagabreytingunni hafi löggjafinn verið að árétta hvaða skilning hafi átt að leggja í eldri ákvæði laga um sama efni. Hafi það komið sérstaklega fram í nefndaráliti meirihluta efnahags- og skattanefndar að ef til leiðréttingar þyrfti að koma mættu þær leiðréttingar alls ekki hafa afturvirk íþyngjandi áhrif, en hins vegar ívilnandi áhrif. Eina ástæða ríkisskattstjóra til endurákvörðunar sinnar, sbr. og eina ástæða skattrannsóknarstjóra ríkisins til stuðnings niðurstöðu sinni, sé sá skilningur sem þessi embætti leggi í gildistökuákvæði laga nr. 38/2008, en sá skilningur fái ekki staðist þegar litið sé til nefndra lagaákvæða og ástæðu fyrir lögtöku þeirra. Vísar umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands (H 1974:823) varðandi skýringar á skattalögum með tilliti til jafnræðisreglu stjórnarskrárinnar. Um réttaráhrif afturvirkra breytinga á skattalögum vísar umboðsmaður kæranda í dæmaskyni til dóms héraðsdóms Reykjavíkur frá 7. júlí 2010 í málinu nr. E-10220/2009 og laga nr. 37/2011, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum. Kærandi hafi haft réttmætar væntingar um að hann hafi talið rétt fram í skattframtali sínu árið 2008 og að þannig hafi átt að skýra lögin við framkvæmd þeirra eins og löggjafarvaldið hafi áréttað við setningu laga nr. 38/2008, sbr. margtilvitnað nefndarálit þingnefndar og umsagnir ýmissa aðila, m.a. umsögn frá Félagi löggiltra endurskoðenda.

Í niðurlagi kærunnar víkur umboðsmaður kæranda að því að niðurstaða ríkisskattstjóra sé byggð á lagatúlkun hans, sem kærandi ítreki að sé ekki byggð á réttum lagagrundvelli. Þá sé því sérstaklega mótmælt að ekki sé tekið tillit til kostnaðar að fjárhæð samtals 76.127.641 kr. Er um þessi mótmæli vísað til þess er fram kom í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2011. Sé þess krafist að fallist verði á kröfur kæranda og að hinn kærði úrskurður verði alfarið felldur úr gildi, þ.m.t. álagsbeiting ríkisskattstjóra. Mörg fordæmi séu fyrir því að skattyfirvöld beiti ekki heimildarákvæðum til álagsbeitingar þegar ágreiningur sé um skilning á lagaákvæðum.

V.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. ágúst 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru athugasemdir við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins ítrekaðar. Víkur umboðsmaður kæranda að því að í skýrslunni sé að finna „samninga“ milli kæranda og X-banka hf. sem kallist framvirkir samningar um kaup á hlutabréfum. Séu samningar þessir hvorki undirritaðir af kæranda né starfsmönnum X-banka hf. þrátt fyrir ákvæði þess efnis í samningunum, að undanskildu fylgiskjali nr. 5/158. Treysti kærandi sér ekki til að fullyrða að hann hafi gefið vilyrði sitt fyrir þeim viðskiptum er um ræði eða átt þátt í þeim. Þannig hefði, við rannsókn málsins, þurft að bera hvern og einn samning undir kæranda þar sem þeir voru ekki undirritaðir af honum og gefa honum kost á að tjá sig um hvern samning fyrir sig. Þetta hafi hins vegar ekki verið gert og geti yfirskattanefnd ekki byggt á slíkri rannsókn, enda um mikinn fjölda samninga að ræða þar sem undirritun sé ekki til staðar.

Þá sé það staðreynd að á þeim tíma, sem samningar þessir voru gerðir, hafi verið í gangi veruleg markaðsmisnotkun af hálfu forsvarmanna X-banka hf., sbr. það sem fram komi í skýrslu rannsóknarnefndar Alþingis. Sú markaðsmisnotkun hafi falist í því að starfsmenn bankans hafi keypt og selt bréf að viðskiptamönnum fornspurðum. Þannig hafi þeir markvisst unnið að því að gefa markaðnum villandi skilaboð og þannig viðhaldið röngu verði á hlutabréfum bankans á markaði. Til stuðnings þessu leggi umboðsmaður kæranda fram fyrirspurn Fjármálaeftirlitsins til kæranda, dags. 1. september 2010, þar sem farið hafi verið fram á upplýsingar um „meint“ viðskipti kæranda á árinu 2008. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. september 2010, hafi komið fram að kærandi hafi ekki komið að umræddum viðskiptum. Hafi hann verið erlendis á þeim tíma og ekki veitt umboð til viðskiptanna. Þannig hafi hann hvorki tekið ákvörðun um viðskiptin né ritað undir nein gögn varðandi viðskiptin. Hafi G, fyrrum starfsmaður X-banka hf., tekið ákvörðun um viðskiptin og geti kærandi því hvorki svarað því hver tilgangur viðskiptanna hafi verið né hvers vegna sami hlutur hafi verið seldur örfáum dögum eftir að hann var keyptur. Þar sem kærandi hafi ekki kannast við viðskiptin hafi slitastjórn X-banka hf. verið send fyrirspurn um þau. Í svari bankans hafi m.a. komið fram að bankinn hafi engin gögn um það hvernig viðskiptin hafi verið fjármögnuð. Þá hafi hann ekki getað afhent afrit af lánssamningum vegna viðskipanna og hafi verið tekið fram að svo virtist sem engir slíkir samningar hefðu verið gerðir. Þetta svar eitt og sér staðfesti grun kæranda um að starfsmenn X-banka hf. hafi í raun notað nafn hans í viðskiptum án hans leyfis. Hafi kærandi óskað eftir upptökum af þeim viðskiptum, sem bankanum hafi borið að halda til haga lögum samkvæmt, en ekki hafi verið orðið við þeirri beiðni. Sé vakin athygli á þessu þar sem kærandi kannist ekki við öll þau viðskipti sem um ræði í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og geti ekki munað hvort þau áttu sér stað eða ekki. Þá verði að hafa í huga að allir þeir fjármunir, sem út úr þessum viðskiptum komu, hafi verið lagðir inn á reikninga sem voru lokaðir, sbr. handveðsyfirlýsingu sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda, og hafi kærandi því ekki haft aðgang að þessum reikningum. Hafi bankinn í raun einn getað ráðstafað þessum fjármunum og til marks um það sé sú staðreynd að bankinn hafi ekki skilað fjármagnstekjuskatti á árinu 2007, eins og honum hafi borið lögum samkvæmt. Það sé staðreynd að til voru fjármunir inni á nefndum reikningum, en í stað þess að skila þeim til réttra aðila þá hafi slitastjórn bankans tekið þá til sín eftir fall bankans, sbr. meðfylgjandi tilkynningu bankans frá 17. mars 2010 þar um. Telur kærandi að ekki sé hægt að leggja á hann skatt vegna fjármuna sem hann í raun hafði aldrei ráðstöfunarrétt yfir. Þannig hafi fjármunirnir ekki verið tekjur í þeim skilningi að hann hafi getað notfært sér þær eða breytt þeim í önnur verðmæti og vísar umboðsmaður kæranda til 7. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skilgreiningu tekjuhugtaksins. Þar sem kæranda hafi aldrei hlotnast umræddir fjármunir heldur X-banka hf. eigi kærandi ekki að bera skattskyldu af þeim og sé kröfu ríkisskattstjóra því beint að röngum aðila. Hafi átt að beina kröfunni að X-banka hf. og slitastjórn hans, enda hafi skilaskyldan hvílt á hans herðum, sbr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

Í niðurlagi bréfsins eru fram komnar kröfur kæranda ítrekaðar.

VI.

Eins og hér að framan er rakið lýtur ágreiningur í máli þessu að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2012, að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 úr 302.229.641 kr. í 1.122.548.039 kr. eða um 820.318.398 kr. vegna meintra vanframtalinna tekna af afleiðuviðskiptum við X-banka hf. á árinu 2007, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga. Hafnaði ríkisskattstjóri því sjónarmiði kæranda, sem fram kom við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að kæranda væri heimilt við uppgjör fjármagnstekna af greindum viðskiptum með framvirka skiptasamninga á árinu 2007 að draga frá hagnaði af tilgreindum samningum tap vegna sölu sams konar samninga á sama ári. Í skattframtali sínu árið 2008 hafði kærandi talið fram meðal fjármagnstekna 212.411.805 kr. vegna umræddra viðskipta. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun stofns kæranda til fjármagnstekjuskatts sem af þessari breytingu leiddi. Nam fjárhæð álagsins 205.079.600 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. apríl 2012, er krafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra fyrst og fremst byggð á því að kæranda hafi verið heimilt við uppgjör fjármagnstekna af afleiðuviðskiptum sem málið varðar að draga frá hagnaði af tilgreindum afleiðusamningum tap vegna sölu sams konar samninga á sama ári. Er þessi málsástæða m.a. studd við breytingar sem gerðar voru á 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með 1. gr. laga nr. 38/2008, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri skattalögum, sbr. og sjónarmið í bréfum umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2011, og skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. desember 2010. Í bréfi nýs umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. nóvember 2012, er síðan sérstaklega fundið að því að undir rannsókn máls kæranda hjá skattrannsóknarstjóra hafi samningar um einstök afleiðuviðskipti á því tímabili sem um ræðir ekki verið bornir undir kæranda. Kemur fram í bréfinu að slík rannsókn hafi verið nauðsynleg, bæði þar sem um mikinn fjölda samninga sé að ræða sem hvorki hafi verið undirritaðir af kæranda né neinum starfsmönnum X-banka hf., auk þess sem margt bendi til þess að bankinn hafi átt afleiðuviðskipti í nafni kæranda án hans vitundar og vilja. Þá er bent á í bréfi þessu að þar sem innstæður á bankareikningum kæranda hjá X-banka hf. hafi verið handveðsettar bankanum, sbr. handveðsyfirlýsingar sem fylgdu bréfinu í ljósriti, hafi kærandi ekki haft neinn ráðstöfunarrétt yfir tekjum af gerð afleiðusamninga sem málið snúist um. Er því haldið fram að tekjur af viðskiptum þessum á árinu 2007 geti því ekki talist tilheyra kæranda í skattalegu tilliti þar sem tekjurnar hafi í reynd runnið til X-banka hf. sem veðhafa. Eftir fall bankans haustið 2008 hafi slitastjórn hans síðan gengið að hinum handveðsettu innstæðum, sbr. tilkynningu, dags. 17. mars 2010, þar sem kæranda sé greint frá því að X-banki hf. muni ganga að veðsettum innstæðum og verðbréfum. Sé kröfu ríkisskattstjóra því beint að röngum aðila og hafi borið að beina kröfunni að X-banka hf. og slitastjórn hans, enda hvíli skilaskylda vegna fjármagnstekjuskatts á bankanum, sbr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 3. nóvember 2010 greindi kærandi frá því, aðspurður um afleiðuviðskipti á árinu 2007, að hann hefði stundað slík viðskipti í X-banka hf. um nokkurra ára bil, sbr. fskj. nr. 1.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kemur fram í skýrslunni að við skýrslutökuna hafi verið lagðir fyrir kæranda alls 115 framvirkir skiptasamningar sem kærandi hefði gert við X-banka hf. á árinu 2007 ásamt uppgjörum vegna þeirra, sbr. fskj. nr. 5.4-5.486 með skýrslunni. Meðal fylgiskjala með skýrslunni er jafnframt yfirlit skattrannsóknarstjóra ríkisins yfir þessi viðskipti kæranda á árinu 2007 sem sömuleiðis var lagt fyrir kæranda við skýrslutökuna, sbr. fskj. nr. 5.1-5.3. Samkvæmt greindu yfirliti skattrannsóknarstjóra var hagnaður af langflestum samningunum eða alls að fjárhæð 1.032.730.204 kr. að viðbættri þóknun. Af öðrum samningum var tap eða alls að fjárhæð 61.570.201 kr. samkvæmt yfirlitinu. Kærandi var spurður að því við skýrslutökuna hvort hann hefði sjálfur tekið ákvörðun um einstök viðskipti „í hvert skipti sem viðskipti voru gerð“ og kvaðst kærandi yfirleitt alltaf hafa gert það. Kom fram hjá kæranda að hagnaður af viðskiptunum hefði „safnast upp“ og verið lagður inn á bankareikning og þeim fjármunum síðan verið ráðstafað til frekari fjárfestinga, sbr. fskj. nr. 1.4-1.5 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Hefði kæranda verið unnt að fylgjast með stöðu samninganna í heimabanka. Við skýrslutökuna kom ekkert fram um að kærandi liti svo á að tekjur af tilgreindum afleiðuviðskiptum, sem gerð hefðu verið í hans nafni á árinu 2007, tilheyrðu honum ekki þar sem þau hefðu farið fram án hans vitundar eða samþykkis. Þá kom ekkert slíkt fram í bréfum umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. desember 2010, og ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2011. Rétt er að taka fram að í bréfi Fjármálaeftirlitsins til kæranda, dags. 1. september 2010, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. nóvember 2012, eru til umfjöllunar viðskipti með hlutabréf í X-banka hf. í september 2008 en ekki viðskipti kæranda með afleiðusamninga. Í skattframtali sínu árið 2008 gerði kærandi grein fyrir vaxtatekjum að fjárhæð alls 212.411.805 kr. af umræddum viðskiptum við X-banka hf. Þá liggur fyrir að kærandi hefur átt í viðskiptum með afleiðusamninga við fjármálafyrirtæki um árabil, sbr. fyrrgreindan framburð kæranda sjálfs og úrskurð yfirskattanefndar nr. 188/2007 í máli kæranda vegna gjaldársins 2005.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með kæranda að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er snertir aðild kæranda að viðskiptum með einstaka skiptasamninga sem um ræðir. Þá getur engu breytt um skattskyldu tekna af viðskiptunum í hendi kæranda að innstæður á bankareikningum hans hafi verið handveðsettar X-banka hf. á greindum tíma og að síðar hafi verið leitað fullnustu í innstæðum þessum, sbr. tilkynningu, dags. 17. mars 2010, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. nóvember 2012. Vegna athugasemda í síðastnefndu bréfi varðandi vanrækslu X-banka hf. á að halda eftir staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af tekjum af viðskiptunum er rétt að taka fram að staðgreiðsla skatts samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, felur í sér bráðabirgðagreiðslu tekjuskatts nema annað sé tekið fram, sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 1. gr. þeirra laga. Afdráttur staðgreiðslu breytir því engu um skatt- og framtalsskyldu vegna þeirra tekna sem um ræðir, sbr. m.a. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996.

Eins og áður er rakið er hér að framan tilfærði kærandi vaxtatekjur að fjárhæð alls 212.411.805 kr. af viðskiptum með framvirka skiptasamninga í lið 3.3 í skattframtali sínu árið 2008. Við skýrslutöku hinn 3. nóvember 2010 lét kærandi skattrannsóknarstjóra ríkisins í té ýmis gögn vegna málsins, þar á meðal samantekt H, löggilts endurskoðanda, sem annaðist um framtalsgerð fyrir kæranda umrætt ár, á hagnaði af viðskiptum hans með greinda samninga á árinu 2007, sbr. fskj. nr. 4.1-4.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt samantektinni nam hagnaður kæranda af viðskiptunum 737.411.806 kr. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að í greinda samantekt hafi vantað nokkra skiptasamninga sem lokað hafi verið á árinu 2007 með hagnaði að fjárhæð alls 67.486.644 kr., sbr. fskj. nr. 6.1 með rannsóknarskýrslu þar sem þessir samningar eru teknir saman. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 3. nóvember 2010 greindi kærandi frá því að þar sem staða óuppgerðra skiptasamninga við X-banka hf. hefði verið neikvæð um verulega fjárhæð í árslok 2007 eða um rúman milljarð króna hefði áætlað tap að fjárhæð 525.000.000 kr. verið dregið frá hagnaði af skiptasamningunum við framtalsgerð kæranda árið 2008, sbr. fskj. nr. 1.8-1.9 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Var tilfærð fjárhæð vaxtatekna 212.411.805 kr. af afleiðusamningum í skattskilum kæranda gjaldárið 2008 þannig fengin. Komu sömu skýringar fram við skýrslutöku af H þann 19. nóvember 2010, sbr. fskj. nr. 1.34 með rannsóknarskýrslu. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 19. desember 2010, voru þessar skýringar ítrekaðar og tekið fram að í ljósi verulegs áfallins taps af afleiðusamningum í árslok 2007 mætti fullyrða að frádráttur væri vantalinn í skattskilum kæranda gjaldárið 2008.

Af hálfu kæranda er því haldið fram í málinu að honum hafi verið heimilt við uppgjör fjármagnstekna af hinum umdeildu viðskiptum með framvirka skiptasamninga á árinu 2007 að draga frá hagnaði af tilgreindum samningum tap vegna sölu sams konar samninga á sama ári. Af hálfu kæranda hafa hins vegar ekki verið gerðar neinar athugasemdir við útreikning skattrannsóknarstjóra ríkisins á hagnaði og tapi af einstökum skiptasamningum, sbr. fyrrgreinda samantekt skattrannsóknarstjóra, sbr. fskj. nr. 5.1-5.3 með skýrslu embættisins. Verður því ekki annað séð en að það sé óumdeilt í málinu að hagnaður af viðskiptum með skiptasamninga á árinu 2007 hafi numið alls 1.032.730.204 kr. að meðtöldum þóknunum og að tap af viðskiptum með slíka samninga hafi numið alls 61.570.201 kr. á sama ári. Er greint tap til komið vegna viðskipta með 12 skiptasamninga, sbr. sundurliðun á fskj. nr. 5.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Ljóst er samkvæmt þessu að krafa kæranda um frádrátt umrædds taps getur ekki leitt til niðurfellingar hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Segir í 2. málsl. 3. mgr. 66. gr. að til fjármagnstekna í þessu sambandi teljist tekjur samkvæmt 1.–8. tölul. C-liðar 7. gr., „þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur“. Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum.

Samkvæmt víðtæku orðalagi 2. málsl. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 teljast hvers kyns tekjur af peningalegum eignum til tekna sem vextir. Ljóst er af skattskilum kæranda að afleiðusamningar, sem kærandi átti viðskipti með, leiddu ekki til afhendingar verðmætis af neinu tagi honum til handa við lok samningstíma. Verður samkvæmt framansögðu ekki talið að tekjur kæranda af sölu afleiðusamninga á árinu 2007 falli undir ákvæði um hagnað af sölu eigna í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, heldur verður að líta svo á að um tekjur af peningalegum eignum sé að ræða þannig að tekjur af greindum viðskiptum séu skattskyldar á grundvelli 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum. Af þessu leiðir að heimild í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 til að draga frá skattskyldum hagnaði af sölu eigna tap, sem skattaðili hefur orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári, á ekki við í tilviki kæranda, enda á það ákvæði aðeins við um hagnað af sölu eigna samkvæmt 12.–27. gr. laganna, sbr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. þeirra.

Hér að framan eru rakin lagaákvæði um ákvörðun stofns til fjármagnstekjuskatts vegna fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar að því er tekur til vaxta, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., 8. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á því tímabili sem mál þetta tekur til. Hvorki í ákvæðum þessum né annars staðar í skattalöggjöfinni var fyrir að fara sérstakri heimild til slíkrar uppgjörsaðferðar sem á reynir í málinu. Í 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ákvæði 2. mgr. sömu greinar um heimild til að draga frá beinan kostnað við öflun tekna gildi ekki um leigutekjur, vexti eða aðrar fjármagnstekjur. Koma ákvæði 2. mgr. 30. gr. þannig ekki til álita í þessu sambandi. Umrætt ákvæði 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 var upphaflega lögfest með ákvæði c-liðar 5. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Var ákvæðið lögfest að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, var tekið fram að breytingin væri nauðsynleg þar sem frumvarpið gerði ráð fyrir brúttóskattlagningu fjármagnstekna (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 4831). Var og áréttað í almennum athugasemdum með frumvarpinu að tillögur þess gerðu ráð fyrir því að lagður yrði 10% skattur á nafnvexti, afföll og gengishagnað án heimildar til frádráttar vaxtagjalda og kostnaðar á móti fjármagnstekjum (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3494–3495), sbr. einnig athugasemdir við 7. gr. frumvarpsins (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3498).

Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til laga nr. 38/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum skal tekið fram að með 1. gr. umræddra laga voru tekin upp í 18. gr. laga nr. 90/2003 ákvæði, sem m.a. vörðuðu afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamarkaði, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf. Þau ákvæði komu til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2009, sbr. 9. gr. laga nr. 38/2008. Samkvæmt fyrrnefndu gildistökuákvæði 9. gr. greindra breytingalaga skyldi umrædd breyting öðlast þegar gildi en ljóst er að henni er af hálfu löggjafans ekki ætlað að hafa afturvirk áhrif. Með 4. gr. og c-lið 7. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, voru ákvæði þessi felld brott með þeim rökum, sbr. athugasemdir með frumvarpi til laganna, að stefnt skyldi að samræmi í skattlagningu afleiða óháð undirliggjandi verðmætum. Hafa þessi ákvæði því enga þýðingu við úrlausn málsins.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því sérstaklega mótmælt að ríkisskattstjóri hafi við endurákvörðun sína ekki tekið tillit til kostnaðar að fjárhæð alls 76.127.641 kr., sbr. einnig andmælabréf umboðsmannsins til ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2011. Samkvæmt gögnum málsins er um að ræða þóknun X-banka hf. sem bankinn hélt eftir við uppgjör (lokun) einstakra afleiðusamninga á árinu 2007, sbr. m.a. sundurliðun í fyrrgreindri samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. nr. 5.1-5.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá bera gögn málsins með sér að kærandi hafi verið skuldbundinn til að greiða bankanum umrædda þóknun á lokunardegi samninga. Fallast verður á með kæranda að við ákvörðun vaxtatekna hans af afleiðusamningum sem í málinu greinir beri að miða við fjárhæð vaxta að frádreginni þóknun X-banka hf., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki annað séð en að sú niðurstaða sé í samræmi við skattframkvæmd, sbr. m.a. leiðbeiningar ríkisskattstjóra með skattframtali einstaklinga árið 2008 (RSK 8.01) og eyðublað um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15). Ber því að lækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 um 76.127.641 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2008 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kærandi hafi vantalið fjármagnstekjur sínar í skattframtali sínu árið 2008. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 188/2007, sem kveðinn var upp 29. ágúst 2007, var kröfu kæranda um ómerkingu úrskurðar skattstjóra í máli kæranda vegna tekjuársins 2004 hafnað, en málið varðaði breytingar skattstjóra á framtali kæranda gjaldárið 2005 þar sem kærandi hafði talið fram nettóhagnað sinn af skiptasamningum sem kærandi hafði gert við Y-banka hf. á árinu 2004. Var mál þetta efnislega samkynja því máli sem hér er til umfjöllunar og getur kæranda því vart hafa dulist að fjármagnstekjur væru vanframtaldar í skattframtali sínu árið 2008. Að þessu athuguðu og þegar litið er til greindra annmarka á skattskilum kæranda þykir kærandi með skýringum sínum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður eða að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Vaxtatekjur af afleiðuviðskiptum í skattframtali kæranda árið 2008 lækka um 76.127.641 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.