Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er skattlagning húsaleigutekna kæranda sem kærandi telur hafa verið ákvarðaðar of háar með kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. október 2012. Með úrskurðinum var fallist á kæru og fjármagnstekjuskattsstofn kæranda lækkaður úr 693.000 kr. í 567.700 kr. Með kæru, sem móttekin var hjá yfirskattanefnd 28. nóvember 2012, hefur kærandi skotið greindum kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og krafist lækkunar á álagningu opinberra gjalda hennar gjaldárið 2012 vegna umræddra húsaleigutekna. Samkvæmt skráningu í þjóðskrá flutti kærandi til Danmerkur á árinu 2009. Á árinu 2011 hafði hún tekjur hérlendis frá Tryggingastofnun ríkisins, auk þess sem hún hafði húsaleigutekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis í hennar eigu. Í málinu reynir á tilhögun álagningar við þessar aðstæður, þ.e. skattlagningu kæranda á grundvelli takmarkaðrar skattskyldu hér á landi á árinu 2011.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtal kæranda árið 2012 barst ríkisskattstjóra með rafrænum hætti í framtalsfresti það ár. Samkvæmt tekjuhlið skattframtalsins nam tekjuskatts- og útsvarsstofn 1.570.282 kr. Nánar tiltekið var um að ræða greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð samtals 1.663.177 kr. í reit 40 og frádrátt vegna viðhalds og endurbóta á íbúðar- og frístundahúsnæði til eigin nota í reit 158 að fjárhæð 92.895 kr. Í lið 2.10 var gerð grein fyrir afdreginni staðgreiðslu að fjárhæð 89.960 kr. Fjármagnstekjur kæranda voru tilgreindar samtals 1.766 kr. og var þar um að ræða vaxtatekjur af innstæðum í innlendum bönkum og sparisjóðum, sbr. reit 12. Þá var tilgreind afdregin staðgreiðsla af vaxtatekjum samtals 341 kr. í reit 301.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2012, sem sent var kæranda á síðasta skráða lögheimili hennar hér á landi, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að gerðar hefðu verið breytingar á skattframtali hennar árið 2012. Hefðu henni verið færðar til tekna í reit 510 vantaldar húsaleigutekjur að fjárhæð 990.000 kr. samkvæmt uppgjöf á greiðslumiða frá B. Væri þar um að ræða leigutekjur af fasteign í eigu kæranda í Reykjavík. Byggði ríkisskattstjóri á því að um skattskyldar tekjur væri að ræða samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laganna. Fyrir liggur að framangreind tilkynning barst ekki kæranda og var hún endursend ríkisskattstjóra.

Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012 var lagt á kæranda útsvar 55.877 kr. og fjármagnstekjuskattur 138.600 kr., auk slysatryggingagjalds vegna heimilisstarfa 450 kr. Frá dróst afdregin staðgreiðsla samtals að fjárhæð 90.301 kr. Samkvæmt skattútreikningsblaði, sem er meðal framtalsgagna, miðaðist hin kærða álagning við framtalinn tekjuskattsstofn 1.570.282 kr. og fjármagnstekjuskattsstofn 693.000 kr. Kom fram í athugasemd að reiknað væri með dvalartíma í 0 daga en að veittur væri persónuafsláttur á móti greiðslu frá Tryggingastofnun ríkisins.

Með tölvupósti, sem mótekinn var hjá ríkisskattstjóra 25. júlí 2012, óskaði kærandi eftir skýringum á álagningu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 140.000 kr. Var fyrirspurn kæranda svarað með tölvupósti, dags. 28. september 2012, og greint frá því að húsaleigutekjur kæranda hefðu verið 990.000 kr. og til skattlagningar fjármagnstekjuskatts hefðu komið 70% af þeim tekjum. Með kæru, sem barst ríkisskattstjóra með tölvupósti 24. ágúst 2012, var álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 kærð og þess krafist að tekjufærðar húsaleigutekjur yrðu lækkaðar. Var byggt á því að leigutaki íbúðarhúsnæðis kæranda hefði ranglega tilgreint leigugreiðslur til kæranda samtals 990.000 kr. en rétt fjárhæð hefði verið 880.000 kr. Auk þess var greint frá því að leigjandinn hefði valdið miklum skemmdum á íbúðinni svo sem nánar var rakið. Með tölvupósti, sem barst ríkisskattstjóra 16. október 2012, gerði kærandi nánar grein fyrir því að hún hefði borið kostnað að fjárhæð 25-30.000 kr. á mánuði af fasteigninni vegna hússjóðs, fasteignagjalda og viðhalds. Hefði hluti húsgjalda runnið til greiðslu hitakostnaðar eða 69.000 kr.

