Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. október 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. ágúst 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2010 og 2011. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra gjafa samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 3.333.333 kr. í skattframtali árið 2007, 2.638.870 kr. í skattframtali árið 2008, 5.555.555 kr. í skattframtali árið 2010 og 7.500.000 kr. í skattframtali árið 2011 vegna meintra óheimilla úthlutana fjármuna úr X hf. á árunum 2006, 2007, 2009 og 2010, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Þá lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar fjármagnstekjur í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2011 um 3.333.333 kr. fyrsta árið, 2.638.870 kr. annað árið og 7.500.000 kr. þriðja árið. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, sbr. nánari framsetningu kröfugerðar, og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2007, 2008 og 2011 færði kærandi til tekna arðgreiðslur frá X hf. að fjárhæð 3.333.333 kr. fyrsta árið, 12.000.000 kr. annað árið og 7.500.000 kr. þriðja árið. Kærandi færði sér hins vegar ekki til tekna arðgreiðslur frá X hf. að fjárhæð 5.555.555 kr. í skattframtali sínu árið 2010. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi á umræddum árum eigandi að 20% hlutafjár í X hf.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X hf., dags. 24. nóvember 2011, svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 13. desember 2011, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 5. mars 2012, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008, 2010 og 2011 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra gjafa í skattframtölum hennar umrædd ár á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, meintar óheimilar arðsúthlutanir X hf. að fjárhæð 3.333.333 kr. á árinu 2006, 2.638.870 kr. á árinu 2007, 5.555.555 kr. á árinu 2009 og 7.500.000 kr. á árinu 2010. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 20. apríl 2012. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2010 og 2011 til samræmis.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2010 og 2011 var byggð á því að greiðslur X hf. til kæranda að fjárhæð 3.333.333 kr. á árinu 2006, 2.638.870 kr. á árinu 2007, 5.555.555 kr. á árinu 2009 og 7.500.000 kr. á árinu 2010 hefðu ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá henni sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 2/1995, sbr. 98. gr. og 1. mgr. 99. gr. þeirra laga. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem jafnframt væru starfsmenn félagsins eða tengds félags, sem launatekjur hjá viðkomandi aðilum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skyldi skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu ríkisskattstjóra var vísað til þess að X hf. hefði úthlutað arði að fjárhæð 16.666.667 kr. á árinu 2006, 60.000.000 kr. á árinu 2007, 27.777.778 kr. á árinu 2009 og 37.500.000 kr. á árinu 2010. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að óráðstafað eigið fé hlutafélags í upphafi reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri upplýsingar um óráðstafað eigið fé X hf. samkvæmt því sem fram kæmi í skattframtölum X hf. árin 2007, 2008, 2010 og 2011, sbr. ársreikninga félagsins fyrir rekstrarárin 2006, 2007, 2009 og 2010. Í upphafi reikningsársins 2006 hefði óráðstafað eigið fé félagsins verið neikvætt um 28.952.506 kr. Óheimil arðsúthlutun á árinu 2006 næmi því 16.666.667 kr. (16.666.667 – 0). Í upphafi reikningsársins 2007 hefði óráðstafað eigið fé verið 46.805.650 kr. Óheimil arðsúthlutun á árinu 2007 næmi því 13.194.350 kr. (60.000.000 – 46.805.650). Í upphafi reikningsársins 2009 hefði óráðstafað eigið fé verið neikvætt um 114.762.726 kr. Óheimil arðsúthlutun á árinu 2009 næmi því 27.777.778 kr. (27.777.778 – 0). Í upphafi reikningsársins 2010 hefði óráðstafað eigið fé verið neikvætt um 22.819.243 kr. Óheimil arðsúthlutun á árinu 2010 næmi því 37.500.000 kr. (37.500.000 – 0). Af þessu leiddi að umræddar arðgreiðslur til kæranda að fjárhæð 3.333.333 kr. á árinu 2006, 2.638.870 kr. á árinu 2007, 5.555.555 kr. á árinu 2009 og 7.500.000 kr. á árinu 2010 hefðu verið óheimilar, sbr. 98. gr. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Kærandi hefði hvorki verið starfsmaður félagsins á umræddum árum né hefði hún verið í stjórn eða að öðru leyti haft hlutverk hjá félaginu sem teldist launað á árunum 2006, 2007, 2009 og 2010 og bæri því að telja greiðslur þessar til skattskyldra gjafa í skattframtölum hennar vegna umræddra ára. Jafnframt væru tilfærðar arðgreiðslur frá félaginu í kafla 3.5 í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2011 lækkaðar um 3.333.333 kr. fyrsta árið, 2.638.870 kr. annað árið og 7.500.000 kr. þriðja árið.

Vegna fram kominna andmæla samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. apríl 2012, kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki væri fallist á að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði girt fyrir endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008 og 2010. Var þetta nánar rökstutt í úrskurðinum.

Ríkisskattstjóri hafnaði því að svigrúm væri til úthlutunar arðs í tilviki X hf. á árunum 2006 og 2007 á grundvelli endurgerðra ársreikninga félagsins fyrir rekstrarárin 2005 og 2006, sem lagðir hefðu verið fram í málinu, en samkvæmt þeim nam óráðstafað eigið fé 80.893.870 kr. í lok reikningsársins 2005 og 156.652.026 kr. í lok reikningsársins 2006 að gerðum þeim breytingum m.a. frá fyrri ársreikningum að áður tilfærður yfirverðsreikningur 112.768.739 kr. var færður sem óráðstafað eigið fé. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 yrði arðsúthlutun að byggja á ársreikningi sem lægi fyrir við úthlutun og búið væri að samþykkja. Af því leiddi að ársreikningur sem útbúinn hefði verið á síðara tímamarki heimilaði ekki arðgreiðslu sem hefði verið óheimil samkvæmt fyrri ársreikningi svo sem raunin hefði verið í tilviki X hf. Benti ríkisskattstjóri jafnframt á að fram kæmi í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2010 að félagið hefði ráðstafað yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár til að mæta neikvæðri stöðu á óráðstöfuðu eigin fé frá fyrra ári, svo sem ríkisskattstjóri rakti nánar. Yrði þannig ekki séð að félagið gæti nýtt sér stöðu á yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár til arðgreiðslu vegna eldri ára, enda yrði ekki annað séð en að allri þeirri fjárhæð hefði verið ráðstafað annað hvort á árinu 2009 eða 2010 til að mæta tapi. Vegna fram kominnar viðbáru um að arðsúthlutanir X hf. á árunum 2006 og 2007 hefðu verið heimilar ef félagið hefði lækkað lögbundinn varasjóð niður í 25% af hlutafé og fært þá fjárhæð sem óráðstafað eigið fé, tók ríkisskattstjóri fram að hvað sem liði möguleikum félagsins til greiðslu arðs á umræddum árum með tilliti til 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 yrði ekki litið fram hjá því að hinar umdeildu greiðslur til hluthafa hefðu farið eftir reglum XII. kafla laga nr. 2/1995 um úthlutun arðs, sbr. 98. gr. laganna.

