Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. mars 2012, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtölum kærenda árin 2006, 2007 og 2008 vegna meintrar óheimillar útgreiðslu fjármuna frá X ehf. til kærenda á árunum 2005, 2006 og 2007, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Nam hækkun launatekna 5.000.000 kr. fyrsta árið, 3.000.000 kr. annað árið og 54.503.213 kr. þriðja árið í tilviki hvors kærenda um sig. Ríkisskattstjóri lækkaði jafnframt framtaldar fjármagnstekjur um 10.000.000 kr. í skattframtali kærenda árið 2006, um 6.000.000 kr. í skattframtali kærenda árið 2007 og um 109.006.426 kr. í skattframtali kærenda árið 2008.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur voru eigendur alls hlutafjár í X ehf. á árunum 2005, 2006 og 2007. Þá var kærandi, A, stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagins með prókúruumboð, en kærandi, B, var varamaður í stjórn félagsins og prókúruhafi. Í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 færðu kærendur til tekna arðgreiðslur frá X ehf. að fjárhæð 10.000.000 kr. fyrra árið og 6.000.000 kr. síðara árið. Í greinargerð RSK 3.19 með skattframtali kærenda árið 2008 var tilgreind sala hlutabréfa í X ehf. til félagsins að nafnverði 300.000 kr. fyrir 109.306.426 kr. og var söluhagnaður 109.006.426 kr. færður til tekna í reit 164 í skattframtalinu.

Með bréfi til X ehf., dags. 9. desember 2010, vísaði ríkisskattstjóri til þess að félagið hefði á árinu 2007 keypt eigin hluti að nafnverði 300.000 kr. fyrir 109.306.426 kr. af kærendum. Í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2007, 2008 og 2009 væru þessir eigin hlutir færðir til lækkunar á hlutafé félagsins og mismunur á nafnverði keyptra hluta og kaupverði þeirra færður til lækkunar á eigin fé félagins þannig að ekki yrði séð að félagið hefði keypt hlutina til ráðstöfunar vegna starfsemi sinnar. Lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið að upplýsa um viðskiptalegan tilgang umræddrar fjárfestingar. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 21. desember 2010, kom fram að eftir verðmat á félaginu árið 2007 hefði verið tekin sú ákvörðun að kaupa umrædda hluti. Hefði verið talið að um góðan fjárfestingarkost væri að ræða og hefði ætlunin verið að selja hlutaféð síðar þriðja aðila með hagnaði.

Með bréfum til kærenda og X ehf., dags. 13. febrúar 2011, fór ríkisskattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir forsendum fyrir úthlutun arðs til hluthafa á árunum 2005 og 2006, að fjárhæð 10.000.000 kr. fyrra árið og 6.000.000 kr. síðara árið, með vísan til þess að fram kæmi í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 að annað eigið fé félagsins hefði verið neikvætt um tilgreindar fjárhæðir í árslok. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að rökstutt yrði með hvaða heimild framangreindar arðgreiðslur hefðu farið fram með tilliti til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem ríkisskattstjóri rakti. Í fyrirspurnarbréfinu til kærenda var jafnframt spurt um framangreinda sölu á hlutum í félaginu til þess sjálfs á árinu 2007.

Í svarbréfum umboðsmanns kærenda og X ehf., dags. 18. febrúar 2011, kom fram að umspurð úthlutun arðs hefði tekið mið af yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum, þ.e. óráðstöfuðu eigin fé félagsins samkvæmt ársreikningum fyrir rekstrarárin 2004 og 2005. Óráðstafað eigið fé hefði numið 12.763.475 kr. samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2004 og 6.146.551 kr. samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2005. Í svarbréfi kærenda var jafnframt fjallað um sölu þeirra á hlutum í X ehf. til félagsins. Þar kom fram að tildrög viðskiptanna hefðu verið þau að kærendur hafi talið sig þurfa að aðstoða börn sín með því að greiða þeim fyrirfram arf. Til þess hefðu þau þurft að taka fjármuni út úr félaginu án þess þó að framtíð þess væri stefnt í voða. Til grundvallar viðskiptunum hefði verið mat endurskoðunarstofunnar C hf. á verðmæti félagsins þann 31. maí 2007 auk árshlutareiknings samstæðu fyrir janúar til apríl 2007. Raunverulegt eigið fé (virði) félagsins hefði þó verið mun meira eins og umrætt verðmat sýndi. Við sölu hlutanna hefði verið tekið mið af 38. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt meðfylgjandi útreikningi endurskoðunarstofunnar C hf. á verðmæti eigin fjár X ehf. var heildarverðmæti allra eigna einkahlutafélagsins talið 1.821.773.763 kr. Fram kom að þessi útreikningur hefði verið byggður á eigin fé samstæðureiknings félagsins pr. 30. apríl 2007 og við það bætt áætluðu markaðsvirði á aflaheimildum félagsins að frádregnum bókfærðum aflaheimildum, svo sem nánar var rakið.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 18. apríl 2011, endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2006, 2007 og 2008, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði gjaldárin 2006 og 2007 kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að færa kærendum til tekna sem laun í skattframtölum þeirra umrædd ár meintar óheimilar arðsúthlutanir X ehf. á árunum 2005 og 2006 að fjárhæð samtals 10.000.000 kr. fyrra árið og 6.000.000 kr. síðara árið, en hækkun launatekna myndi skiptast jafnt milli kærenda. Auk þess væri fyrirhugað að fella niður tilfærðar arðgreiðslur að sömu fjárhæðum í lið 3.5 í skattframtölum kærenda árin 2006 og 2007. Boðuð breyting gjaldárið 2008 laut að tekjufærslu meintrar óheimillar úthlutunar af fjármunum X ehf. til kærenda að fjárhæð samtals 109.306.426 kr. sem launa í skattframtali kærenda það ár, einnig með jafnri skiptingu milli kærenda, svo og niðurfellingu tilgreinds söluhagnaðar 109.006.426 kr. Sama dag boðaði ríkisskattstjóri X ehf. endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2006, 2007 og 2008 í tengslum við mál kærenda.

Með bréfi, dags. 20. júní 2011, mótmælti umboðsmaður X ehf. boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Var því haldið fram í bréfinu að arðgreiðslur til kærenda á árunum 2005 og 2006 hefðu verið í samræmi við 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994. Þá hefðu kaup félagsins á hlutum að nafnvirði 300.000 kr. í sjálfu sér farið fram með lögmætum hætti.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að hækkun launatekna gjaldárið 2007 varð 54.503.213 kr. hjá hvorum kærenda um sig eða samtals 109.006.426 kr. Sama dag endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld X ehf. gjaldárin 2006, 2007 og 2008 vegna hækkunar gjaldfærðra launa í skattframtölum félagsins þau ár.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárin 2006 og 2007 var byggð á því að greiðslur X ehf. til kærenda að fjárhæð 10.000.000 kr. á árinu 2005 og 6.000.000 kr. á árinu 2006 hefðu ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hinar óheimilu úthlutanir til kærenda til tekna hjá þeim sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. þeirra laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2007 var byggð á því að kaup X ehf. á eigin hlutum af kærendum fyrir 109.306.426 kr. fælu í sér óheimila úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 1. mgr. 38. gr. og 73. gr. laga nr. 138/1994. Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem jafnframt væru starfsmenn, sem laun hjá viðkomandi aðilum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu ríkisskattstjóra var vísað til þess að í skattframtölum X ehf. árin 2006 og 2007 kæmi fram að óráðstafað eigið fé hefði verið neikvætt um 8.047.717 kr. í upphafi reikningsársins 2005 og 8.924.459 kr. í upphafi reikningsársins 2006. Þær fjárhæðir væru mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs, sbr. skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 um jöfnun taps. Þannig hefði eiginfjárstaða félagsins ekki heimilað neinar arðgreiðslur á árunum 2005 og 2006. Vegna skýringa í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 18. febrúar 2011, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2004 og 2005 væri óráðstafað eigið fé 12.763.475 kr. í árslok 2004 og 6.146.661 kr. í árslok 2005, en þá ætti eftir að taka tillit til yfirverðsreiknings hlutafjár sem væri neikvæður um 20.811.193 kr. í lok árs 2004 og um 15.071.120 kr. í lok árs 2005.