Með kæruúrskurði, dags. 25. október 2012, var fallist á kæru og húsaleigutekjur kæranda lækkaðar úr 990.000 kr. í 880.000 kr., auk þess sem tekið var tillit til hitakostnaðar sem kærandi upplýsti í tölvupósti, dags. 16. október 2012, að hún hefði borið eða 69.000 kr. Að teknu tilliti til 30% frítekjumarks af tekjum manna af útleigu íbúðarhúsnæðis lækkaði fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 125.300 kr. eða úr 693.000 kr. í 567.700 kr.

III.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. október 2012, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru sem móttekin var 28. nóvember 2012. Fer kærandi fram á lækkun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2012 vegna umræddra húsaleigutekna, en kærandi hafi borið kostnað vegna greiðslna í hússjóð, viðhalds húsnæðisins og fasteignagjalda, auk þess sem kærandi hafi þurft að lækka verð íbúðar sinnar við sölu hennar vegna slæms frágangs leigjandans, svo sem nánar er rakið. Fylgja ýmis gögn kærunni til stuðnings. Er þess krafist að fjármagnstekjuskattsstofn lækki í 365.000 kr. í stað 567.700 kr. þannig að fjármagnstekjuskattur verði 73.000 kr. Jafnframt gerir kærandi grein fyrir því að Tryggingastofnun ríkisins sé að krefja sig um endurgreiðslu hluta þeirrar fjárhæðar sem henni var greidd á árinu 2011, auk þess sem dönsk skattyfirvöld hafi í hyggju að skattleggja tekjur hennar á Íslandi.

IV.

Með bréfi, dags. 21. janúar 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með hinum kærða úrskurði er fallist á kröfu kæranda um lækkun tekjufærðra húsaleigutekna tekjuárið 2011 og tekjur færðar á skattframtal í reit 3.7 að fjárhæð kr. 811.000. Að teknu tilliti til 30% frítekjumarks af tekjum manns af útleigu íbúðarhúsnæðis samkvæmt 2. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, var stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda vegna húsaleigutekna gjaldárið 2012 þannig ákvarðaður kr. 567.700

Samkvæmt 3. mgr. B-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 er einungis heimilt að draga frá leigutekjum af íbúðarhúsnæði manns utan atvinnurekstrar húsaleigugjöld af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er tímabundið í útleigu. Ekki er um aðrar frádráttarheimildir frá leigutekjum að ræða.

Að framangreindu virtu er þess krafist að kröfum kæranda verði synjað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. janúar 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með símtali hinn 28. janúar 2013 lýsti kærandi því yfir að hún hefði engu að bæta við kröfugerð sína.

V.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar eru gerðar þær kröfur að álagning opinberra gjalda kæranda verði lækkuð og að við skattlagningu húsaleigutekna hennar verði tekið tillit til kostnaðar hennar vegna greiðslna í hússjóð, þ.m.t. vegna hitakostnaðar að fjárhæð 68.992 kr., viðhalds, fasteignagjalda og vaxta af íbúðarlánum, auk þess sem kærandi hafi þurft að lækka verð íbúðar sinnar við sölu hennar vegna slæms frágangs leigjandans, svo sem nánar er rakið. Fylgja ýmis gögn kærunni til stuðnings. Jafnframt gerir kærandi grein fyrir endurkröfu Tryggingastofnunar ríkisins og því að dönsk skattyfirvöld hafi í hyggju að skattleggja tekjur hennar á Íslandi.

Eins og fram er komið var kærandi búsett í Danmörku á árinu 2011. Hún fékk greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins á því ári og bar hún því takmarkaða skattskyldu hér á landi af þeim greiðslum samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en þar er tekið fram að allir menn, sem njóti frá íslenskum aðilum launa fyrir störf, þar með talin stjórnar-, endurskoðenda- eða nefndarstörf, eftirlauna, biðlauna, lífeyris, styrkja eða hliðstæðra greiðslna, skuli greiða tekjuskatt af þeim greiðslum. Þrátt fyrir búsetu kæranda í Danmörku bar að skattleggja framangreindar greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins hér á landi á grundvelli 1. mgr. 18. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlanda, sbr. auglýsingu nr. 11/1997 er birtist í C-deild Stjórnartíðinda, en samkvæmt því ákvæði skulu greiðslur frá samningsríki samkvæmt almannatrygginga-löggjöf þess til aðila heimilisfasts í öðru samningsríki, einungis skattlagðar í fyrrnefnda ríkinu. Jafnframt átti kærandi fasteign hér á landi sem hún leigði út og hafði tekjur af og bar hún því einnig takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna þeirra tekna samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framangreindum tvísköttunarsamningi milli Norðurlanda var heimilt að skattleggja umræddar leigutekjur kæranda hér á landi á grundvelli ákvæða 1. og 2. mgr. 6. gr. samningsins.

