Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. febrúar 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 2011, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011. Með kæruúrskurði þessum, sem kveðinn var upp á grundvelli 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda samkvæmt kæru, dags. 24. ágúst 2011, sbr. rökstuðning, er barst með tölvupósti hinn 1. september 2011, þess efnis að vaxtatekjur af þremur tilgreindum bankareikningum í eigu barna kæranda, sem voru innan 16 ára aldurs á tekjuárinu 2010, sem skattlagðar voru hjá kæranda, sbr. 6. gr. og 1. mgr. 64. gr. laga nr. 90/2003, yrðu felldar af skattframtali kæranda árið 2011. Í kærunni til yfirskattanefndar krefst kærandi þess að greindri synjun ríkisskattstjóra verði hnekkt og tekjufærsla vaxtatekna af umræddum bankareikningum barnanna verði felld niður. Byggir kærandi kröfu sína á 2. málslið 1. töluliðar 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 þar sem svo sé mælt fyrir að vextir af reikningum, þar sem höfuðstóll og vextir séu bundnir til lengri tíma en 36 mánaða, skuli ekki teljast til tekna fyrr en þeir séu greiddir eða greiðslukræfir.

II.

Málavextir eru þeir að í lið 3.4 í skattframtali kæranda árið 2011 voru tilgreindir sjö innlánsreikningar í eigu barna kæranda innan 16 ára aldurs á tekjuárinu og er fram komið að tilgreiningin var samkvæmt forskráðum upplýsingum. Vaxtatekjur af reikningum þessum voru tilgreindar samtals 154.211 kr., sbr. reit 03, og staðgreiðsla af vaxtatekjum þessum samtals 27.756 kr., sbr. reit 303. Innstæður í árslok voru tilgreindar samtals 3.841.462 kr., sbr. reit 04. Þeir þrír innlánsreikningar, sem ágreiningur máls þessa stendur um og eru meðal hinna forskráðu reikninga, eru eftirfarandi: Framtíðarreikningur nr. ... hjá Íslandsbanka hf. að fjárhæð 38.874 kr. í árslok, vaxtatekjur 2.429 kr. og staðgreiðsla 437 kr. Framtíðarreikningur nr. ... hjá Íslandsbanka hf. að fjárhæð 51.776 kr. í árslok, vaxtatekjur 3.234 kr. og staðgreiðsla 582 kr. Framtíðargrunnur nr. ... hjá Landsbanka hf. að fjárhæð 26.342 kr. í árslok, vaxtatekjur 1.647 kr. og staðgreiðsla 296 kr. Samtals námu því vaxtatekjur af umræddum þremur reikningum 7.310 kr. og staðgreiðsla 1.315 kr. Innstæður samkvæmt þessum þremur reikningum námu samtals 116.992 kr. í árslok 2010.

Með kæru, dags. 24. ágúst 2011, sbr. rökstuðning í tölvupósti er barst 1. september 2011, krafðist kærandi þess að umræddar vaxtatekjur samtals að fjárhæð 7.310 kr. af fyrrgreindum þremur innlánsreikningum í eigu barna kæranda yrðu felldar úr skattframtali og álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2011 lækkuð til samræmis. Þá fór kærandi fram á að skattframtöl fyrri ára yrðu endurupptekin með sama hætti og tilfærðar skattskyldar tekjur af nefndum reikningum lækkaðar og álagning lækkuð til samræmis. Í kærunni vék kærandi að umræddum sjö innlánsreikningum í eigu barna hans, sem tilgreindir væru í lið 3.4 í skattframtali árið 2011, þar á meðal þeim reikningum þremur talsins sem deilt er um í málinu. Tók kærandi fram að þarna væri um forskráðar upplýsingar að ræða. Umræddir þrír reikningar, sem hefðu orðið „framtíð“ í heiti sínu, stæðu einungis börnum til boða og væri innstæða á þeim bundin til 18 ára aldurs. Það sama gilti um vexti og verðbætur sem reiknaðist á þá. Hvorugt væri laust til ráðstöfunar fyrr en við 18 ára aldur. Kærandi vísaði til 2. tölul. (sic) 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 þar sem skýrt væri kveðið á um að þegar höfuðstóll og vextir af reikningum, sem bundnir væru til lengri tíma en 36 mánaða, skyldu vextir ekki teljast til tekna fyrr en þeir væru greiddir eða greiðslukræfir. Eðli málsins samkvæmt gerðist það ekki fyrr en við 18 ára aldur af slíkum bundnum reikningum. Með vísan til þessa hefðu ranglega verið forskráðar og færðar til tekna vaxtatekjur samtals að fjárhæð 7.310 kr. sem skattlagðar hefðu verið með ólögmætum hætti með 1.315 kr. skatti á fjármagnstekjur.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 25. nóvember 2011, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og hafnaði kröfu kæranda. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir þeirri niðurstöðu eru svohljóðandi í úrskurðinum:

„Í 1. tl. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að „Vextir af reikningum í innlánsstofnunum skulu teljast til tekna þegar þeir eru færðir eiganda til eignar á reikningi.“ Í 2. tl. (sic) 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að „Þó skulu vextir af reikningum þar sem höfuðstóll og vextir eru bundnir til lengri tíma en 36 mánaða ekki teljast til tekna fyrr en þeir eru greiddir eða greiðslukræfir“. Ákvæði 2. tl. (sic) 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 ná til þeirra bankareikninga sem bundnir eru til meira en 36 mánaða og vextirnir eru ekki lagðir inn á reikninginn í lok hvers árs, heldur séu þeir einungis reiknaðir í lok binditímans og þá lagðir við höfuðstól, fyrr séu þeir ekki greiddir eða greiðslukræfir. Samkvæmt upplýsingum frá Íslandsbanka hf. og Landsbankanum hf., sem lagðar voru til grundvallar forskráningu á framtal 2011, voru vextir af hinum tilgreindu bundnu innstæðum barna færðir til tekna og eignar í lok hvers tekjuárs. Ákvæði 2. tl. (sic) 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 geta því ekki átt við vegna þessara bankareikninga.“

III.

Með kæru, dags. 9. febrúar 2012, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 2011, til yfirskattanefndar. Fram kemur í upphafi kærunnar að í kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. ágúst 2011, hafi einnig falist skatterindi vegna fyrri ára, en ríkisskattstjóri hafi synjað því og „mun sú synjun ekki sæta kæru til yfirskattanefndar“, eins og þar stendur. Í kærunni til yfirskattanefndar er þess krafist að krafa kæranda um niðurfellingu skattlagningar á umræddar vaxtatekjur af þeim innlánsreikningum í eigu barna kæranda, sem fyrr getur, verði tekin til greina. Sérstaklega er þess getið að ekki sé gerð krafa um málskostnað, enda þótt kæranda finnist nokkuð súrt í broti „að þurfa að ónáða yfirskattanefnd með svona einföldu máli sem ríkisskattstjóri því miður kastaði höndunum til og synjaði kæru minni án þess að því er virðist að lesa lagaákvæðin sem máli skipta“, eins og þar segir.

Í kærunni víkur kærandi að málavöxtum. Kveðst hann hafa orðið þess áskynja eftir almenna álagningu opinberra gjalda sumarið 2011 að ekki væri allt með felldu varðandi álagningu á hann. Málum hafi þannig verið háttað að með tekjum kæranda hafi talist fjármagnstekjur tveggja barna hans, en börnin eigi allnokkra fjármuni, sem varðveittir séu á sjö bankareikningum hjá þremur fjármálafyrirtækjum. Reikningarnir séu af ýmsum toga, en máli skipti umræddir þrír reikningar, tveir hjá Íslandsbanka hf. og einn hjá Landsbankanum hf., sem hafi orðið „framtíð“ í heiti sínu. Reikningar þessir standi aðeins börnum til boða og sé innstæða á þeim bundin til 18 ára aldurs. Það sama gildi um vexti og verðbætur sem reiknist á höfuðstól. Hvorugt sé því laust til ráðstöfunar fyrr en við 18 ára aldur og höfuðstóll og vextir því bundnir til þess tíma.