Í framhaldi af þessari umfjöllun rakti ríkisskattstjóri að á árinu 2002 hefði kærandi, A, flutt einstaklingsrekstur sinn yfir í Y ehf. Í lokaefnahagsreikningi einstaklingsreksturs kæranda hefði staða óráðstafaðs eigin fjár og endurmatsreiknings verið neikvæð en við stofnun hins nýja einkahlutafélags hefðu þessir eiginfjárliðir verið sameinaðir í yfirverðsreikning hlutafjár sem hefði verið neikvæður um 26.710.053 kr. í ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2002. Þann 31. desember 2002 hefðu Y ehf. og X ehf. sameinast undir nafni síðarnefnda félagsins og hefði hinn neikvæði yfirverðsreikningur hlutafjár verið yfirfærður óbreyttur við sameininguna. Samkvæmt þessu lægi fyrir að við yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda í Y ehf. hefði hin neikvæða staða eigin fjár ekki verið jöfnuð með fjárframlagi af hálfu kæranda. Þannig hefði neikvætt óráðstafað eigið fé í einstaklingsrekstri kæranda verið látið óáreitt í framtalsskilum Y ehf. Sömu sögu væri að segja af eiginfjárstöðu Y ehf. við sameininguna við X ehf. en neikvæð staða yfirverðsreiknings hlutafjár hefði á sama hátt verið látin óáreitt í framtalsskilum félagsins og hefði staða yfirverðsreikningsins verið neikvæð um 26.551.266 kr. samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2002.

Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 4. málsl. 2. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003, áður 57. gr. C laga nr. 75/1981, þar sem fram kæmi að við yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag skyldi stofnverð gagngjalds hluta í einkahlutafélaginu, sbr. c-lið 1. mgr. lagagreinarinnar, ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í efnahagsreikningi sem stofnefnahagsreikningur miðaðist við. Um þennan málslið væri fjallað í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá árinu 2002 (T-Ákv. 02-014), svo sem ríkisskattstjóri gerði nánar grein fyrir. Taldi ríkisskattstjóri það leiða af framangreindu að hin neikvæða eiginfjárstaða einstaklingsrekstrar kæranda, A, sem ekki hefði verið jöfnuð við yfirfærslu rekstrarins í Y ehf. er síðar sameinaðist X ehf. án þess að áðurnefndur yfirverðsreikningur hlutafjár hefði verið jafnaður, væri í raun yfirfært óráðstafað eigið fé úr einstaklingsrekstri kæranda og því jafngilt óráðstöfuðu eigin fé X ehf.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var vikið að því að með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 20. júní 2011, hefðu fylgt nýir ársreikningar og væri í bréfinu farið fram á að þeir yrðu lagðir til grundvallar heimildum til úthlutunar arðs á umræddum árum. Samkvæmt hinum nýju ársreikningum væri gerð grein fyrir verulega betri eiginfjárstöðu félagsins en samkvæmt þeim ársreikningum sem félagið hefði áður staðið skil á til ríkisskattstjóra (áður skattstjóra) og ársreikningaskrár (fyrirliggjandi ársreikningum). Í nýjum ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005 væri þannig gerð grein fyrir jákvæðri eiginfjárstöðu að fjárhæð 277.862.159 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi fyrir sama ár væri eiginfjárstaða félagsins hins vegar neikvæð um 3.047.718 kr. Í nýjum ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2006 væri gerð grein fyrir jákvæðri eiginfjárstöðu að fjárhæð 289.068.043 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi fyrir sama ár væri eiginfjárstaða félagsins hins vegar neikvæð um 2.674.459 kr. Fram kæmi í bréfi umboðsmanns félagsins að þennan mismun á eiginfjárstöðu félagsins mætti rekja til þess að í hinum nýju ársreikningum væru eignir færðar upp miðað við yfirlýsingu löggilts endurskoðanda um raunverulegt verðmæti innborgaðs hlutafjár við stofnun Y ehf. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að taka yrði afstöðu til þess í fyrsta lagi hvort lagaheimild stæði til framlagningar hinna nýju ársreikninga þannig að réttaráhrif hefði aftur í tímann og í öðru lagi til þess efnisatriðis hvort það endurmat sem hér væri byggt á gæti verið grundvöllur arðsúthlutunar.

Um fyrra atriðið tók ríkisskattstjóri fram að í 90. gr. laga nr. 90/2003 væri mælt fyrir um skyldu skattaðila til að skila til ríkisskattstjóra réttum upplýsingum í framtalsgögnum um tekjur á síðastliðnu ári og eignum í lok þess árs, þ.m.t. undirrituðum ársreikningi í samræmi við ákvæði laga um bókhald eða eftir atvikum laga um ársreikninga. Skyldi sá ársreikningur hafa verið saminn í samræmi við lög um ársreikninga, reglugerðir og settar reikningsskilareglur, og gefa glögga mynd af afkomu og efnahag félagsins, svo sem mælt væri fyrir um í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða laga um ársreikninga um starfrækslu ársreikningaskrár og um skyldu tiltekinna lögaðila, þar á meðal allra einkahlutafélaga, til að leggja fram ársreikninga sína hjá ársreikningaskrá til opinberrar birtingar, sbr. einnig 8. gr. reglugerðar nr. 664/2008, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga. Samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laganna skyldi ársreikningum skilað eigi síðar en einum mánuði eftir samþykkt þeirra, en þó eigi síðar en átta mánuðum eftir lok reikningsárs. X ehf. hefði staðið skil á skattframtölum árin 2006 og 2007 ásamt ársreikningum fyrir rekstrarárin 2005 og 2006, svo og lagt sömu ársreikninga fram til ársreikningaskrár. Ársreikningur félagsins fyrir rekstrarárið 2005 væri áritaður 10. apríl 2006 og lagður fram til ársreikningaskrár þann 1. nóvember 2006 og ársreikningur félagsins fyrir rekstrarárið 2006 væri áritaður 29. mars 2007 og lagður fram til ársreikningaskrár þann 23. ágúst 2007. Af hálfu félagsins hefðu ekki verið færð rök fyrir því eða vísað til lagaákvæða því til stuðnings að leggja fram löngu síðar en lög mæltu fyrir um allt aðra ársreikninga en þá sem þegar lægju fyrir. Samkvæmt málatilbúnaði félagsins væri hinum endurgerðu ársreikningum ætlað að hafa réttaráhrif umfram þau gögn sem fram að þeim tíma hefðu legið til grundvallar í lögskiptum félagsins, bæði gagnvart opinberum aðilum og einkaaðilum. Þá væru hin endurgerðu gögn undirrituð 10. júní 2011 og móttekin af ríkisskattstjóra þann 27. júní 2011. Ganga yrði út frá því að leiðréttingarheimildir ársreikningalaga, sbr. t.d. 31. gr. og 4. mgr. 42. gr. laga nr. 3/2006, ættu við um ársreikninga sem bæri að leggja fram innan þeirra tímamarka sem mælt væri fyrir um í lögunum sjálfum. Að öðrum kosti gæti ársreikningur gefið glögga mynd af allt öðru ári en hann sjálfur segði til um eða þá ranga mynd af réttu ári. Ekki yrði annað séð en að framangreind beiting undanþáguákvæðanna fæli í sér sniðgöngu á ákvæðum 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda gæti rétt skattlagning ekki farið fram á grundvelli eigna sem duldar væru með þessum hætti í skúffum félagsins. Hér rynni og hinn efnislegi bakgrunnur saman við hinn formlega, þ.e. formreglum væri að þessu leyti jafnframt ætlað að stuðla að réttu efni og réttri efnislegri meðferð.