Þá vék ríkisskattstjóri að sjónarmiðum í andmælum umboðsmanns kæranda um mögulegt endurmat eigna til gangvirðis rekstrarárin 2009 og 2010, sbr. 1. mgr. 42. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sem þá færðist á eigið fé. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri til umfjöllunar hvort endurmat samkvæmt 31. gr. laga nr. 3/2006 gæti verið grundvöllur arðsúthlutunar samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Um þetta kom fram í úrskurðinum að sá áskilnaður fælist í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 að úthlutaður arður samanstæði af hagnaði, enda væri arður ráðstöfun á hagnaði en ekki öðru, en hagnaður væri jákvæður mismunur heildartekna og heildargjalda á reikningsári. Í 31. gr. laga nr. 3/2006 kæmi fram að ef markaðsverð fastafjármuna, annarra en þeirra sem um ræðir í 36. og 39. gr. laganna, væri talið verulega hærra en bókfært verð þeirra af ástæðum sem taldar væru varanlegar, væri heimilt að hækka bókfært verð þeirra í ársreikningi til markaðsverðs. Það leiddi hins vegar af 2. og 3. mgr. sömu lagagreinar að matsbreytingarnar sköpuðu ekki heimild til arðsúthlutunar á grundvelli eiginfjárstöðu, enda bæri að aðgreina slíkar breytingar innan eigin fjár, þar sem hér væri um að ræða breytingar á mati eigna en ekki hagnað í skilningi 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Þá væri kveðið á um það í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 að arðsúthlutun yrði að byggja á ársreikningi sem lægi fyrir við úthlutun og búið væri að samþykkja. Af því leiddi að ársreikningur sem útbúinn væri á einhverju síðara tímamarki heimilaði ekki arðgreiðslu sem væri óheimil samkvæmt hinum fyrri, en af framangreindu væri ljóst að sú væri einmitt raunin.

Loks kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki þætti tilefni til að færa skuld félagsins við kæranda til lækkunar á hinum óheimilu arðgreiðslum, enda væri um sjálfstæðar fjárkröfur að ræða í þeim efnum.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er kröfugerð sett fram með þeim hætti að aðallega er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þar sem engin afstaða hafi verið tekin til málsástæðna í andmælabréfi, dags. 20. apríl 2012. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á þeirri forsendu að ríkisskattstjóri hafi verið bundinn af 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til þrautavara er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur út gildi þar sem X hf. hafi verið heimilt á umræddum árum að úthluta til kæranda og annarra hluthafa úr frjálsum sjóðum félagsins. Í því sambandi er byggt á því að yfirverðsreikningur innborgaðs hlutafjár teljist til frjálsra sjóða og að félaginu hafi verið heimilt að færa eignir til gangvirðis rekstrarárin 2009 og 2010. Til þrautaþrautavara er þess krafist að tekið verði tillit til leiðréttra ársreikninga félagsins fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 og skattframtala félagsins árin 2007 og 2008. Þá er gerð sú krafa, fallist yfirskattanefnd ekki á framangreint, að farið verði með greiðslur félagsins til kæranda sem launagreiðslur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Til stuðnings aðalkröfu er vísað til þess að leiðréttir ársreikningar X hf. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 hafi fylgt andmælabréfi X hf. og kæranda, dags. 20. apríl 2012, ásamt leiðréttum skattframtölum félagsins árin 2007 og 2008. Hafi þess verið krafist að tekið yrði tillit til hinna leiðréttu ársreikninga. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé ekki nein afstaða tekin til málsástæðna eða lagaraka kæranda um þá staðreynd að félagið hefði greitt arð í samræmi við getu sína og heimildir. Að teknu tilliti til yfirverðsreiknings, sem hefði numið 112.768.739 kr. í lok áranna 2005 og 2006, hefði verið svigrúm til arðgreiðslnanna. Ríkisskattstjóri hefði ekki tekið afstöðu til beiðni kæranda um að tekið yrði tillit til samtalna yfirverðsreiknings og óráðstafaðs eigin fjár í tengslum við ákvörðun arðsúthlutunarheimildar. Þá hefði ríkisskattstjóri ekki tekið afstöðu til þess hvort félaginu hafi verið heimilt að leggja fram leiðrétta ársreikninga. Hefðu þannig verið annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Varakrafa kæranda er byggð á því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2010, enda hafi allar upplýsingar um mögulegar arðgreiðslur X hf. á árunum 2006, 2007 og 2009, miðað við lagatúlkun ríkisskattstjóra, legið fyrir í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2005, 2006 og 2008 þegar álagning á kæranda fór fram umrædd gjaldár. Þar sem ríkisskattstjóri hafi haft aðgang að upplýsingum til að meta réttmæti arðgreiðslna í skattframtölum kæranda vegna umræddra ára hefði hann getað farið með greiðslur til kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða samkvæmt 4. tölul. sömu lagagreinar eftir atvikum fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Rök ríkisskattstjóra í úrskurði hans séu ekki í samræmi við það sem fram komi í dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 290/1993.