Kærandi vísar til þess að samkvæmt 2. tölul. (sic) 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sé skýrt kveðið á um að þegar höfuðstóll og vextir af reikningum eru bundnir til lengri tíma en 36 mánaða skuli vextir ekki teljast til tekna fyrr en þeir eru greiddir eða greiðslukræfir. Eðli málsins samkvæmt gerist það ekki fyrr en við 18 ára aldur af slíkum bundnum reikningum sem hér um ræði. Því hafi umræddar vaxtatekjur samtals 7.310 kr. verið ranglega forskráðar og skattlagðar, sbr. afdregna staðgreiðslu að fjárhæð 1.316 kr.

Þá víkur kærandi að forsendum ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði embættisins, dags. 25. nóvember 2011, og telur þær byggjast á „sérkennilegum lestri“ á viðkomandi lagagrein. Í ákvæðinu, þ.e. 1. málsl. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sé sett sú meginregla að vextir af innlánsreikningum skuli teljast til tekna þegar þeir séu færðir eiganda til eignar á reikningi. Í 2. málsl. 1. tölul. 2. mgr. lagagreinarinnar sé síðan veitt undanþága frá þessari meginreglu, sem mæli svo fyrir að ef höfuðstóll og vextir séu bundnir til lengri tíma en 36 mánaða skuli vextir ekki teljast til tekna fyrr en þeir séu útgreiddir eða heimilt að greiða þá út, sbr. orðalagið „greiddir eða greiðslukræfir“. Sú túlkun ríkisskattstjóra að 2. málsl. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. eigi við um þau tilvik þegar vextir eru lagðir inn á reikning í lok binditíma sé ráðgáta og styðjist hvorki við lagatextann né lögskýringargögn. Slíkir bankareikningar séu trúlega ekki til þó að ekki verði um það fullyrt. Sæti nokkurri furðu að verða vitni að því að úrskurðaraðili komist að efnislegri niðurstöðu sem sé í beinni andstöðu við skýrt orðalag lagatextans. Ríkisskattstjóra beri að byggja niðurstöður sínar á lögum og túlka lögin í samræmi við viðteknar lögskýringaraðferðir.

Þá finnur kærandi að því að ríkisskattstjóri vísi í upplýsingar, sem hann kveðst hafa aflað frá Íslandsbanka hf. og Landsbankanum hf., en hirði ekki um að kynna kæranda þessar upplýsingar á annan hátt en í meginmáli kæruúrskurðarins. Kærandi telur þó ekki að þessi annmarki eigi að leiða til ómerkingar málsins, enda virðist upplýsingarnar, sem ríkisskattstjóri hafi aflað þar, einungis staðfesta að vextir séu færðir á hverju ári inn á reikninginn. Það hafi hins vegar enga þýðingu í málinu, heldur hitt að vextirnir séu, eins og höfuðstóllinn, bundnir til lengri tíma en 36 mánaða og um það snúist málið.

IV.

Með bréfi, dags. 30. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður embættisins, dags. 25. nóvember 2011, verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Í tölvupósti, sem barst hinn 17. apríl 2012, tekur kærandi fram að í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 30. mars 2012, komi ekki annað fram en krafa um staðfestingu á hinum kærða úrskurði embættisins. Sjá kærandi því ekki ástæðu til að gera athugasemdir og óskar eftir því að málið verði tekið til úrskurðar.

V.