Þá vék ríkisskattstjóri að því hvort endurmat samkvæmt 31. gr. laga nr. 3/2006 gæti verið grundvöllur arðsúthlutunar samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Í síðarnefnda ákvæðinu fælist sá áskilnaður að úthlutaður arður samanstæði af hagnaði, enda væri arður ráðstöfun á hagnaði en ekki öðru, og væri hagnaður jákvæður mismunur heildartekna og heildargjalda á reikningsári. Fram kæmi í 31. gr. laga nr. 3/2006 að ef markaðsverð fastafjármuna, annarra en þeirra sem um ræddi í 36. og 39. gr. laganna, væri talið verulega hærra en bókfært verð þeirra af ástæðum sem taldar væru varanlegar, væri heimilt að hækka bókfært verð þeirra í ársreikningi til markaðsverðs. Það leiddi hins vegar af 2. og 3. mgr. sömu lagagreinar að matsbreytingarnar sköpuðu ekki heimild til arðsúthlutunar á grundvelli eiginfjárstöðu, enda bæri að aðgreina slíkar breytingar innan eigin fjár, þar sem hér væri um að ræða breytingar á mati eigna sem ekki væru hagnaður í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Þá væri kveðið á um það í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að arðsúthlutun yrði að byggja á ársreikningi sem lægi fyrir við úthlutun og búið væri að samþykkja. Af því leiddi að ársreikningur sem útbúinn væri á einhverju síðara tímamarki heimilaði ekki arðgreiðslu sem óheimil væri samkvæmt hinum fyrri, en af framangreindu væri ljóst að sú væri einmitt raunin.

Samkvæmt framangreindu yrði ekki byggt á framkomnum skýringum af hálfu félagsins og þeim gögnum sem lögð hefðu verið fram. Væri því ekki fallist á að arðgreiðslur félagsins hefðu verið í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994. Þannig hefðu umræddar úttektir kærenda úr X ehf. verið óheimilar með öllu sem arður og ekki hefði verið sýnt fram á að uppfyllt hefðu verið önnur skilyrði XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun af fjármunum félagsins. Samkvæmt skráningu í hlutafélagaskrá væri kærandi, A, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins, ásamt því að vera eigandi helmings hlutafjárins á móti kæranda, B, sem jafnframt væri varamaður í stjórn og prókúruhafi. Bæði væru þau starfsmenn félagsins. Bæri því að fara með þann hluta arðsúthlutunar til þeirra sem umfram væri óráðstafað eigið fé félagsins sem laun samkvæmt 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Að því er varðaði sölu kærenda á hlut í X ehf. til félagsins á árinu 2007 kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að nafnverð hins selda hlutar hefði verið 300.000 kr. en söluverð 109.306.426 kr. Á þessum tíma hefði heildarhlutafé félagsins verið 5.000.000 kr. og hefði félagið því keypt 6% af heildarhlutafé sínu. Eins og áður væri komið fram hefði eigið fé X ehf. verið neikvætt um 116.578.331 kr. í lok árs 2006 og þar af leiðandi í upphafi árs 2007. Í skattframtali félagsins árið 2008 væri tilgreint neikvætt óráðstafað eigið fé í upphafi árs 119.278.331 kr. Ekki yrði séð að þetta misræmi hefði þýðingu í málinu. Samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 mætti einkahlutafélag aðeins fjármagna kaup eigin hluta úr frjálsum sjóðum. Væri þetta ákvæði í samræmi við meginhugsun 73. gr. sömu laga, sbr. 98. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, eins og fram kæmi í frumvarpi því sem orðið hefði að lögum nr. 138/1994. Af framangreindu leiddi að einkahlutafélag mætti ekki fjármagna kaup á eigin hlutum nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Yrði því ekki annað séð en að X ehf. hefði verið óheimilt að kaupa eigin hluti, enda leyfði eiginfjárstaða félagsins ekki slík kaup. Framlagt verðmat af hálfu félagsins þætti engu skipta varðandi framangreint, enda um að ræða væntingar til verðlagningar eigna án þess að nokkuð væri öruggt í þeim efnum og yrði ekki á því byggt í þessu tilliti. Þá teldi ríkisskattstjóri ósannað að viðskiptaleg sjónarmið hefðu legið að baki fjárfestingu félagsins í eigin hlutum, en komið hefði fram í málinu að kærendur hefðu þurft á fé að halda vegna greiðslu á fyrirframgreiddum arfi til barna sinna.

Af hálfu X ehf. hefði verið lagður fram nýr ársreikningur fyrir rekstrarárið 2007 þar sem eiginfjárstaða félagsins væri sýnd verulega betri en samkvæmt ársreikningi sem félagið hefði áður staðið skil á til ríkisskattstjóra og ársreikningaskrár. Með sömu rökum og færð hefðu verið varðandi arðsúthlutanir félagsins á árunum 2005 og 2006 yrði ekki byggt á framkomnum skýringum af hálfu félagsins og þeim gögnum sem lögð hefðu verið fram vegna greiðslnanna til hluthafa á árinu 2007, enda væru rök félagsins um þennan þátt málsins af sama meiði og varðandi arðsúthlutanirnar á árunum 2005 og 2006.

Samkvæmt framanrituðu væri litið á greiðslu X ehf. á eigin hlutum af kærendum, samtals að fjárhæð 109.006.426 kr. að frádregnu nafnverði bréfanna, sem óheimila úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 1. mgr. 38. gr. og 73. gr. laga nr. 138/1994. Í ljósi þess að kærendur hefðu verið stjórnarmenn og prókúruhafar félagsins og hefðu þegið laun frá félaginu á árinu 2007 væri litið á hina óheimilu úthlutun sem launatekjur kærenda, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Umrædd launafjárhæð skiptist jafnt á milli kærenda en fjármagnstekjur þeirra lækkuðu um 109.006.426 kr., þ.e. um þá fjárhæð sem kærendur hefðu talið til tekna sem hagnað af sölu hlutabréfa.

IV.

Í kæru umboðsmanna kærenda til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2012, kemur fram að krafa kærenda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi sé bæði byggð á efnislegum og formlegum málsástæðum. Efnislega er byggt á því að miðað við þau raunverulegu verðmæti sem færð hafi verið frá einstaklingsrekstri kæranda, A, yfir í Y ehf. á árinu 2002 standi sjóðir félagsins undir þeim útgreiðslum verðmæta sem í málinu greini. Sé þess krafist af hálfu kærenda að tekið verði tillit til inn- og útborgana verðmæta samkvæmt leiðréttum ársreikningum X ehf. sem fylgi kærunni. Að því er varðar formleg atriði er byggt á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2006, 2007 og 2008.

Um hin efnislegu rök kærenda kemur nánar fram í kæru að lagaákvæði, sem takmarki arðsúthlutun úr einkahlutafélögum, hafi þann tilgang að hindra að ekki sé meira tekið í arð út úr félögum en fjárhagur þeirra leyfi, m.a. með hliðsjón af hagsmunum kröfuhafa. Í tilviki kærenda og X ehf. hafi hagsmunir kröfuhafa aldrei verið fyrir borð bornir, heldur hafi efnahagsreikningar félagsins ekki verið í samræmi við raunverulega stöðu þess.