Í 70. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um tekjuskatt aðila með takmarkaða skattskyldu. Í 2. tölul. 70. gr. er fjallað um tekjuskatt aðila sem um ræðir í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Í 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. er þó að finna sérreglu varðandi tekjuskatt eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem um ræðir í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna svohljóðandi:

„Þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skal tekjuskattur eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem um ræðir í 2. tölul. 3. gr. reiknast af tekjuskattsstofni skv. 1.–3. tölul. 1. mgr. 66. gr. að teknu tilliti til persónuafsláttar skv. A-lið 67. gr.]1) Persónuafsláttur skal í þessum tilvikum einungis dreginn frá tekjuskatti af eftirlaunum og lífeyri viðkomandi aðila og skal ónýttum hluta hans einungis ráðstafað til greiðslu á útsvari af sömu tekjum. Sá hluti persónuafsláttar sem þá er enn óráðstafað fellur niður og er hann ekki millifæranlegur milli hjóna nema þau séu bæði eftirlauna¬þegar eða lífeyrisþegar og falli að öðru leyti bæði undir ákvæði þessarar málsgreinar.“

Í 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 er hins vegar fjallað um tekjuskatt aðila sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna og segir þar í a-lið ákvæðisins að tekjuskattur skuli reiknast 20%, en þó skuli ekki leggja tekjuskatt á 30% af leigutekjum manns af íbúðarhúsnæði.

Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012 var álagningu á tekjur kæranda frá Tryggingastofnun ríkisins og húsaleigutekjur hennar hagað í samræmi við þær reglur sem að framan greinir, sbr. skattútreikningsblað ríkisskattstjóra sem liggur fyrir í málinu.

Með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var fallist á að lækka húsaleigutekjur kæranda úr 990.000 kr. í 880.000 kr., auk sem tekið var tillit til húshitunarkostnaðar alls að fjárhæð 69.000 kr. Þá var endurákvörðun opinberra gjalda kæranda hagað í samræmi við framangreind ákvæði þrátt fyrir að ranglega væri vísað til 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sem er hvað húsaleigutekjur varðar efnislega samhljóða a-lið 5. tölul. 70. gr. laganna. Var kæranda þannig ákvarðað 30% frítekjumark á húsaleigutekjur hennar að fjárhæð 811.000 kr. og fjármagnstekjuskattsstofn því ákvarðaður 567.700 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar fer kærandi fram á frekari lækkun skattskyldra húsaleigutekna en þegar hefur verið fallist á af hálfu ríkisskattstjóra. Af því tilefni er rétt að taka fram að húsaleigutekjur teljast skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Um heimildir til frádráttar frá tekjum manna utan atvinnurekstrar er fjallað í 30. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 3. mgr. B-liðar 30. gr. laganna kemur fram að hafi maður leigutekjur af íbúðarhúsnæði, án þess að það teljist vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, er honum heimilt að draga frá þeim tekjum húsaleigugjöld af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Frádráttur þessi leyfist eingöngu til frádráttar leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er tímabundið til útleigu. Engar frekari frádráttarheimildir eru tilgreindar í framangreindu ákvæði og verður því að hafna kröfu kæranda um lækkun skattskyldra húsaleigutekna. Að því leyti sem krafa kæranda kann að lúta að því að hún hafi lagt út fyrir kostnaði leigjandans og beri að lækka leigutekjur hennar um þann útlagða kostnað skal bent á að samkvæmt 19. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994 annast leigusali viðhald hins leigða, innan húss sem utan, en leigjanda er skylt að annast á sinn kostnað viðhald á læsingum, vatnskrönum, raftenglum og öðru smálegu. Þá skal rekstrarkostnaði af leigðu húsnæði skipt þannig samkvæmt 23. gr. laganna að leigjandi greiðir kostnað af notkun vatns og rafmagns og jafnframt hitunarkostnað, en leigusali greiðir öll fasteignagjöld, þar með talið fasteignaskatt og tryggingaiðgjöld. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki fallist á að þau útgjöld, sem kærandi gerir grein fyrir í kæru til yfirskattanefndar, teljist til útlagðs kostnaðar vegna leigjanda að frátöldum húshitunarkostnaði sem fallist var á í hinum kærða úrskurði.

Að því leyti sem skilja má kæru til yfirskattanefndar sem beiðni um lækkun á skattskyldum greiðslum frá Tryggingastofnun ríkisins vegna endurkröfu Trygginga-stofnunar skal tekið fram að ekki liggur fyrir kæranlegur úrskurður um það atriði, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og er kærunni hvað það atriði varðar því vísað frá yfirskattanefnd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um lækkun skattskyldra húsaleigutekna er hafnað. Kröfu kæranda um lækkun skattskyldra greiðslna frá Tryggingastofnun ríkisins er vísað frá yfirskattanefnd.