Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Helstu málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2011 tilgreindi kærandi vaxtagjöld af lánum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis við A-götu. Í lið 1.4 í skattframtalinu kom fram að íbúð kæranda hefði verið leigð út til langs tíma er kærandi hefði verið búsett í Danmörku og hefði íbúðin ekki losnað úr leigu fyrr en í ársbyrjun 2011.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2011, sem ekki er þó meðal gagna málsins, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þær breytingar á skattframtali hennar árið 2011 að tilfærð vaxtagjöld af lánum vegna kaupa á íbúðarhúsnæði að A-götu hefðu verið felld úr reit 87 í skattframtalinu og færð ásamt skuldum í lið 5.5 í framtalinu með öðrum skuldum og vaxtagjöldum.

Með kæru, dags. 22. ágúst 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrrgreindum breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2011. Í kærunni kom fram að kærandi hefði haldið til náms í Danmörku í ársbyrjun 2008 og komið aftur til Íslands 15. september 2009. Upphaflega hefði verið gert ráð fyrir því að kærandi yrði við nám í Danmörku til ársins 2010, en vegna efnahagshrunsins hefði hún þurft að hverfa frá námi fyrr. Þar sem kærandi hefði gert langtímaleigusamning um íbúð sína hefði henni ekki verið unnt að flytja aftur í íbúðina við heimkomu. Leigan hefði að mestu leyti gengið til greiðslu af lánum vegna íbúðarinnar auk annars kostnaðar.

Með kæruúrskurði, dags. 14. nóvember 2011, ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda að svo stöddu vaxtabætur að fjárhæð 500.000 kr. og sérstaka vaxtaniðurgreiðslu að fjárhæð 87.992 kr. vegna vaxtagjalda af lánum vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins viðA-götu. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að þar sem breytingar hans á skattframtali kæranda árið 2011 hefðu ekki verið í samræmi við ákvæði 95. gr. laga nr. 90/2003, þar sem láðst hefði að spyrja kæranda um breytinguna, væri krafa kæranda tekin til greina að svo stöddu.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til kæranda, dags. 14. nóvember 2011, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir eigin notum íbúðarhúsnæðisins við A-götu á árinu 2010, sbr. 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta. Tók ríkisskattstjóri fram að hefði kærandi ekki búið í húsnæðinu á greindu ári skyldi sýnt fram á að undantekning í 4. gr. nefndrar reglugerðar um sérstakar tímabundnar aðstæður ætti við í tilviki kæranda. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2011, voru áréttaðar þær skýringar sem fram komu í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 22. ágúst 2011. Þá var þess getið að vegna atvinnuleysis og annarra orsaka hefði kærandi leiðst út í óreglu sem síðar hefði leitt til dvalar á stofnun. Af þeim sökum hefði kærandi verið ófær um að halda heimili.

Með bréfi, dags. 17. apríl 2012, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að fella niður tilfærð vaxtagjöld af lánum vegna kaupa íbúðarhúsnæðisins að A-götu úr reit 87 í skattframtalinu og færa í lið 5.5 í framtalinu. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri efni ákvæða 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 um rétt til vaxtabóta og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 um að réttur til vaxtabóta væri bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota, en tilteknar tímabundnar ástæður gætu orðið þess valdandi að eigandi ætti rétt á vaxtabótum þó hann byggi ekki í húsnæðinu. Vísaði ríkisskattstjóri til fram kominna skýringa kæranda og tók fram að kærandi hefði ekki búið í húsnæðinu við A-götu frá því í janúar 2008 og að íbúðin hefði verið leigð út á árinu 2010. Með vísan til framangreinds teldist kærandi ekki hafa haft íbúðarhúsnæði sitt til eigin nota í skilningi 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess væri fyrirhugað að gera þær breytingar á skattframtali kæranda árið 2011 að færa eftirstöðvar íbúðarlána og vaxtagjöld af þeim í kafla 5.2 í framtalinu undir kafla 5.5 sem aðrar skuldir og vaxtagjöld, þar sem kærandi teldist ekki eiga rétt á vaxtabótum gjaldárið 2011.

Með bréfi, dags. 26. apríl 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Voru ítrekaðar áður fram komnar skýringar á ástæðum þess að kærandi hefði ekki búið í íbúð sinni við A-götu eftir heimkomu frá námi á árinu 2009, m.a. þær skýringar að vegna ákvæða í leigusamningi hefði kærandi þurft að búa annars staðar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. ágúst 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtali kæranda árið 2011 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og reifaði ákvæði 1. og 5. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði talið að um sérstakar tímabundnar aðstæður væri að ræða í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Með vísan til þess yrði ekki fallist á að lagaskilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðis væri uppfyllt í tilviki kæranda að því er snerti tekjuárið 2010. Hinum boðuðu breytingum á tilfærðum vaxtagjöldum og eftirstöðvum skulda vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins við A-götu hefði því verið hrundið í framkvæmd. Leiddi úrskurður ríkisskattstjóra til þess að áður ákvarðaðar vaxtabætur og sérstök vaxtaniðurgreiðsla til kæranda gjaldárið 2011 féllu niður.

II.

Með kæru, dags. 1. nóvember 2012, sbr. bréf., dags. 15. sama mánaðar, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. ágúst 2012, til yfirskattanefndar. Hinu síðarnefnda bréfi fylgdi bréf, dags. 2. október 2012, þar sem fram kemur að vegna atvinnuleysis kæranda og óreglu hafi henni verið öldungis ókleift að búa í íbúð sinni við A-götu. Hefði kærandi fljólega misst íbúðina þar sem henni hefði ekki verið unnt að standa í skilum með afborganir lána. Þá hafi sala íbúðarinnar verið torveld þar sem hún sé yfirveðsett. Tekjur af útleigu húsnæðisins dugi naumlega fyrir greiðslu afborgana af lánunum, en kærandi fái hvorki greiddar húsaleigubætur né vaxtabætur og þurfi auk þess að greiða fjármagnstekjuskatt af leigu. Missir áður ákvarðaðra vaxtabóta muni fyrirsjáanlega leiða til missis íbúðarinnar og gjaldþrotaskipta á búi kæranda. Þá sé enga hjálp að fá hjá viðskiptabanka kæranda. Rökleysa sé að benda á að ráðstafanir þessar séu hagkvæmar í fjárhagslegu tilliti þar sem ekki sé um neinn hagnað að ræða. Sé því farið fram á að ákvörðun ríkisskattstjóra verði endurskoðuð.

III.

Með bréfi, dags. 7. janúar 2013, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

IV.

Í upphafsákvæði B-liðar 1. mgr. 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að maður, sem skattskyldur sé samkvæmt 1. gr. laganna og beri vaxtagjöld af lánum sem tekin hafi verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, skuli eiga rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Í 5. mgr. stafliðarins segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota og stofnist þegar íbúðarhúsnæði til eigin nota sé keypt eða bygging þess hefjist. Réttur til vaxtabóta fellur niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota, sbr. 6. mgr. stafliðarins.

Nánari ákvæði um ákvörðun vaxtabóta er að finna í reglugerð nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, með áorðnum breytingum. Í 4. gr. reglugerðarinnar segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota, en með eigin notum sé átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir sem valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki nýtt það til íbúðar, leiði þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum sé átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota. Með 1. gr. reglugerðar nr. 639/2011, um breyting á reglugerð nr. 990/2001, var nýjum málslið bætt við 4. gr. hinnar síðarnefndu reglugerðar þess efnis að almennt skuli miða við að tímabundnar aðstæður vari ekki lengur en þrjú ár sem þó sé heimilt að framlengja í fimm ár þegar sérstaklega standi á. Reglugerð nr. 639, 15. júní 2011 tók gildi á árinu 2011 og varðar því ekki þann tíma sem um ræðir í máli þessu.

Með bréfi sínu, dags. 17. apríl 2012, boðaði ríkisskattstjóri hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda árið 2011 á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki haft íbúðarhúsnæðið við A-götu til eigin nota á árinu 2010 í skilningi 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði íbúðin verið í útleigu á því ári. Vísaði ríkisskattstjóri í forsendum bréfsins m.a. til þeirra skýringa kæranda í bréfi umboðsmanns hennar, dags. 12. desember 2011, að vegna atvinnuleysis og óreglu eftir heimkomu frá námi á árinu 2009 hefði kærandi verið ófær um að halda heimili. Á hinn bóginn vék ríkisskattstjóri ekkert að þeim skýringum, sem fram höfðu komið í kæru umboðsmanns kæranda til embættisins, dags. 22. ágúst 2011, og lutu að því að kæranda hefði verið ókleift að flytja í íbúðina á árinu 2010 þar sem hún hefði verið leigð út til langs tíma þegar kærandi hélt utan til náms í ársbyrjun 2008. Var þessa raunar einnig getið í skattframtalinu sjálfu, sbr. lið 1.4 þar sem fram kom að íbúðin hefði ekki losnað úr leigu fyrr en í ársbyrjun 2011. Þá er ekkert fjallað um þessar skýringar kæranda í forsendum hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 2. ágúst 2012, þrátt fyrir að þær hafi verið ítrekaðar í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. apríl 2012. Eins og lagareglum um vaxtabætur er farið, sbr. hér að framan, verður að telja að umræddar skýringar hafi gefið tilefni til umfjöllunar af hendi ríkisskattstjóra, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Rétt er að taka fram að ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi dregið þessar skýringar kæranda í efa, en tilefni gat þá verið til frekari öflunar upplýsinga og gagna, eftir atvikum frá kæranda sjálfri, svo sem með áskorun til hennar um afhendingu leigusamnings, enda bar ríkisskattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að hin kærða breyting ríkisskattstjóra hafi verið rökstudd með fullnægjandi hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi gætt að rannsóknarskyldum sínum, sbr. 10. gr. síðastnefndra laga. Vegna þessara annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra þykir bera að ómerkja hina kærðu breytingu hans á skattframtali kæranda árið 2011. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru felldar úr gildi.