Ágreiningur máls þessa varðar færslu vaxtatekna samtals að fjárhæð 7.310 kr. af þremur tilgreindum „framtíðarreikningum“ í eigu tveggja barna kæranda innan 16 ára á tekjuárinu 2010 meðal skattskyldra fjármagnstekna í lið 3.4 í skattframtali kæranda árið 2011 og skattlagningu þeirra, sbr. afdregna staðgreiðslu að fjárhæð 1.315 kr. Fjármagnstekjur barnanna komu almennt til skattlagningar hjá kæranda, sbr. 6. gr. og 1. mgr. 64. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og er það óumdeilt að öðru leyti en varðar greindar vaxtatekjur af þeim þremur bankareikningum sem í málinu greinir. Umræddar vaxtatekjur að fjárhæð 7.310 kr. voru forskráðar í reit 03 í lið 3.4 í skattframtali kæranda árið 2011 ásamt afdreginni staðgreiðslu að fjárhæð 1.315 kr. af tekjum þessum, sbr. reit 303. Samkvæmt þessu sættu tekjur þessar skattlagningu sem aðrar fjármagnstekjur barnanna við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011. Í kæru sinni til ríkisskattstjóra, dags. 24. ágúst 2011, sbr. rökstuðning í tölvupósti, sem barst 1. september 2011, krafðist kærandi þess að skattlagning greindra fjármagnstekna barnanna yrði felld niður, enda væri um að ræða vexti af reikningum þar sem höfuðstóll og vextir væru bundnir til lengri tíma en 36 mánaða og teldust því ekki til tekna fyrr en þeir væru greiddir eða greiðslukræfir. Vísaði kærandi til þess að ákvæði 2. málsl. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 væru skýr og ótvíræð um þetta og benti á að umræddir reikningar barnanna væru bundnir til 18 ára aldurs. Í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 9. febrúar 2012, byggir kærandi á sömu málsástæðum og lagarökum. Kærandi mótmælir sérstaklega túlkun ríkisskattstjóra á umræddu ákvæði 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði, dags. 25. nóvember 2011, sem raktar eru orðrétt í II. kafla hér að framan. Telur kærandi að túlkun ríkisskattstjóri eigi sér hvorki stoð í lagatextanum né lögskýringargögnum.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 1. tölul. málsgreinarinnar að vextir af reikningum í innlánsstofnunum skuli teljast til tekna þegar þeir eru færðir eiganda til eignar á reikningi. Þó skuli vextir af reikningum þar sem höfuðstóll og vextir eru bundnir til lengri tíma en 36 mánaða ekki teljast til tekna fyrr en þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 komust í meginatriðum í núverandi horf með 1. gr. laga nr. 97/1996, 1. gr. laga nr. 137/1996, 2. gr. laga nr. 95/1998 og 1. gr. laga nr. 154/1998, en lög þessi breyttu þágildandi lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Síðastgreind lög voru endurútgefin sem lög nr. 90/2003, sbr. 40. gr. laga nr. 133/2001, 18. gr. laga nr. 152/2002 og 17. gr. laga nr. 22/2003, um breyting á lögum nr. 75/1981.

Með 1. gr. laga nr. 97/1996, er breytti 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, var lögtekið ákvæði í 1. tölul. málsgreinarinnar sem er samhljóða 1. málsl. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Í athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 97/1996, sbr. þingskjal nr. 750 á 120. löggjafarþingi 1995-1996 kemur m.a. fram að gert sé ráð fyrir að til tekna sem vextir utan rekstrar teljist greiddir eða greiðslukræfir vextir og verðbætur. Sérstaklega sé kveðið á um hvenær vextir af sparisjóðsbókum og reikningum í innlánsstofnunum skuli teljast til tekna, en það sé á því ári þegar þeir eru færðir manni til eignar á reikningi. Almennt séu vextir færðir reikningseiganda til eignar einu sinni til tvisvar á ári og séu þeir þá lausir eiganda til ráðstöfunar í einhvern tíma þó að höfuðstóll sé bundinn. Það þekkist þó að vextir séu bundnir jafnlengi höfuðstól. Í slíkum tilfellum sé sama regla látin gilda og því gert ráð fyrir að vextir teljist ekki til tekna í þessu sambandi fyrr en við greiðslu eða þegar þeir eru greiðslukræfir.

Með a-lið 1. gr. greindra laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var nýjum málslið bætt við 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981 sem er samhljóða 2. málsl. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. núgildandi laga nr. 90/2003 svohljóðandi: „Þó skulu vextir af reikningum þar sem höfuðstóll og vextir eru bundnir til lengri tíma en 36 mánaða ekki teljast til tekna fyrr en þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.“ Í athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 154/1998, segir svo um þessa breytingu, sbr. þingskjal nr. 318 á 123. löggjafarþingi 1998-1999:

„Í a-lið greinarinnar er lagt til að ekki þurfi að tekjufæra vexti af reikningum í innlánsstofnunum sem bundnir eru til lengri tíma en 36 mánaða fyrr en þeir eru lausir til ráðstöfunar eiganda reikningsins, en samkvæmt núgildandi lögum eru vextir taldir til tekna um leið og þeir eru færðir eiganda til eignar jafnvel þó að þeir séu bundnir til lengri tíma.“