Kærandi, A, hafi flutt einstaklingsrekstur sinn yfir í Y ehf. sem stofnað hafi verið í apríl 2002, sbr. meðfylgjandi stofngögn félagsins auk stofnefnahagsreiknings. Í yfirlýsingu endurskoðanda, sem fylgt hafi með stofngögnum, vegna stofnefnahagsreiknings Y ehf., dags. 10. apríl 2002, komi fram það mat hans að „verðmæti skips, fylgihluta og aflaheimilda sem bókað er á kr. 86.253.755 sé a.m.k. 430.000.000 kr. virði í dag...“. Verðmæti varanlegra aflaheimilda hafi því verið langt yfir bókfærðu verði. Samkvæmt þessu hafi hluthafi lagt fram til félagsins verðmæti að raunvirði a.m.k. 222.768.401 kr. en fyrir það hafi hann fengið hluti að nafnverði 500.000 kr. í Y ehf. Samkvæmt ársreikningalögum á þessum tíma og lögum um einkahlutafélög hafi bæði verið heimilt að færa eignir sem félag fékk við hlutafjárinnborgun upp til eignar miðað við samlegðaraðferð, eins og gert hafi verið, eða samkvæmt kaupaðferð, þ.e. á markaðsverði, en í báðum tilvikum hafi borið að færa yfirverð innborgaðs hlutafjár á lögbundinn varasjóð/yfirverðsreikning hlutafjár. Á umræddum tíma hafi fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra fallist á að stofna mætti einkahlutafélög með bókfærðu neikvæðu eigin fé að því tilskildu að raunverulegt eigið fé væri umfram nafnvirði hlutafjár, enda væri það staðfest með sérfræðiskýrslu. Fyrirtækjaskrá hafi þannig byggt á raunverði innborgaðs hlutafjár en ekki bókfærðu verði. Ákvæði um yfirverðsreikning hafi komið inn í lög um hlutafélög og einkahlutafélög með lögum nr. 39/2003. Með breytingu á ársreikningalögum árið 2006 hafi orðið skylda að beita kaupaðferð í framangreindum tilvikum, enda þyki sú aðferð fræðilega réttari. Endurgerður efnahagsreikningur, sem lagður hafi verið fyrir ríkisskattstjóra, hafi verið gerður samkvæmt kaupaðferð. Þar hafi yfirteknar eignir verið færðar upp miðað við raunvirði, sbr. yfirlýsingu löggilts endurskoðanda, dags. 10. apríl 2002, sem móttekin hafi verið af fyrirtækjaskrá 18. apríl sama ár ásamt öðrum stofngögnum. Af framangreindu sé ljóst að raunverulegt eigið fé félagsins við stofnun þess hafi numið 222.768.401 kr. í stað neikvæðs eigin fjár 26.710.053 kr. Í því sambandi sé rétt að ítreka að ekki sé heimilt lögum samkvæmt að greiða minna en nafnverð fyrir hluti í einkahlutafélagi og því hafi fyrrgreind yfirlýsing um verðmæti eignanna verið forsenda fyrir því að fyrirtækjaskrá heimilaði skráningu félagsins. Sé tekið mið af raunverulegu verðmæti greiðslu fyrir hlutafé við yfirfærslu frá einstaklingsrekstrinum yfir í Y ehf. og síðan sameiningu þess félags við X ehf. sé eigið fé félagsins 277.862.159 kr. samkvæmt efnahagsreikningi 2004 og 289.068.044 kr. samkvæmt efnahagsreikningi 2005.

Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um leiðréttingarheimild samkvæmt 31. gr. laga nr. 3/2006 er tekið fram í kæru að í málinu sé ekki miðað við þá leiðréttingarheimild. Fyrst og fremst sé farið fram á að horft verði til stofnefnahagsreiknings X ehf. eins og hann hafi verið í raun eftir yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda, A, þ.e. að horft verði til raunverulegs innborgaðs hlutafjár. Fram komi í 1. mgr. 42. gr. laga nr. 3/2006 að breyti félag um reikningsskilaaðferð á grundvelli ákvæða laga, reglugerða eða reikningsskilastaðla um slíka breytingu, skuli þeir liðir í ársreikningi, sem slík breyting hafi áhrif á, breytast í samræmi við nýja aðferð. Mismun skuli færa á eigið fé. Enginn tímafrestur virðist vera á því hvenær félag geti breytt um reikningsskilaaðferð. Leiðrétting ársreikninga feli ekki í sér skattasniðgöngu, eins og ríkisskattstjóri haldi fram, heldur sé verið að færa upp raunverulegt verðmæti aflaheimilda, eins og það hafi verið metið við yfirfærslu einkareksturs kæranda yfir í Y ehf. Í þessu sambandi megi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 140/2011. Í því máli hafi yfirskattanefnd talið ástæðu til að skoða hvort breyting ársreikninga leiddi til meiri arðgreiðsluheimildar en fram hafi komið í upphaflegum ársreikningi.

Í kæru er gerð töluleg grein fyrir breytingum á eigin fé Y ehf. og síðar X ehf. árin 2002 til 2007. Samkvæmt yfirlitinu er innborgað hlutafé Y ehf. ásamt yfirverði tilgreint 222.768.401 kr. við stofnun félagsins, þar af nafnverð hlutafjár 500.000 kr., og staða eigin fjár tilgreind 273.124.793 kr. í árslok 2007, þar af nafnverð hlutafjár 4.700.000 kr.

Með vísan til framangreinds sé þess farið á leit við yfirskattanefnd að litið verði til efnis umfram form. Þannig verði byggt á því að raunverulegt eigið fé X ehf. hafi verið langt umfram bókfært verð þess, sbr. leiðrétta ársreikninga, og því ljóst að arðgreiðslur félagsins til eigenda að fjárhæð 10.000.000 kr. á árinu 2005 og 6.000.000 kr. á árinu 2006 hafi verið heimilar samkvæmt ákvæðum laga nr. 138/1994. Í árslok 2006 hafi yfirverðsreikningur numið 172.464.170 kr. vegna innborgunar á hlutafé umfram nafnverð. Við kaup á eigin bréfum að nafnvirði 300.000 kr. fyrir 109.306.426 kr. hafi félagið því einungis verið að greiða hluthöfum sínum til baka áður innborgað hlutafé og yfirverð. Benda megi á að kærendur og félagið hafi verið í góðri trú um að framangreindar útgreiðslur væru fullkomlega heimilar en í því sambandi megi m.a. benda á að stjórn félagsins hafi látið framkvæma verðmat á félaginu fyrir kaup þess á eigin hlutum.

Verði ekki fallist á kröfu kærenda á framangreindum grundvelli sé byggt á því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Í þessu sambandi eru í kæru reifuð sjónarmið varðandi túlkun 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, m.a. með hliðsjón af dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 í máli nr. 290/1993 (H 1995:2328) þar sem rétturinn hafi talið að tveggja ára regla ákvæðisins hafi átt við. Með dómi þessum hafi umrætt lagaákvæði verið skýrt talsvert rýmra en samkvæmt skattframkvæmd. Samkvæmt dóminum hafi ekki verið talið nauðsynlegt að hinar fullnægjandi skýringar kæmu fram í framtali skattaðila og fylgigögnum þess. Sé þessi niðurstaða og leidd af þeirri túlkun að við mat á skilyrðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 beri að líta til 1. mgr. 95. gr. laganna. Það ákvæði hafi verið skilið þannig að óyggjandi upplýsingar þurfi ekki að koma fram í sjálfu framtalinu heldur sé nægjanlegt að þær séu fyrir hendi með öðrum hætti, t.d. í eldri skattframtölum skattaðila eða í opinberum skrám.

Kærendur hafi fært til tekna í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 arðgreiðslur frá X ehf. að fjárhæð 10.000.000 kr. fyrra árið og 6.000.000 kr. síðara árið. Einkahlutafélagið hafi tilgreint úthlutun arðsins í rekstrarreikningum fyrir árin 2005 og 2006. Skýrt komi fram í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2004 og 2005 að eigið fé sé neikvætt um 3.047.718 kr. í árslok 2004 og neikvætt um 2.674.459 kr. í árslok 2005. Þannig hafi verið einfalt að sjá við skoðun á ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2004 og 2005 að óráðstafað eigið fé væri neikvætt. Samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra hefði arðgreiðsla frá félaginu þegar af þeirri ástæðu verið óheimil. Ríkisskattstjóra hefði ekki verið nein nauðsyn á að spyrja kærendur á hvaða forsendum arðgreiðsla væri byggð, sbr. ákvæði 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, eins og skattframkvæmd hafi verið varðandi ólögmæta úrgreiðslu arðs. Ætlast verði til þess að ríkisskattstjóri hafi tiltækar allar upplýsingar sem þegar séu fyrirliggjandi hjá honum og geti hann ekki vísað til þess að upplýsingarnar séu í mismunandi deildum innan embættisins.

Vegna viðskipta með hluti í X ehf. á árinu 2007 er tekið fram í kærunni að einkahlutafélag megi ekki fjármagna kaup á eigin hlutabréfum nema það fari eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða vegna slita. Í fylgiskjali RSK 3.19 með skattframtali kærenda árið 2008 hafi verið tilgreind sala á hlutabréfum í X ehf. að nafnverði 300.000 kr. og söluhagnaður tilgreindur 109.006.426 kr. Í ársreikningi félagsins hafi jafnframt verið tilgreind kaup á eigin hlutum. Með sömu rökum og að framan greini verði að ætla að nægjanlegar upplýsingar hafi legið fyrir ríkisskattstjóra til að gera þær breytingar á skattframtali kærenda árið 2008, sem hann gerði með hinum kærða úrskurði, á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir hafi legið í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2006 að eigið fé félagsins væri neikvætt um 116.578.331 kr. eða 119.278.331 kr. Þegar af þeirri ástæðu hafi kaup félagsins á eigin hlutum ekki verið í samræmi við ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 miðað við fyrirliggjandi upplýsingar hjá ríkisskattstjóra.

V.

Með bréfi, dags. 4. maí 2012, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Umboðsmaður kærenda gerir aðallega þá kröfu að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að tekið verði tillit til inn- og útborgana verðmæta skv. leiðréttum ársreikningi félagsins. Byggir umboðsmaðurinn kröfu sína aðallega á því að raunveruleg staða X ehf. hafi staðið undir þeim útgreiðslum sem í máli þessu greinir. Til vara er gerð krafa um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra á þeim grundvelli að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hafi átt við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kæranda er því haldið fram að niðurstaða í hinum kærða úrskurði sé í mikilli andstöðu við þau sjónarmið sem koma fram í meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og vísar umboðsmaðurinn þar til þess að ekki sé tekið „[...] mið af raunverulegri stöðu kæranda umrædd rekstrarár.“ Hinn kærði úrskurður byggist á fyrirliggjandi gögnum sem kærandi skilaði inn, sbr. m.a. 90 gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í hinum kærða úrskurði er því hafnað að byggja á hinum endurgerðu ársreikningum, mótteknum 27. júní 2011. Að þessu virtu verður vart unnt að telja að endurákvörðun ríkisskattstjóra sé í andstöðu við sjónarmið 12. gr. laga nr. 37/1993.

Í kærunni kemur fram sú staðhæfing, að því er varðar kaup á eigin hlutabréfum, að kærandi hafi einungis verið að greiða hluthöfum sínum til baka áður innborgað hlutafé og yfirverð. Ljóst þykir af málavöxtum að ekki var farið með umrædda úthlutun sem lækkun á hlutafé og yfirverðsreikningi og þannig sem greiðslu til hluthafa, sbr. VII. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, heldur sem kaup á eigin bréfum, sbr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Í hinum kærða úrskurði er byggt á því að ekki hafi verið frjálsum sjóðum til að dreifa til kaupa á eigin bréfum, sbr. 1. mgr. 38. gr. framangreindra laga, og þykir ekkert hafa komið fram sem sýni að svo hafi verið.

Með vísan til málavaxta og fyrirliggjandi gagna þykir því ljóst að ríkisskattstjóra hefði ekki verið unnt að leiðrétta framtöl kærenda, eins og gert var með hinum kærða úrskurði, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 eins og umboðsmaður kærenda virðist halda fram. Ríkisskattstjóri telur því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki átt við í máli kærenda. Að þessu virtu er ljóst að 1. mgr. 97. gr laga nr. 90/2003 á við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra í máli þessu eins og byggt er á í hinum kærða úrskurði.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. maí 2012, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. maí 2012, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Tekið er fram að með leiðréttum ársreikningum, sem lagðir hafi verið fram í málinu, sé í raun verið að leiðrétta skekkju í stofnefnahagsreikningi Y ehf. Staðallinn IAS 8 fjalli um breytingar á reikningsskilaaðferðum og reikningshaldslegu mati sem og leiðréttingar vegna skekkju. Staðallinn geri kröfu um afturvirka meðhöndlun þegar fyrirtæki breyti sjálfviljug um reikningsskilaaðferð eða þegar verið sé að leiðrétta skekkju frá fyrri árum. Staðallinn leyfi aðeins svonefnda afturvirka leiðréttingu við leiðréttingu á skekkju. Þá séu fyrri ár aðlöguð þannig að það sé eins og skekkjan hafi aldrei átt sér stað. Vegna umfjöllunar í kröfugerð ríkisskattstjóra um frjálsa sjóði er áréttað að fyrir kaup X ehf. á eigin bréfum hafi yfirverðsreikningur í árslok 2006 numið 172.464.170 kr. Heimilt sé að úthluta til hluthafa úr frjálsum sjóðum félagsins, en slíkir sjóðir séu til frjálsrar notkunar fyrir félög með takmarkaða ábyrgð. Ekki megi ráðstafa frjálst úr bundnum sjóðum til hluthafa, heldur aðeins að fullnægðum sérstökum lagaskilyrðum. Dæmi um bundna sjóði sé hlutafé, varasjóður upp að ákveðnu marki og sjóður sem myndist þegar raunvirði fastafjármuna sé verulega hærra en kostnaðarverð þannig að hækkunin sé talin varanleg og það leiði til færslna á svokallaðan endurmatsreikning meðal eiginfjárreikninga. Með gagnályktun verði talið að sjóður sé frjáls þegar hann sé ekki bundinn. Í lögum um hlutafélög sé hvergi að finna ákvæði þess efnis að yfirverðsreikningi megi eingöngu ráðstafa að uppfylltum sérstökum lagaskilyrðum. Verði þannig ekki annað ráðið en að yfirverðsreikningur sé frjáls sjóður og að heimilt hafi verið að ráðstafa honum til greiðslu arðs til hluthafa.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2012, hefur ríkisskattstjóri áréttað fyrri kröfugerð sína í málinu. Með bréfi, dags. 20. ágúst 2012, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur í fyrsta lagi um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 2011, að lækka tilgreindar arðgreiðslur frá X ehf. í skattframtölum kærenda árin 2006 og 2007 um 10.000.000 kr. fyrra árið og 6.000.000 kr. síðara árið og færa kærendum þessar fjárhæðir til skattskyldra launatekna í sömu skattframtölum. Í öðru lagi er deilt um þá breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2008 að fella niður tilfærðan söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 109.006.426 kr. og færa þá fjárhæð sem launatekjur kærenda í skattframtalinu. Umræddum launafjárhæðum skipti ríkisskattstjóri til helminga milli kærenda. Kærendur voru eigendur alls hlutafjár í X ehf. á greindum árum auk þess sem kærendur voru starfsmenn félagsins og skráðir fyrirsvarsmenn. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélagsins sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri því að skattleggja sem launatekjur kærenda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Til stuðnings breytingum sínum gjaldárin 2006 og 2007 vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattframtölum X ehf. árin 2006 og 2007 og ársreikningum fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 hafi óráðstafað eigið fé einkahlutafélagsins verið neikvætt í upphafi reikningsáranna 2005 og 2006 þannig að engin arðsúthlutun hefði verið heimil á þeim árum. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Hefði úthlutun umfram heimildir þannig numið 10.000.000 kr. á árinu 2005 og 6.000.000 kr. á árinu 2006. Greiðslur X ehf. til kærenda sem næmi þeim fjárhæðum gætu því ekki talist lögmætar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélagsins, heldur væri um að tefla óheimilar úthlutanir sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að skattleggja sem launatekjur kærenda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, enda hefðu kærendur verið starfsmenn félagsins. Hvað varðar gjaldárið 2008 byggði ríkisskattstjóri á því að eiginfjárstaða X ehf. hafi ekki leyft umrædd kaup eigin hluta af kærendum á árinu 2007, sbr. ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Bæri að meta greiðslu félagsins til kærenda vegna hlutabréfakaupanna, þó að frádregnu nafnverði hinna seldu hluta, sem óheimila úthlutun af fjármunum félagsins sem bæri að skattleggja sem launatekjur kærenda, sbr. fyrrgreind ákvæði laga nr. 90/2003.

Kærendur krefjast þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og færa fyrir þeirri kröfu málsástæður sem bæði varða form og efni máls. Efnislega er byggt á því að umræddar arðsúthlutanir X ehf. og kaup einkahlutafélagsins á eigin hlutum af kærendum hafi verið í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda hafi raunverulegt eigið fé félagsins verið mun hærra en fram komi í þeim reikningsskilum sem ríkisskattstjóri horfi til. Að því er varðar formleg atriði er byggt á því að tímafrestur til endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, hafi verið liðinn þegar endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram, enda hafi fullnægjandi upplýsingar legið fyrir skattstjóra varðandi hin umdeildu atriði sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Rétt þykir að víkja fyrst að síðarnefndri málsástæðu kærenda.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 gerðu kærendur grein fyrir arðgreiðslum frá X ehf. í lið 3.5 meðal fjármagnstekna, að fjárhæð 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2006 og 6.000.000 kr. í skattframtali árið 2007. Í fylgiskjali RSK 3.19 með skattframtali árið 2008 kom fram að kærendur hefðu selt X ehf. hluti í félaginu að nafnverði 300.000 kr. fyrir 109.306.426 kr. og tilgreindu þannig söluhagnað 109.006.426 kr. í lið 3.8 í skattframtalinu. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri breytingar sínar á skattskilum kærenda gjaldárin 2006 og 2007 á því að greindum fjárhæðum hefði verið úthlutað til kærenda af fjármunum einkahlutafélagsins andstætt ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda hefðu fjárhæðir úthlutaðs arðs verið umfram óráðstafað eigið fé, sbr. 1. mgr. 74. gr. greindra laga. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til færslna í skattframtölum X ehf. árin 2006 og 2007 og ársreikningum fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 sem hann taldi bera með sér upplýsingar um mögulega arðsúthlutun félagsins á árunum 2005 og 2006. Til stuðnings breytingu á skattframtali kærenda árið 2008 vísaði ríkisskattstjóri með hliðstæðum hætti til þess að samkvæmt upplýsingum í skattframtali X ehf. árið 2008 og ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007 hefði ekki verið til að dreifa svigrúmi til að fjármagna kaup eigin hluta.

Miðað við tilgreiningar kærenda á umræddum greiðslum í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 lá ekki annað fyrir en að um venjulegar arðgreiðslur væri að ræða frá einkahlutafélaginu, sbr. upphafsákvæði 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá var hvorki í skattframtölunum né fylgigögnum þeirra gerð nein grein fyrir útreikningi á heimild X ehf. til greiðslu arðs á árunum 2005 og 2006 eða forsendum greiðslnanna að öðru leyti. Að framan er gerð grein fyrir upplýsingum í skattframtali kærenda árið 2008 og fylgigögnum með skattframtalinu að því er varðar sölu hluta í X ehf. til félagsins á árinu 2007. Engar frekari upplýsingar var að finna í skattskilunum um þessi viðskipti eða forsendur þeirra. Eins og skattframtöl kærenda og fylgigögn þeirra lágu þannig fyrir skattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hina umdeildu liði, sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Upplýsingar í skattframtölum og ársreikningum X ehf. geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á skattframtöl félagsins og fylgigögn þeirra sem fylgigögn með skattframtölum kærenda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012. Því þykir engu breyta um niðurstöðu málsins þótt skattstjóra kunni að hafa verið kleift að grafast fyrir um heimild X ehf. til arðsúthlutunar eða kaupa á eigin hlutum með könnun á skattframtölum félagsins vegna fyrri ára. Er þá jafnframt litið til þess að hvað sem leið upplýsingum í fórum skattyfirvalda, sem aflað hefði verið frá öðrum skattaðilum eða með samanburði við skattskil þeirra, var óhjákvæmilegt að leita nánari skýringa kærenda á hinum tilfærðu arðgreiðslum. Samkvæmt framansögðu voru engar forsendur til þess að skattstjóri gæti, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kærenda sem fólust í hinum kærða úrskurði á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður talið að dómur Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 í máli nr. 290/1993 (H 1995:2328), sem varðaði staðreynslu skattyfirvalda á því hvort lögmælt tilkynning til hlutafélagaskrár um útgáfu jöfnunarhlutabréfa í hlutafélagi hefði farið fram, geti leitt til annarrar niðurstöðu í þessu efni, eins og atvikum var þar háttað.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kærendum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2006, 2007 og 2008. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild. Víkur þá að efnishlið málsins og málsástæðum kærenda að öðru leyti.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 má einkahlutafélag aldrei sjálft eiga meira en 10% af eigin hlutafé lengur en sex mánuði. Eignist félagið meira af hlutafénu, svo sem með kaupum eða fyrir annað framsal, skal það hafa selt hluti þannig að lögmæltu marki sé náð innan sex mánaða. Kaup eigin hluta má aðeins fjármagna úr frjálsum sjóðum félagsins.

Samkvæmt upplýsingum í skattskilum X ehf. gjaldárin 2006 og 2007 og öðrum gögnum málsins var hluthöfum félagsins greiddur arður að fjárhæð 10.000.000 kr. á árinu 2005 og 6.000.000 kr. á árinu 2006. Af hálfu ríkisskattstjóra er vísað til þess að þar sem óráðstafað eigið fé X ehf. hafi verið neikvætt í upphafi áranna 2005 og 2006 hafi arðsúthlutun ekki verið heimil á þeim árum. Ekki er nákvæm sú framsetning ríkisskattstjóra að líta til stöðu eiginfjárreikninga í upphafi þess árs þegar arðgreiðslur voru ákveðnar, enda verður að ganga út frá því að arðgreiðslur á úthlutunarári vegna fyrra reikningsárs byggist á mögulegri arðsúthlutun samkvæmt stöðu frjálsra sjóða í lok þess árs, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt yfirliti um eigið fé í skýringum með ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2004 nam óráðstafað eigið fé 3.868.200 kr. í upphafi þess árs auk þess sem tilgreindur var yfirverðsreikningur hlutafjár með neikvæðri fjárhæð 26.551.266 kr. í upphafi ársins. Þá var tilfærð „niðurfærsla yfirverðsreiknings“ að fjárhæð 5.740.073 kr. sem var færð til lækkunar á óráðstöfuðu eigin fé. Að teknu tilliti til hagnaðar ársins 14.635.348 kr. nam óráðstafað eigið fé því 12.763.475 kr. í árslok en yfirverðsreikningur hlutafjár stóð að gerðri niðurfærslu með neikvæðri fjárhæð 20.811.193 kr. Samkvæmt yfirliti um eigið fé í skýringum með ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 var óráðstafað eigið fé í upphafi árs 12.763.475 kr. og yfirverðsreikningur neikvæður um 20.811.193 kr. Síðarnefndur eiginfjárreikningur var færður niður um 5.740.073 kr. sem kom til frádráttar óráðstöfuðu eigin fé. Til frádráttar óráðstöfuðu eigin fé var einnig færð sameiningarfærsla að fjárhæð 764.126 kr. vegna samruna félagsins og Þ ehf. í árslok 2005. Einnig var færð til frádráttar leiðrétting tekjuskattsskuldbindingar frá fyrra ári með 10.750.597 kr. svo og tillag í varasjóð að fjárhæð 1.250.000 kr. Þá var gerð grein fyrir greiddum arði 10.000.000 kr. Að teknu tilliti til hagnaðar ársins 21.887.981 kr. var óráðstafað eigið fé í lok ársins tilgreint 6.146.661 kr. Varasjóður stóð með 1.250.000 kr. og yfirverðsreikningur með neikvæðri fjárhæð 15.071.120 kr.

Fram er komið að X ehf. keypti eigin hluti að nafnverði 300.000 kr. af kærendum fyrir 109.306.426 kr. á árinu 2007, sbr. m.a. yfirlit um hlutabréf (RSK 3.19) með skattframtali kærenda árið 2008. Af hálfu ríkisskattstjóra er byggt á því að vegna neikvæðrar eiginfjárstöðu einkahlutafélagsins í árslok 2006 (ársbyrjun 2007) hafi þessi viðskipti verið andstæð 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt yfirliti um eigið fé í skýringum með ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 var óráðstafað eigið fé í upphafi árs 6.146.661 kr., varasjóður nam 1.250.000 kr. og yfirverðsreikningur var neikvæður um 15.071.120 kr. Tilgreind var hækkun á óráðstöfuðu eigin fé um 2.269.980 kr. vegna sameiningar við Y ehf. og Z ehf. í árslok 2006 en af sömu ástæðu var færð breyting tekjuskattsskuldbindingar með frádrætti 16.541.306 kr. Þá var gerð grein fyrir greiddum arði til frádráttar með 6.000.000 kr. Að teknu tilliti til rekstrartaps ársins 21.887.981 kr. var óráðstafað eigið fé í lok ársins tilgreint neikvætt um 104.207.211 kr. Varasjóður og yfirverðsreikningur námu sömu fjárhæð og í ársbyrjun.

Í kæru til yfirskattanefndar er ekki vefengt að samkvæmt stöðu eiginfjárreikninga samkvæmt greindum ársreikningum X ehf. hafi ekki verið til að dreifa arðsúthlutunarheimild á árunum 2005 og 2006 vegna reikningsáranna 2004 og 2005, þ.e. miðað við tilfært óráðstafað eigið fé að fjárhæð 12.763.475 kr. í árslok 2004 og 6.146.661 kr. í árslok 2005 að frádregnum hinum neikvæða yfirverðsreikningi 20.811.193 kr. fyrra árið og 15.071.120 kr. síðara árið, svo sem ríkisskattstjóri byggði á. Þá verður að skilja málatilbúnað kærenda þannig að einnig sé óumdeilt að vegna tilgreindrar stöðu eigin fjár í fyrirliggjandi reikningsskilum félagsins fyrir rekstrarárið 2006 hafi ekki verið grundvöllur fyrir kaupum félagsins á eigin hlutum á árinu 2007. Tekið skal fram í þessu sambandi að við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra komu fram þær skýringar, sbr. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2011, að svigrúm hefði verið til úthlutunar á arði frá X ehf. fyrrgreind ár með tilliti til óráðstafaðs eigin fjár 12.763.475 kr. í árslok 2004 og 6.146.551 kr. í árslok 2005, svo og að til grundvallar kaupum félagsins á eigin hlutum hefði verið mat endurskoðunarstofunnar C hf. á verðmæti félagsins þann 31. maí 2007, sbr. yfirlýsingu endurskoðanda um upplausnarvirði félagsins 1.821.773.763 kr. Þessum sjónarmiðum var hins vegar ekki haldið fram í andmælabréfi kærenda og X ehf. til ríkisskattstjóra. Voru andmælin eingöngu byggð á því að bæði arðgreiðslur og öflun eigin hluta félagsins hefðu verið í samræmi við lög um einkahlutafélög þegar tekið væri tillit til raunverulegs verðmætis innborgaðs hlutafjár við stofnun Y ehf. á árinu 2002 með yfirtöku á einstaklingsrekstri kæranda, A. Er þetta einnig efnisleg málsástæða í kæru til yfirskattanefndar. Þótt telja verði samkvæmt þessu að kærendur hafi fallið frá fyrrgreindum skýringum í bréfinu frá 18. febrúar 2011 þykir allt að einu rétt að taka fram að eins og stöðu eigin fjár X ehf. var háttað samkvæmt framansögðu í árslok 2004 og 2005 eru ekki efni til annars en að leggja til grundvallar í málinu að ekki hafi verið forsendur til úthlutunar arðs á árunum 2005 og 2006. Þá verður ekki talið að fyrrgreint verðmat geti með neinum hætti hafa leitt í ljós frjálsa sjóði í skilningi 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 sem nýta hefði mátt til öflunar eigin hluta á árinu 2007.

Fram er komið og á því byggt í málinu að kærandi, A, hafi yfirfært einstaklingsrekstur sinn yfir í einkahlutafélag miðað við 1. janúar 2002, sbr. þágildandi ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001, sbr. nú 56. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt fyrirliggjandi tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 10. apríl 2002, sem móttekin var 18. apríl 2002, stofnuðu kærendur einkahlutafélagið Y ehf., sbr. stofnskrá, fundargerð stofnfundar (stofngerð) og félagssamþykktir, dags. 10. apríl 2002. Tilgangur félagsins er rekstur útgerðar, rekstur fasteigna, lánastarfsemi, útgerð og annar skyldur rekstur. Hlutafé félagsins er tilgreint 500.000 kr. og tekið fram, sbr. stofnsamning og tilkynningu, að allt hlutaféð sé greitt með yfirtöku eigna og skulda úr einstaklingsrekstri kæranda, A. Fram kemur að yfirtakan miðist við 1. janúar 2002. Í áritun endurskoðanda á stofnefnahagsreikning Y ehf. 1. janúar 2002 kemur fram að stofnefnahagsreikningurinn hafi verið endurskoðaður, en hann sé samhljóða efnahagsreikningi einstaklingsrekstrar kæranda, A, hinn 31. desember 2001. Sé það álit endurskoðanda að efnahagsreikningurinn gefi glögga mynd af stofnefnahagsreikningi Y ehf. hinn 1. janúar 2002, sbr. 1. málsl. d-liðar 57. gr. C laga nr. 75/1981, og sé í samræmi við lög, samþykktir félagsins og góða reikningsskilavenju á Íslandi. Þá er staðfest að hagur Y ehf. hafi ekki rýrnað vegna úttektar eiganda frá 31. desember 2001 og fram að stofndegi félagsins 10. apríl 2002. Samkvæmt skýrslu um mat á verðmæti samkvæmt 5. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem endurskoðandi staðfesti, kom fram að framlögð verðmæti til einkahlutafélagsins í formi skips, fylgihluta og veiðiheimilda, sem bókfærð væru á 86.253.755 kr., væru a.m.k. 430.000.000 kr. virði á stofndegi félagsins og svöruðu a.m.k. til nafnverðs þeirra hluta sem stofnandi félagsins fengi, að teknu tilliti til annarra fjárhagsliða í stofnefnahagsreikningi.

Við yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag samkvæmt 56. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 57. gr. C laga nr. 75/1981, skal eigandi rekstrarins eingöngu fá hluti í félaginu sem gagngjald fyrir yfirfærðar eignir og skuldir rekstrarins, sbr. c-lið 1. mgr. lagagreinarinnar. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði, sbr. 2. mgr. lagagreinarinnar. Í árslok 2001 var eigið fé í einstaklingsrekstri kæranda, A, neikvætt um 26.210.053 kr. sem sundurliðaðist þannig að endurmatsreikningur var neikvæður um 6.915.935 kr. og óráðstafað eigið fé neikvætt um 19.294.118 kr. Eigið fé samkvæmt stofnefnahagsreikningi Y ehf. nam sömu fjárhæð, sbr. framangreindan áskilnað 2. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 um yfirfærslu eigna og skulda á bókfærðu verði, sem var framkvæmt þannig að auk hlutafjár 500.000 kr. var tilfærður yfirverðsreikningur hlutafjár með neikvæðri fjárhæð 26.710.053 kr. Í árlok 2002 sameinuðust Y ehf. og X ehf. og var síðarnefnda félagið yfirtökufélag.

Af hálfu kærenda er byggt á því að eigið fé Y ehf. við stofnun þess hafi í raun numið 222.768.401 kr. í stað neikvæðs eigin fjár 26.710.053 kr. Vísa kærendur í þessu sambandi til fyrrgreindrar yfirlýsingar endurskoðanda um andvirði framlagðra eigna til einkahlutafélagsins í formi skips, fylgihluta og veiðiheimilda. Tölulega gera kærendur grein fyrir þessum atriðum með endurgerðum stofnefnahagsreikningi Y ehf., sem fylgdi bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 2011, ásamt endurgerðum ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2002 til og með 2009. Breytingar frá upphaflegum stofnefnahagsreikningi felast í því að óefnislegar eignir, sem þar voru færðar með 14.316.494 kr., eru í endurgerðum gögnum færðar með 370.000.000 kr. Til skuldar er jafnframt færð tekjuskattsskuldbinding með 106.705.052 kr. en mismunur 248.978.454 kr. er tilgreindur sem varasjóður/yfirverð hlutafjár.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 14. desember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri þessum þætti í kröfugerð kærenda, m.a. á þeim grundvelli að samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 yrði arðsúthlutun að byggja á ársreikningi sem lægi fyrir við ákvörðun um arðsúthlutun og búið væri að samþykkja. Af því leiddi að ársreikningur, sem gerður væri á einhverju síðara tímamarki, gæti ekki heimilað arðgreiðslu sem óheimil væri samkvæmt hinum fyrri ársreikningi. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að almennt verði að virða arðsúthlutunarheimild á grundvelli reikningsskila sem liggja fyrir við ákvörðunartöku í þessum efnum. Sömu sjónarmið þykja eiga við varðandi svigrúm einkahlutafélags til kaupa á eigin hlutafé.

Í kæru til yfirskattanefndar er lögð áhersla á að ekki sé heimilt lögum samkvæmt að greiða minna en nafnverð fyrir hluti í einkahlutafélagi og því hafi fyrrgreind yfirlýsing um verðmæti yfirfærðra eigna verið forsenda fyrir skráningu Y ehf. Af þessu tilefni skal tekið fram að vegna stöðu einstaklingsrekstrar kæranda, A, við yfirfærslu hans í einkahlutafélag samkvæmt 56. gr. laga nr. 90/2003 verður naumast séð, með hliðsjón af áskilnaði 2. mgr. lagagreinarinnar um að eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði, að stofnun einkahlutafélagsins hafi staðist, hvað sem leið hugsanlegu verðmæti óbókfærðra eigna sem gengu til einkahlutafélagsins við yfirtökuna. Fram hjá því verður hins vegar ekki litið að hlutafélagaskrá samþykkti skráningu Y ehf. við umræddar aðstæður, sem einnig hefur verið gert í hliðstæðum tilvikum, sbr. m.a. atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 60/2009. Þá hefur verið byggt á þessum aðstæðum í skattskilum einkahlutafélagsins æ síðan án athugasemda af hálfu skattyfirvalda. Verður samkvæmt þessu að ganga út frá því að ráðstafanir, sem hér um ræðir, hafi verið í samræmi við greint lagaákvæði. Fyrrgreindur rökstuðningur í kæru þykir því ekki vega þungt á metunum.

Eins og fyrr segir stafar sú breyting á eigin fé X ehf. og áður Y ehf., sem kærendur leitast við að fá viðurkennda í málinu, af meintu verðmæti óbókfærðra óefnislegra eigna. Af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að hér sé eingöngu um að ræða áunnar veiðiheimildir. Rétt er að taka fram vegna meðferðar áunninna veiðiheimilda í reikningsskilum að reikningsskilanefnd Félags löggiltra endurskoðenda gaf álit hinn 26. ágúst 1991 um „bókun kvóta í reikningsskilum“. Í 1. tölul. álitsins segir svo: „Áunninn kvóta skipa, sem úthlutað er á skip af Sjávarútvegsráðuneytinu, skal ekki eignfæra.“ Telja verður að álit þetta upplýsi um góða reikningsskilavenju, sbr. þýðingu slíkrar venju í H 1993:2061. Þá skal bent á að samkvæmt 15. gr. þágildandi laga nr. 144/1994, um ársreikninga, sbr. nú 16. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, skal því aðeins telja óefnisleg réttindi til eignar ef þeirra er aflað gegn greiðslu. Hið sama kemur fram í 26. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Verður samkvæmt framansögðu ekki séð að reikningshaldslegar forsendur séu fyrir breytingu á umræddum eignalið í ársreikningum X ehf.

Jafnframt þykir rétt að gera þá athugasemd að yrði talið að um réttmætar breytingar á reikningsskilum væri að ræða sökum skekkju í ársreikningi vegna fyrra árs eða ára, svo sem haldið er fram í málinu, leiðir það af 4. mgr. 42. gr. laga nr. 3/2006 að færa skal slíkar breytingar yfir eigið fé í ársreikningi fyrir það tímabil þegar leiðrétting er gerð og leiðrétta samanburðarfjárhæðir samsvarandi, sbr. einnig um þetta reglu reikningsskilaráðs nr. 5. Leiðrétting á skekkju, verði talið um slíkt að ræða, felur hins vegar ekki í sér skyldu til þess að endurgera útgefin reikningsskil, eins og byggt er á af hálfu kærenda, en hvorki er mælt fyrir um slíkt í ársreikningalögum né í þeim alþjóðlega reikningsskilastaðli sem kærendur vísa til, þ.e. IAS-staðli 8, sbr. reglugerð nr. 1133/2007, um gildistöku reglugerðar Evrópusambandsins um innleiðingu alþjóðlegra reikningsskilastaðla (VI). Ekki verður séð að meint leiðréttingartilefni í tilviki X ehf. hafi komið fram fyrr en á árinu 2011, sbr. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 2011. Samkvæmt því hefði umrædd skekkja, sem kærendur telja að hafi verið í fyrri reikningsskilum einkahlutafélagsins, átt að leiðréttast í ársreikningi þess fyrir rekstrarárið 2011 með framangreindum hætti.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að hinir endurgerðu ársreikningar X ehf. (áður Y ehf.), sem kærendur vísa til, hafi neina þýðingu fyrir niðurstöðu í máli kærenda, enda breyta þeir engu um heimild einkahlutafélagsins til úthlutunar arðs og öflunar eigin hluta á þeim tíma sem hinar umdeildu ráðstafanir fóru fram. Þá verður ekki fallist á framkomnar málsástæður kærenda að öðru leyti, svo sem fram er komið. Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 þykir ljóst að umræddar greiðslur til kærenda að fjárhæð 10.000.000 kr. á árinu 2005 og 6.000.000 kr. á árinu 2006 gátu ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Jafnframt þykir liggja fyrir að greiðsla til kærenda á árinu 2007 að fjárhæð 109.006.426 kr. hafi ekki verið fjármögnuð úr frjálsum sjóðum félagsins og því ekki verið í samræmi við ákvæði 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Greiðslur þessar þykja hins vegar allar fela í sér tekjur kærenda af hlutareign í félaginu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem út af fyrir sig hefur ekki verið dregið í efa af hálfu kærenda, miðað við framangreindar forsendur. Verður samkvæmt þessu að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kærendum til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Niðurstaða samkvæmt framansögðu er sú að hafna beri kröfu kærenda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kærenda um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.