Í kæru er fjallað um framsettar kröfur kæranda til þrautavara og þrautaþrautavara í einu lagi með fyrirsögninni „Efniskrafa“. Fram kemur að kærandi og aðrir hluthafar X hf. hafi talið sig hafa heimild til að úthluta arði úr frjálsum sjóðum félagsins, en slíkir sjóðir séu til frjálsrar notkunar fyrir félög með takmarkaða ábyrgð. Ekki megi ráðstafa frjálst úr bundnum sjóðum til hluthafa. Dæmi um bundna sjóði sé hlutafé, varasjóður upp að ákveðnu marki og sjóður sem myndist þegar raunvirði fastafjármuna sé verulega hærra en kostnaðarverð þannig að hækkunin sé talin varanleg og það leiði til færslna á svokallaðan endurmatsreikning meðal eiginfjárreikninga. Með gagnályktun verði talið að sjóður sé frjáls þegar hann sé ekki bundinn. Í lögum um hlutafélög sé hvergi að finna ákvæði þess efnis að yfirverðsreikningi megi eingöngu ráðstafa að uppfylltum sérstökum lagaskilyrðum. Verði þannig ekki annað ráðið en að yfirverðsreikningur sé frjáls sjóður og að heimilt hafi verið að ráðstafa honum til greiðslu arðs til hluthafa. Er í þessu sambandi sérstaklega vísað til breytingar á hlutafélagalögum nr. 2/1995 með 3. gr. laga nr. 39/2003 þar sem orðalagi 2. mgr. 100. gr. hinna fyrrnefndu laga hafi verið breytt þannig að í stað orðanna „lagt í varasjóð“ hafi komið „fært á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár samkvæmt lögum um ársreikninga“. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé engin afstaða tekin til þessara röksemda kæranda.

Fram kemur í kærunni að það sé grundvallaratriði samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hvort heimild til útgreiðslu hafi verið fyrir hendi en ekki hvort rétt hafi verið að úthlutun staðið. Eins og færð hafi verið rök fyrir hafi verið heimilt að úthluta til hluthafa félagsins á grundvelli yfirverðsreiknings innborgaðs hlutafjár þar sem sá sjóður teljist til frjálsra sjóða til ráðstöfunar fyrir félagið. Ekki skipti máli hvernig útgreiðslan hafi síðan verið færð í ársreikning félagsins. Upphaflegir ársreikningar X hf. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 hafi ekki gefið skýra mynd af raunverulegu eigin fé félagsins og hafi verið um skekkju að ræða sem heimilt hafi verið að leiðrétta í samræmi við staðalinn IAS 8 sem fjalli m.a. um leiðréttingar á skekkjum. Í leiðréttum ársreikningum sé yfirverðsreikningur talinn með óráðstöfuðu eigin fé, en ekki hafi verið gerð athugasemd við slíka ráðstöfun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 352/2011. Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um nýtingar á yfirverðsreikningi á móti tapi á rekstrarárunum 2009 eða 2010 er tekið fram í kærunni að væri tekið tillit til leiðréttra ársreikninga fyrir rekstrarárin 2009 og 2010, eins og óskað hefði verið eftir í andmælabréfi varðandi gjaldárin 2010 og 2011, væri ekki um að ræða nýtingu á yfirverðsreikningi til að mæta tapi. Sé ályktun ríkisskattstjóra því mótmælt. Þá er bent á að hvergi segi í lögum að færa beri yfirverðsreikning í reit 6030 í skattframtali (Lögbundinn varasjóður), eins og gert hafi verið í skattframtölum X hf. Í leiðréttum skattframtölum hafi yfirverðsreikningur verið færður í reit 6310 (Annað eigið fé í upphafi reikningsárs).

Auk þessa eru í kærunni gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að breytingar á mati eigna skapi ekki heimild til arðsúthlutunar á grundvelli eiginfjárstöðu. Í úrskurði sínum fjalli ríkisskattstjóri um endurmat á grundvelli 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, en þrátt fyrir tilefni víki ríkisskattstjóri ekkert að þeim málsástæðum sem færðar hafi verið fram í andmælabréfi. Af hálfu kæranda sé talið að samkvæmt 1. mgr. 39. gr. laga nr. 3/2006 hafi X hf. verið heimilt að meta fjárfestingareignir sínar til gangvirðis, sbr. 1. mgr. 42. gr. laganna, þannig að mismunur á gangvirði og bókfærðu verði færðist á eigið fé. Er í því sambandi vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 140/2011 þar sem nefndin hafi talið ástæðu til að skoða hvort breyting ársreikninga leiddi til meiri arðgreiðsluheimildar en fram hafi komið í upphaflegum ársreikningi.

Loks er þess krafist af hálfu kæranda að verði ekki fallist á framangreindar kröfur hennar verði farið með arðgreiðslur félagsins til hennar sem skattskyldar launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er sú krafa rökstudd með því að þrátt fyrir að kærandi hafi ekki þegið laun frá félaginu á umræddum árum hafi kærandi verið stór hluthafi sem komið hafi að ýmsum ákvarðanatökum varðandi félagið og sinnt útréttingum í þágu þess. Megi því halda því fram að kærandi hafi í raun verið starfsmaður félagsins þó að hún hafi ekki þegið laun fyrir þau störf.

V.

Með bréfi, dags. 3. desember 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„[...]

Umboðsmaðurinn vísar m.a. til þess að ekki hafi verið tekið á framkomnum andmælum kæranda, rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði sé áfátt og að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til þess hvort X hf. hafi verið heimilt að senda inn nýja ársreikninga. Telur umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt úrskurð sinn í samræmi við 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 31. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Rétt er að taka fram að í 31. gr. laga nr. 37/1993 kemur fram að úrskurðir æðra stjórnvalds í kærumáli skuli ávallt vera skriflegir og atriði sem nefnd eru í 1. - 5. tölul. ákvæðisins skuli koma fram á stuttan og glöggan hátt. Ljóst er af málavöxtum og málsástæðum hins kærða úrskurðar að hið tilvitnaða ákvæði á ekki við í máli kæranda og þykir því ekki ástæða til að fjalla sérstaklega um þá tilvísun.

Í hinum kærða úrskurði kemur skýrt fram hverjar heimildir X hf. voru til úthlutunar af verðmætum í formi arðs, sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og jafnframt kemur skýrt fram á hvaða grundvelli og með hvaða hætti úthlutun fór fram. Ennfremur kemur fram að ársreikningur sem útbúinn var á síðara tímamarki geti ekki heimilað arðgreiðslur sem óheimilar séu samkvæmt fyrri ársreikningi sem lagður hafi verið til grundvallar í skattskilum og ákvörðunar fyrir úthlutun.

Ljóst þykir að ákvörðun hluthafafundar um úthlutun fór fram á grundvelli þess ársreiknings sem fylgdi skattframtölum X hf. undirliggjandi ár. Hvað varðar þær aðferðir sem umboðsmaðurinn staðhæfir að félaginu hafi verið heimilt að nota til úthlutunar frekari arði, s.s. með útgreiðslu af yfirverðsreikningi, þykir rétt að taka fram að þeim aðferðum var ekki beitt. Var því ekki öðrum reikningsskilum X hf. til að dreifa vegna undirliggjandi rekstrarára sem gætu hafa verið grundvöllur arðsákvörðunar á gjaldárunum 2006, 2007, 2009 og 2010, en þeim ársreikningum sem fylgdu skattskilum félagsins vegna framangreindra gjaldára.

Rétt er einnig að taka fram að þær breytingar sem koma fram í hinum síðari innsendu ársreikningum virðast grundvallast á beitingu aðferða sem ekki var skylt að beita við gerð ársreikninga X hf. umrædd rekstrarár og því er ekki unnt að fallast á að um einhvers konar leiðréttingar, sbr. m.a. tilvísun umboðsmannsins til alþjóðlegs reikningsskilastaðals IAS 8, hafi verið um að ræða sem geti haft áhrif á heimildir félagsins til úthlutunar í formi arðs eftir á. Að þessu virtu og m.a. með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar frá 4. júlí 2012 nr. 449/2012 þykir ekkert hafa komið fram sem sýni að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til andmæla kæranda miðað við málavexti enda hafnaði ríkisskattstjóri að leggja til grundvallar hina endurgerðu og innsendu ársreikninga. Jafnframt þykir umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á að rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu ákvörðun hafi ekki verið í fullu samræmi við 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Ekki þykir ástæða til að taka sérstaka afstöðu til þess hvort X hf. hafi verið heimilt að telja yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár til óráðstafaðs eigin fjár, og þar með flokkast til frjálsrar ráðstöfunar fyrir kæranda, eins og gert var í hinum endurgerðu og innsendu ársreikningum þar sem það var ekki gert í þeim ársreikningum sem ákvarðanir hluthafafundar vegna umræddra úthlutana voru byggðar á og hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra fjallar um. Þykir því ekki ástæða til fjalla frekar um hvernig X h.f hefði getað eða hefði verið heimilt að haga ársreikningum og skattskilum sínum.

Í kæru er vísað til tveggja úrskurða yfirskattanefndar, annars vegar frá 4. maí 2011 nr. 140/2011 og hins vegar frá 16. nóvember 2011 nr. 352/2011. Ríkisskattstjóra þykir rétt að taka fram að í úrskurði nr. 140/2011 segir að „[...] hækkun á bókfærðu verði fastafjármuna til markaðsverðs var ekki nýtt í tilviki [...] og þótt svo hefði verið verður ekki talið að það hefði getað breytt neinu um mögulega arðgreiðslu [...]“ og verður að telja að framangreind tilvísun styðji frekar undir málsástæður ríkisskattstjóra en umboðsmannsins. Sama verður að telja eiga við hvað varðar úrskurð yfirskattanefndar nr. 352/2011.

Hvað lokakröfu umboðsmannsins varðar, að fara skuli með hina óheimiluðu úthlutun sem laun til kæranda, þykir ekkert hafa komið fram, hvorki við málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra né núna fyrir yfirskattanefnd, sem sýni að kærandi hafi í raun verið starfsmaður X hf. eða líta eigi á hina umræddu úthlutun sem laun í hendi kæranda.

Að framangreindu virtu og með vísan til málsástæðna að öðru leyti er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. desember 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2012, að færa kæranda til skattskyldra gjafa í skattframtölum hennar árin 2007, 2008, 2010 og 2011 greiðslur frá X hf. að fjárhæð 3.333.333 kr. á árinu 2006, 2.638.870 kr. á árinu 2007, 5.555.555 kr. á árinu 2009 og 7.500.000 kr. á árinu 2010. Í tengslum við þá ákvörðun sína lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar fjármagnstekjur í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2011, um 3.333.333 kr. í skattframtali árið 2007, um 2.638.870 kr. í skattframtali árið 2008 og um 7.500.000 kr. í skattframtali árið 2011. Kærandi var á greindum tíma eigandi 20% hlutafjár í umræddu hlutafélagi. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar úthlutanir af fjármunum hlutafélagsins sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri því að skattleggja sem gjafir til kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, enda væri kærandi hvorki starfsmaður né fyrirsvarsmaður hlutafélagsins.

Tilefni er til að víkja að kröfugerð kæranda í máli þessu. Framsett aðalkrafa og krafa til þrautavara í kæru til yfirskattanefndar lúta báðar að því að breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans verði felldar úr gildi í heild sinni, annars vegar á þeim grundvelli að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt vegna skorts á fullnægjandi rökstuðningi og hins vegar þar sem efnislegar forsendur hafi ekki staðið til breytinganna. Samkvæmt þessu er í raun um sömu kröfu að ræða sem byggð er á mismunandi málsástæðum. Tilgreind varakrafa kæranda varðar þrjú gjaldár af þeim fjórum sem úrskurður ríkisskattstjóra varðar, þ.e. gjaldárin 2007, 2008 og 2010, og byggist á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun opinberra gjalda vegna þessara ára. Tilgreinda kröfu til þrautaþrautavara þykir bera að skilja þannig að hún taki eingöngu til breytinga ríkisskattstjóra gjaldárin 2007 og 2008, en fyrir þessari kröfu færir kærandi sömu efnislegu rök og fyrir aðalkröfu sinni að því er þau gjaldár varðar. Verður litið svo á að þessi krafa sé gerð til þrautavara. Þá er þess krafist, nái kröfur ekki fram að ganga, að farið verði með arðgreiðslur til kæranda sem skattskyldar launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir þessar athugasemdir þykir rétt að fjalla í heild sinni um þær málsástæður kæranda sem varða formleg atriði, hvort sem þær taka til allra eða hluta þeirra gjaldára sem um ræðir í málinu.

Eins og rakið er í kafla II að framan boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 5. mars 2012, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2007, 2008, 2010 og 2011. Var boðunarbréf ríkisskattstjóra ritað í framhaldi af því að embættið leitaði eftir upplýsingum og skýringum frá kæranda og X hf. varðandi úthlutun hlutafélagsins á arði til kæranda og annarra hluthafa félagsins á árunum 2006, 2007, 2009 og 2010, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X hf., dags. 24. nóvember 2011, svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 13. desember 2011, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2011. Til stuðnings boðuðum breytingum sínum á skattskilum kæranda umrædd gjaldár vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattframtölum X hf. árin 2007, 2008, 2010 og 2011 og ársreikningum fyrir rekstrarárin 2006, 2007, 2009 og 2010 hefði hluthöfum félagsins verið greiddur arður samtals að fjárhæð 16.666.667 kr. á árinu 2006, 60.000.000 kr. á árinu 2007, 27.777.778 kr. á árinu 2009 og 37.500.000 kr. á árinu 2010. Þar sem óráðstafað eigið fé X hf. hefði verið neikvætt um 28.952.506 kr. í upphafi reikningsársins 2006, einungis numið 46.805.650 kr. í upphafi reikningsársins 2007, verið neikvætt um 114.762.726 kr. í upphafi reikningsársins 2009 og neikvætt um 22.819.243 kr. í upphafi reikningsársins 2010 hefði engin arðsúthlutun verið heimil árin 2006, 2009 og 2010 en lögmæt arðsúthlutun af fjármunum félagsins árið 2007 hefði takmarkast við 46.805.650 kr. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 98. gr. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Hefði úthlutun umfram heimildir þannig numið 16.666.667 kr. á árinu 2006, 13.194.350 kr. á árinu 2007, 27.777.778 kr. á árinu 2009 og 37.500.000 kr. á árinu 2010. Greiðslur X hf. til kæranda sem næmu 3.333.333 kr. á árinu 2006, 2.638.870 kr. á árinu 2007, 5.555.555 kr. á árinu 2009 og 7.500.000 kr. á árinu 2010 gætu því ekki talist lögmætar úthlutanir af fjármunum hlutafélagsins, heldur væri um að tefla óheimilar úthlutanir sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að skattleggja sem skattskyldar gjafir hjá kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, enda hefði kærandi ekki starfað hjá félaginu.

Boðuðum breytingum var andmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. apríl 2012. Voru andmæli kæranda í fyrsta lagi reist á því að tímamörk endurákvörðunar væru liðin að því er varðaði gjaldárin 2007, 2008 og 2010, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi var gerð sú krafa að við útreikning á heimilli arðsúthlutun á árunum 2006 og 2007 yrði tekið tillit til endurgerðra ársreikninga X hf. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006, sem fylgdu bréfinu, að því leyti að yfirverðsreikningur innborgaðs hlutafjár, er nam 112.768.739 kr. í árslok 2005 og 2006 samkvæmt upphaflegum ársreikningum, teldist liður í óráðstöfuðu eigin fé félagsins. Í þriðja lagi byggði kærandi á því varðandi arðsúthlutun á árunum 2009 og 2010 að X hf. væri heimilt á grundvelli 1. mgr. 42. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, að færa fjárfestingareignir í sinni eigu til gangvirðis í ársreikningum fyrir rekstrarárin 2009 og 2010, enda hefði bókfært verð þeirra verið langt undir fasteignamati og ekki í takt við raunverulegt verðmæti. Hélt kærandi því fram að mismunur á gangvirði og bókfærðu verði myndi þá færast á eigið fé. Jafnframt var í bréfinu vikið að því að viðskiptabanki X hf. hefði með ólögmætum hætti gengisbundið skuldir félagsins, sem þannig væru oftaldar í ársreikningum þess, auk þess sem félagið skuldaði hluthöfum rúmlega 12 milljónir króna sem hluthafar hefðu getað krafist greiðslu á í stað arðsúthlutunar. Þá var gerð grein fyrir því að þrátt fyrir að kærandi hefði ekki starfað í þágu X hf. á umræddum árum væri kærandi stór hluthafi í félaginu og hefði hún komið að ýmsum ákvarðanatökum varðandi félagið og útréttingum fyrir það og væri því farið fram á að farið yrði með arðgreiðslur félagsins til hennar sem launagreiðslur til hennar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri öðrum kröfum hennar hafnað.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 17. ágúst 2012, var boðuðum breytingum hrundið í framkvæmd og opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2010 og 2011 endurákvörðuð til samræmis. Í úrskurðinum voru færð fram sömu rök fyrir breytingunum og fram höfðu komið í boðunarbréfi, dags. 5. mars 2012. Þá var fjallað um framkomin andmæli kæranda. Féllst ríkisskattstjóri ekki á þá viðbáru kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði girt fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra að leyti sem hún laut að meðhöndlun arðgreiðslna félagsins á árunum 2006, 2007 og 2009 og færði ríkisskattstjóri rök fyrir þeirri niðurstöðu sinni. Vegna kröfu kæranda um að tekið yrði tillit til leiðréttra ársreikninga fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 tók ríkisskattstjóri fram að í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 væri kveðið á um að arðsúthlutun yrði að byggja á ársreikningi sem lægi fyrir við úthlutun og búið væri að samþykkja. Taldi ríkisskattstjóri leiða af því ákvæði að arðgreiðsla yrði ekki talin heimil vegna ársreiknings sem útbúinn hefði verið síðar og væri ekki í samræmi við samþykktan ársreikning, en svo hefði einmitt verið raunin í tilviki kæranda og X hf. Með þessu hafnaði ríkisskattstjóri því að byggja úrskurð sinn á innsendum leiðréttum ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2005 og 2006. Jafnframt tók ríkisskattstjóri fram að X hf. hefði samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2010 ráðstafað á árinu 2009 yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár til að mæta neikvæðri stöðu á óráðstöfuðu eigin fé frá fyrra ári og gæti félagið því ekki nýtt yfirverðsreikninginn vegna eldri ára. Jafnframt hefði það viðhorf komið fram að unnt hefði verið að lækka lögbundinn varasjóð X hf. niður í 25% af hlutafé og færa mismuninn á óráðstafað eigið fé. Af því tilefni benti ríkisskattstjóri á að hvað sem hefði liðið möguleikum félagsins á greiðslu arðs á umræddum árum með tilliti til 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 yrði ekki litið fram hjá því að greiðslur til kæranda hefðu farið eftir reglum XII. kafla laga nr. 2/1995 um úthlutun arðs, sbr. 98. gr. laganna. Vegna sjónarmiða kæranda þess efnis að gangvirðisbreyting samkvæmt 1. mgr. 42. gr. laga nr. 3/2006 gæti orðið grundvöllur arðsúthlutunar samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, benti ríkisskattstjóri á að það leiddi af 2. og 3. mgr. 31. gr. laga nr. 3/2006 að matsbreytingar sköpuðu ekki heimild til arðsúthlutunar á grundvelli eiginfjárstöðu, enda bæri að aðgreina slíkar breytingar innan eigin fjár þar sem um breytingar á mati eigna væri að ræða en ekki hagnað í skilningi 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Fallast má á það með kæranda að þessi umfjöllun ríkisskattstjóra hafi ekki verið svo markviss sem skyldi. Hins vegar ítrekaði ríkisskattstjóri jafnframt í úrskurði sínum að arðsúthlutun yrði að byggja á samþykktum ársreikningi og yrði ekki skotið stoðum undir óheimila arðgreiðslu með því að semja nýjan ársreikning á síðari tímapunkti. Samkvæmt þessu verður að telja að skýrt hafi komið fram af hálfu ríkisskattstjóra að ekki væri fallist á meint svigrúm til úthlutunar arðs á grundvelli breyttra og síðar til kominna ársreikninga fyrir umrædd rekstrarár. Sökum þessarar afstöðu ríkisskattstjóra var ekki sérstök ástæða til að fjalla frekar um áhrif yfirverðsreiknings innborgaðs hlutafjár og gangvirðisbreytinga á heimild til úthlutunar arðs.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið tilgreindi ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði ástæður fyrir skattlagningu umræddra greiðslna til kæranda sem skattskyldra gjafa í skattframtölum árin 2007, 2008, 2010 og 2011, þar á meðal viðeigandi lagaákvæði í 2. mgr. 11. gr. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Var hér um sömu forsendur að ræða og komið höfðu fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra frá 5. mars 2012. Jafnframt verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi tekið afstöðu til fram kominna andmæla kæranda í bréfi, dags. 20. apríl 2012, með fullnægjandi hætti. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að þeir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að leiða eigi til ógildingar úrskurðarins. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Skal þá vikið að varakröfu kæranda um ómerkingu hins kærða úrskurðar varðandi gjaldárin 2007, 2008 og 2010 á þeim grundvelli að tímamörk endurákvörðunar ríkisskattstjóra hafi verið liðin samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2009.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008 gerði kærandi grein fyrir arðgreiðslum frá X hf. í lið 3.5 meðal fjármagnstekna, að fjárhæð 3.333.333 kr. í skattframtali árið 2007 og 12.000.000 kr. í skattframtali árið 2008, en kærandi gerði ekki grein fyrir arðgreiðslum frá félaginu í skattframtali árið 2010. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri breytingar sínar á skattskilum kæranda á því að umræddum fjárhæðum hefði að hluta eða öllu leyti verið úthlutað til kæranda af fjármunum hlutafélagsins andstætt ákvæðum laga nr. 2/1995, um hlutafélög, enda hefðu fjárhæðir úthlutaðs arðs verið verulega umfram óráðstafað eigið fé, sbr. 1. mgr. 99. gr. greindra laga. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til færslna í skattframtölum X hf. árin 2007, 2008 og 2010 og ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2006, 2007 og 2009 sem hann taldi bera með sér upplýsingar um mögulega arðsúthlutun félagsins á þeim árum.

Miðað við tilgreiningar kæranda á umræddum greiðslum frá X hf. í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008 lá ekki annað fyrir en að um venjulegar arðgreiðslur væri að ræða frá hlutafélaginu, sbr. upphafsákvæði 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá var hvorki í skattframtölunum né fylgigögnum þeirra gerð nein grein fyrir útreikningi á heimild X hf. til greiðslu arðs á árunum 2006 og 2007 vegna reikningsáranna 2005 og 2006 eða forsendum greiðslna þessara að öðru leyti. Eins og fyrr greinir var engin grein gerð fyrir arðgreiðslum frá félaginu í skattframtali kæranda árið 2010. Eins og skattframtöl kæranda og fylgigögn þeirra lágu þannig fyrir skattstjóra/ríkisskattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hina umdeildu liði, sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Upplýsingar í skattframtölum og ársreikningum X hf., sem umboðsmaður kæranda vísar til, geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á skattframtöl félagsins og fylgigögn þeirra sem fylgigögn með skattframtölum kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012. Því þykir engu breyta um niðurstöðu málsins þótt skattstjóra/ríkisskattstjóra kunni að hafa verið kleift að grafast fyrir um heimild X hf. til arðsúthlutunar með könnun á skattframtölum félagsins vegna fyrri ára. Er þá jafnframt litið til þess að hvað sem leið upplýsingum í fórum skattyfirvalda, sem aflað hefði verið frá öðrum skattaðilum eða með samanburði við skattskil þeirra, var óhjákvæmilegt að leita nánari skýringa kæranda á meðferð arðgreiðslna í skattskilum hennar umrædd ár. Samkvæmt framansögðu voru engar forsendur til þess að skattstjóri/ríkisskattstjóri gæti, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kæranda sem fólust í hinum kærða úrskurði á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður talið að dómur Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 í máli nr. 290/1993 (H 1995:2328), sem varðaði staðreynslu skattyfirvalda á því hvort lögmælt tilkynning til hlutafélagaskrár um útgáfu jöfnunarhlutabréfa í hlutafélagi hefði farið fram, geti leitt til annarrar niðurstöðu í þessu efni, eins og atvikum var þar háttað.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2010. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Víkur þá að efnishlið málsins.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum hlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í 98. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 99. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt upplýsingum í skattskilum X hf. gjaldárin 2007, 2008, 2010 og 2011 og öðrum gögnum málsins var hluthöfum greiddur arður að fjárhæð 16.666.667 kr. á árinu 2006, 60.000.000 kr. á árinu 2007, 27.777.778 kr. á árinu 2009 og 37.500.000 kr. á árinu 2010. Í málinu kemur ekki fram hvenær ákvarðanir voru teknar um þessar greiðslur X hf. til hluthafa eða hvernig nánar var staðið að þeim. Tekið skal fram að í skýrslu stjórnar félagsins með ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005 kom fram að stjórnin legði til að ekki yrði greiddur arður til hluthafa, í skýrslu stjórnar með ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2006 kom fram að stjórnin legði til að greiddar yrðu 60.000.000 kr. í arð til hluthafa á árinu 2007 og í skýrslum stjórnar með ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2008 og 2009 kom fram að stjórnin legði til að hagnaður ársins yrði fluttur á eigin fé félagsins. Óumdeilt er hins vegar að kærandi fékk greiðslur að sínum hlut sem eigandi 20% hlutafjár í félaginu, sbr. og tilgreiningar í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2011 og skýringar í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2011. Af hálfu ríkisskattstjóra var vísað til þess að óráðstafað eigið fé X hf. hefði verið neikvætt í upphafi reikningsáranna 2006, 2009 og 2010 og því hafi engin heimild verið til úthlutunar arðs á þeim árum. Þá vísar ríkisskattstjóri til þess að óráðstafað eigið fé X hf. hafi numið 46.805.650 kr. í upphafi reikningsárs 2007 og hafi möguleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins á árinu 2007 takmarkast við þá fjárhæð. Ekki er nákvæm sú framsetning ríkisskattstjóra að líta til stöðu eiginfjárreikninga í upphafi þess árs þegar arðgreiðslur voru ákveðnar, enda verður að ganga út frá því að arðgreiðslur á úthlutunarári vegna fyrra reikningsárs byggist á mögulegri arðsúthlutun samkvæmt stöðu frjálsra sjóða í lok þess árs, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Samkvæmt ársreikningum X hf. fyrir rekstrarárin 2005, 2008 og 2009 var óráðstafað eigið fé félagsins neikvætt um tilgreindar fjárhæðir í lok þessara reikningsára, en samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2006 nam óráðstafað eigið fé þess 46.805.650 kr. í lok árs 2006.

Miðað við upplýsingar um óráðstafað eigið fé í ársreikningum X hf. fyrir rekstrarárin 2005, 2008 og 2009 er ljóst að ekki voru forsendur til úthlutunar arðs á árunum 2006, 2009 og 2010. Þá bar ársreikningur félagsins fyrir rekstrarárið 2006 með sér að heimild til úthlutunar arðs á árinu 2007 takmarkaðist við þá fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggði á, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt í málinu, enda ber kærandi fyrir sig varðandi arðsúthlutun á árunum 2006 og 2007 að líta beri á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár sem frjálsan sjóð í skilningi 99. gr. laga nr. 2/1995 og varðandi arðsúthlutun á árunum 2009 og 2010 byggir kærandi á því að um sé að ræða frjálsan sjóð vegna mismunar á gangverði og bókfærðu verði fasteigna sem teljist fjárfestingareignir samkvæmt 1. mgr. 39. gr. laga nr. 3/2006. Er farið fram á leiðréttingar hér á lútandi.

Ályktun kæranda um það að líta megi á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár sem frjálsan sjóð í skilningi 99. gr. laga nr. 2/1995 er byggð á því að í lögum um hlutafélög sé hvergi að finna ákvæði sem takmarki ráðstöfun fjármuna sem færðir hafi verið í slíkan reikning. Verði þannig ekki annað ráðið en að yfirverðsreikningur sé frjáls sjóður og að heimilt hafi verið að ráðstafa honum til greiðslu arðs til hluthafa. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 100. gr. laga nr. 2/1995, sbr. áður hliðstætt ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, svo sem ákvæði þetta hljóðaði fyrir breytingu með lögum nr. 39/2003, var mælt fyrir um það að leggja skyldi í varasjóð það fé sem félagi hefði verið greitt fyrir hluti umfram nafnverð við stofnun félagsins eða hækkun hlutafjár. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 32/1978 segir m.a. um 106. gr. frumvarpsins, en grein þessi varð 108. gr. laganna, að rök fyrir þessu séu þau að verð það, sem áskrifendur að hlutafé greiði umfram nafnverð hluta, sé eðlilegt að skoða sem framlög sem ekki sé unnt að endurgreiða í formi arðsúthlutunar. Samkvæmt framansögðu var fram til lögtöku 3. gr. laga nr. 39/2003, sem breytti 1. málsl. 2. mgr. 100. gr. laga nr. 2/1995, yfirverð hluta, þ.e. það verð sem greitt var umfram nafnverð, lagt í lögbundinn varasjóð og um ráðstöfun fór því í öllu eftir reglum um notkun slíks sjóðs. Lögbundinn varasjóð var og er, sbr. nú 3. mgr. 100. gr. laga nr. 2/1995, heimilt að nota til að jafna tap sem ekki er unnt að jafna með færslu úr öðrum sjóðum. Nemi varasjóður meiru en einum fjórða hluta hlutafjárins og er þá heimilt að nota upphæð þá, sem umfram er, til þess að hækka hlutaféð eða, sé fyrirmæla 53. gr. gætt til annarra þarfa, sbr. 3. mgr. 100. gr. laga nr. 2/1995. Skírskotun til 53. gr. felur í sér áskilnað um áskorun til kröfuhafa félags að tilkynna kröfur sínar. Samkvæmt þessu er m.a. opnað fyrir möguleika á ráðstöfun til hluthafa á fjárhæð varasjóðs umfram lágmark, þ.e. 25% hlutafjárins, enda sé áskorun til kröfuhafa gætt. Lögbundinn varasjóður telst til bundins eigin fjár og er ekki ágreiningur um það.

Með 3. gr. laga nr. 39/2003, um breytingu á lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, var sú breyting gerð á framangreindu ákvæði 2. mgr. 100. gr. laga nr. 2/1995 að í stað orðanna „lagt í varasjóð“ kom „fært á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár samkvæmt lögum um ársreikninga“. Í athugasemdum við frumvarp það, sem varð að lögum nr. 39/2003, eru engar sérstakar skýringar gefnar á þessari breytingu. Í lögum nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. áður lög nr. 144/1994, eru ekki ákvæði um yfirverðsreikning, en ráðherra falið að setja reglur um uppsetningu efnahagsreikninga og rekstrarreikninga, sbr. 1. mgr. 6. gr. laganna. Í 3. og 4. gr. reglugerðar nr. 696/1996, um framsetningu og innihald ársreikninga og samstæðureikninga, er kveðið á um yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár meðal eiginfjárliða. Um bókhaldsreikning þennan segir: „Hér skal tilgreina fjárhæð innborgaðs hlutafjár umfram nafnverð þess frá og með gildistöku laga um ársreikninga. Þó er heimilt að tilgreina hér samsvarandi innborganir frá gildistöku laganna.“ Meðal annarra eiginfjárreikninga er tilgreindur „Lögbundinn varasjóður skv. 100. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög, sbr. þó liðinn yfirverðsreikningur innborgaðs hlutafjár“. Þegar það er virt sem hér hefur verið rakið og með vísan til þess sem fyrr segir um lögskýringargögn með 3. gr. laga nr. 39/2003 verður að telja að eini tilgangur framangreindrar breytingar á 2. mgr. 100. gr. laga nr. 2/1995 hafi verið sá að halda yfirverðsreikningi aðgreindum innan eiginfjárreikninga hlutafélaga í samræmi við það sem áskilið var samkvæmt lögum nr. 144/1994 og reglugerð nr. 696/1996. Að þessu athuguðu og miðað við eðli yfirverðs hlutafjár svo og í ljósi forsögu ráðstöfunar þess í lögbundinn varasjóð samkvæmt hlutafélagalöggjöf og stöðu slíks sjóðs meðal bundins eigin fjár þykir ótæk sú niðurstaða að þar sem ekki sé fyrir að fara sérstökum ákvæðum um notkun yfirverðsreiknings í lögum um hlutafélög leiði gagnályktun til þess að telja beri yfirverðsreikning frjálsan sjóð svo sem haldið er fram af hálfu kæranda. Mælir og framsetning í umræddum greinum reglugerðar nr. 696/1996 gegn þeirri niðurstöðu. Verður því að hafna því sjónarmiði kæranda að yfirverðsreikningur innborgaðs hlutafjár teljist frjáls sjóður í skilningi 99. gr. laga nr. 2/1995. Rétt er að taka fram vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 352/2011 að með þeim úrskurði var engin afstaða tekin til þess hvort yfirverðsreikningur teldist frjáls sjóður eða ekki. Þá er einnig rétt að taka fram að þó svo að fallist hefði verið á að félaginu hefði verið heimilt að taka yfirverðsreikning með í útreikningi á svigrúmi til arðsúthlutunar þá liggur fyrir að yfirverðsreikningur félagsins var ekki nýttur til arðsúthlutunar á árunum 2006 og 2007, enda stóð hann óhreyfður í ársreikningum félagsins allt til rekstrarársins 2009, en á því ári var yfirverðsreikningurinn nýttur til að jafna tap á rekstrarárinu eftir því sem fram er komið.

Það leiðir af því sem hér hefur verið rakið að ekki eru efnisrök til þess að taka mið af yfirverðsreikningi við útreikning á svigrúmi til arðsúthlutunar samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995. Að fenginni þeirri niðurstöðu hefur ekki þýðingu að fjalla sérstaklega um þá kröfu sem kærandi setur fram til þrautaþrautavara.

Af hálfu kæranda er byggt á því að X hf. búi yfir dulinni eign, sem teljist til frjálsra sjóða á rekstrarárunum 2009 og 2010, vegna verðmætis fasteigna umfram fasteignamatsverð. Telur umboðsmaður kæranda nánar tiltekið að félaginu hafi verið heimilt samkvæmt 1. mgr. 39. gr. laga nr. 3/2006 að meta fjárfestingareignir sínar til gangvirðis, en mismunur á gangvirði og bókfærðu virði myndi þá færast á eigið fé. Í kæru er engin heildstæð grein gerð fyrir þeim breytingum á reiknings- og skattskilum X hf. sem mat af þessu tagi hefði í för með sér. Samkvæmt greindu ákvæði 1. mgr. 39. gr. laga nr. 3/2006 mega félög, sem eru með starfsemi á sviði fjárfestinga í fjárfestingareignum, meta eignir og skuldbindingar, sem þeim tengjast innan þessarar starfsemi, til gangvirðis. Samkvæmt 5. mgr. sömu lagagreinar skal breyting á virði eigna og skuldbindinga sem tengjast þeim færð á rekstrarreikning. Hvað sem líður hugsanlegri heimild til að meta fjárfestingareignir í eigu X hf. til gangvirðis á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis liggur fyrir að slík heimild var ekki nýtt í tilviki félagsins á þeim árum sem hér um ræðir og hafði umrætt mat því ekki farið fram þegar umræddar arðsákvarðanir voru teknar.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. ágúst 2012, hafnaði embættið síðastgreindum þætti í kröfugerð kæranda, meðal annars á þeim forsendum að samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 yrði arðsúthlutun að byggjast á ársreikningi sem lægi fyrir við ákvörðun um arðsúthlutun og búið væri að samþykkja. Af því leiddi að ársreikningur, sem gerður væri á einhverju síðara tímamarki, gæti ekki heimilað arðgreiðslu sem óheimil væri samkvæmt hinum fyrri ársreikningi. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að almennt verði að virða arðsúthlutunarheimild á grundvelli reikningsskila sem liggja fyrir við ákvörðunartöku í þessum efnum. Að því virtu og hvað sem líður heimild til að meta fjárfestingareignir X hf. til gangvirðis á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis verður ekki talið að ráðagerðir í þessa veru, sem settar eru fram í málinu, geti haft neina þýðingu við úrlausn málsins, eins og það liggur fyrir. Er þessum þætti í kröfugerð kæranda því hafnað.

Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995 þykir ljóst að umræddar greiðslur til kæranda að fjárhæð 3.333.333 kr. á árinu 2006, 2.638.870 kr. á árinu 2007, 5.555.555 kr. á árinu 2009 og 7.500.000 kr. á árinu 2010 gátu ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X hf., sbr. 98. gr. laga nr. 2/1995. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir að því sé haldið fram að kærandi hafi tekið þátt í ákvarðanatökum varðandi félagið og sinnt útréttingum fyrir það hefur aðeins verið gerð grein fyrir þeim störfum kæranda með almennum hætti og ekki sýnt fram á að umfang þeirra hafi verið umfram það sem vænta má af hluthafa félags. Hins vegar liggur fyrir að kærandi var hvorki starfsmaður félagsins á umræddum árum né fyrirsvarsmaður þess. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að telja beri kæranda umræddar greiðslur til tekna sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.