Skilmálar umræddra innlánsreikninga liggja ekki fyrir í málinu. Í kæruúrskurði sínum, dags. 25. nóvember 2011, vísar ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum viðkomandi innlánsstofnana, Íslandsbanka hf. og Landsbankans hf., sem lagðar hafi verið til grundvallar forskráningu í skattframtal árið 2011, hafi vextir af hinum tilgreindu bundnu innstæðum barna verið færðar til tekna og eignar í lok hvers tekjuárs. Verður að taka undir aðfinnslur kæranda í kæru til yfirskattanefndar við framsetningu og vinnubrögð ríkisskattstjóra að þessu leyti, enda bar ríkisskattstjóra, í samræmi við rannsóknarskyldu sína og vandaða stjórnsýsluhætti að öðru leyti að afla nánari upplýsinga um reikninga þessa, skilmála þeirra og annað það sem máli skipti, og leggja þær fram í málinu. Hins vegar hefur ríkisskattstjóri á engan hátt, hvorki í kæruúrskurði sínum né kröfugerð sinni í málinu, vefengt lýsingu kæranda á reikningunum, þar á meðal um binditíma bæði höfuðstóls og vaxta til 18 ára aldurs sem fram kom í kæru til ríkisskattstjóra, sbr. tölvupóst frá 1. september 2011, og ítrekuð er í kæru til yfirskattanefndar. Tekið skal fram að upplýsingar um reikninga af þeim toga, sem hér um ræðir, þar á meðal um skilmála þeirra, má finna á upplýsingavef viðkomandi innlánsstofnana. Styðja þær lýsingu kæranda. Að þessu athuguðu verður byggt á því að lýsing kæranda sé ágreiningslaus og verður hún lögð til grundvallar við úrlausn málsins.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 25. nóvember 2011, lagði ríkisskattstjóri þann skilning í greint ákvæði 2. málsl. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sem þar var ranglega vísað til sem ákvæðis 2. tölul. 2. mgr. lagagreinar þessarar, að ákvæðið næði „til þeirra bankareikninga sem bundnir eru til meira en 36 mánaða og vextirnir eru ekki lagðir inn á reikninginn í lok hvers árs, heldur séu þeir einungis reiknaðir í lok binditímans og þá lagðir við höfuðstól, fyrr séu þeir ekki greiddir eða greiðslukræfir“, eins og þar segir. Eins og fyrr greinir verður lagt til grundvallar að reiknaðir vextir af umræddum reikningum barnanna séu, jafnt sem höfuðstóll, bundnir til 18 ára aldurs. Samkvæmt þessu telst fullnægt skilyrði 2. málsl. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 um lágmark binditíma. Þá er ljóst að vextir af umræddum reikningum barnanna voru hvorki greiddir né greiðslukræfir á tekjuárinu 2010 og þannig ekki til ráðstöfunar, sbr. áskilnað greinds ákvæðis um tímafærslu tekna. Að þessu virtu og með vísan til skýrs og ótvíræðs orðalags 2. málsl. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laganna, sem fellur í einu og öllu að tilgangi ákvæðisins svo sem hann er skýrður í greindum athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 154/1998, þar sem ákvæðið var upphaflega lögtekið, verður að fallast á það með kæranda að ekki hafi borið að færa umrædda vexti til skattskyldra fjármagnstekna í skattframtali árið 2011. Skattlagning vaxtanna gjaldárið 2011 fékk því ekki staðist. Breytir engu um þetta hvaða tilhögun viðkomandi innlánsstofnanir höfðu við reikningsfærslu vaxtanna, sem forskráning þeirra var byggð á, sbr. tilvísun ríkisskattstjóra til þeirrar tilhögunar, enda urðu vextirnir ekki við það til ráðstöfunar. Í ljósi framangreinds fékk túlkun ríkisskattstjóra á inntaki 2. málsl. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 ekki staðist, enda er enginn áskilnaður í ákvæðinu af þeim toga sem ríkisskattstjóri tilgreinir.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina.