Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2012, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A og B fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2010.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„B, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa, og A, sem daglegum stjórnanda X ehf., (nú þrotabú), er gefið að sök eftirfarandi:

Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur. Mögulegur innskattur.

B og A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi X ehf. til ríkisskattstjóra vegna allra uppgjörstímabila rekstrarárið 2010 og vanframtelja með því skattskylda veltu og virðisaukaskatt. Samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 38.008.999 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 9.692.293. Mögulegur innskattur nemur samtals kr. 3.090.952.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur svo sem hér greinir:

Uppgjörs-tímabil Vantalin skattskyld velta Vanframtalinn útskattur Mögulegur innskattur

Rekstrarár

2010 jan. – feb. 3.981.876 1.015.378 280.719

2010 mar. – apr. 11.420.426 2.912.209 1.104.587

2010 maí - jún 10.021.366 2.555.448 342.902

2010 júl. – ágú. 3.195.521 814.858 359.195

2010 sept. – okt. 4.139.347 1.055.532 465.328

2010 nóv. – des. 5.250.463 1.338.868 538.221

Samtals kr. 38.008.999 9.692.293 3.090.952

Sú háttsemi B og A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi B og A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna rekstrarársins 2010 hefur félaginu verið gert að sæta álagi á vangreiddan útskatt á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 969.229, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að B og A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 21. nóvember 2012, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2012, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þau vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Bréf til gjaldanda, A, var endursent yfirskattanefnd með því að viðtakandi væri farinn af skráðu heimili sínu, en bréf sama efnis, dags. 7. janúar 2013, var birt gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. nóvember 2012, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum tilgreind uppgjörstímabil árið 2010 og með því vanframtalið skattskylda veltu og útskatt. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þau mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárið 2010, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 27. desember 2011. Rannsókn þessi hófst formlega 18. október 2011 og beindist að virðisaukaskattsskilum X ehf. Skráður tilgangur félagsins á þessu tímabili var húsamálun, byggingarstarfsemi og almenn verktakastarfsemi hvers konar, rekstur fasteigna, kaup, sala og leiga þeirra svo og lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta 3. mars 2011. Vegna rannsóknar málsins voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutökur af gjaldanda, A, dagana 22. og 29. nóvember 2011, og af gjaldanda, B, dagana 22. nóvember og 2. desember 2011. Var rannsóknin byggð á upplýsingum sem komu fram við skýrslutökur þessar, bókhaldsgögnum X ehf. og upplýsingum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda. Með bréfum, dags. 9. desember 2011, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina, dags. 8. desember 2011, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engin andmæli bárust og var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2011, efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2011, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum skattaðila vegna uppgjörstímabila rekstrarársins 2010 eru:

• Virðisaukaskattskýrslum fyrir uppgjörstímabil rekstrarársins 2010 hefur ekki verið skilað.

• Bókhald hefur ekki verið fært.

• Skattskyld velta og útskattur eru vantalin.

• Mögulegur innskattur er vantalinn.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að vantalin skattskyld velta X ehf. rekstrarárið 2010 væri talin nema 38.008.999 kr., vantalinn útskattur 9.692.293 kr., en mögulegur innskattur væri 3.090.952 kr. greint ár.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál X ehf. sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 29. desember 2011. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til X ehf., dags. 30. janúar 2012, sem ekki var svarað af hálfu félagsins, tók ríkisskattstjóri virðisaukaskatt X ehf. árið 2010 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. mars 2012. Samkvæmt úrskurðinum var skattskyld velta félagsins í 25,5% skattþrepi ákvörðuð samtals 38.008.999 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2010. Í samræmi við það varð útskattur 9.692.295 kr. Í úrskurðinum kom fram að innskattur væri ákvarðaður í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins. Innskattur var þó ekki tilgreindur í tölulegu yfirliti í úrskurðinum. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við vangreiddan virðisaukaskatt og varð álagsfjárhæð samtals 969.229 kr. Af hálfu X ehf. voru heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra ekki nýttar.

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2011, að ekki hafi verið staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. vegna uppgjörstímabila virðisaukaskatts rekstrarárið 2010. Er í þessu sambandi rakinn sá framburður gjaldanda, A, við skýrslutöku 22. nóvember 2011 að trassaskapur hans hefði valdið vanskilum á skýrslum. Þá kemur fram að bókhald hafi verið fært. Fyrirliggjandi séu sölureikningar á númerabilinu 137 til 239, en reikningar á númerabilinu 220-230 og 234-237 væru gefnir út á árinu 2011.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir rannsókn á skattskyldri veltu, útskatti og rekstrartekjum X ehf. Er rakið að útgefnir sölureikningar félagsins hafi verið lagðir fyrir gjaldanda, A, sem hafi staðfesti að þeir væru vegna rekstrarins og að þeir hefðu allir fengist greiddir að fullu. Þá kemur fram að gjaldandi, A, hafi afhent fjóra kreditreikninga, útgefna á S ehf., og sé tekið tillit til þeirra í tölulegum niðurstöðum. Samkvæmt þessu sé það niðurstaða rannsóknarinnar að skattskyld velta X ehf. hafi verið vantalin um 38.008.999 kr. og útskattur um 9.692.293 kr. rekstrarárið 2010.

Í kafla um rannsókn á innskatti X ehf. kemur fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum nemi mögulegur innskattur samtals 3.090.952 kr. rekstrarárið 2010.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. nóvember 2011 kom fram af hálfu gjaldanda, A, að þrátt fyrir að hafa ekki verið skráður fyrirsvarsmaður X ehf. hefði hann alfarið séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Staðfesti gjaldandi að upplýsingar sem fram kæmu í vottorði frá fyrirtækjaskrá, sem lagt var fyrir hann við skýrslutökuna, væru réttar, en í vottorðinu kom fram að B væri skráð stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. og C væri skráður varamaður í stjórn. Sagði gjaldandi að þau hefðu hvorugt komið nálægt rekstrinum. Aðspurður um ástæðu þess að þau hefðu verið skráð fyrir félaginu sagði gjaldandi að hann hefði staðið í smá brasi. Alltaf hefði staðið til að breyta skráningunni en það hefði farist fyrir. B og C hefðu ekki vitað neitt um ákvarðanir sem teknar hefðu verið varðandi reksturinn. Fram kom við skýrslutökuna að bókhald hefði verið fært vegna rekstrarins. Aðspurður um ástæðu þess að virðisaukaskattsskýrslum X ehf. fyrir uppgjörstímabil virðisaukaskatts á árinu 2010 hefði ekki verið skilað sagðist gjaldandi telja að hann hefði skilað virðisaukaskattsskýrslunum rafrænt. Gjaldandi staðfesti að sölureikningar í nafni X ehf., samtals að fjárhæð 55.659.866 kr., sem lagðir voru fyrir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar félagsins og að þeir hefðu fengist greiddir. Sagði gjaldandi að 28,9 milljónir hefðu verið greiddar í formi íbúðar sem hann hefði tekið upp í kröfu. Til hefði staðið að selja íbúðina og komast í skil en það hefði ekki farið betur en þetta. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. nóvember 2011 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði farið yfir málið og komist að raun um það að virðisaukaskattsskýrslum ársins 2010 hefði ekki verið skilað. Kvaðst gjaldandi hafa reynt að senda skýrslurnar rafrænt en það hefði ekki gengið. Honum hefði síðar verið tjáð að virðisaukaskattsskil hefðu verið komin í áætlun og að þá væri ekki hægt að skila skýrslum rafrænt.

Gjaldandi, B, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. nóvember 2011, að hún hefði verið skráð stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. rekstrarárið 2010. Sagði gjaldandi að hún hefði ekkert komið nálægt rekstri X ehf. og að gjaldandi, A, hefði annast daglegan rekstur félagsins. Hefði hún í rauninni bara lánað A nafn sitt í tengslum við reksturinn. Aðspurð kvaðst gjaldandi ekki gera sér grein fyrir þeirri ábyrgð sem fylgdi því að vera skráður fyrirsvarsmaður félagsins. Sagðist gjaldandi hafa leyft A að vera með fyrirtækið skráð á heimili sínu og að honum hefði verið velkomið að fá hluta af einhverju herberginu undir bókhaldsgögn og tölvu vegna rekstrarins. Kvaðst gjaldandi ekki geta svarað spurningum er lutu að rekstri X ehf. og vísaði á A um þau atriði.

4. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á því að gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum félagsins öll uppgjörstímabil árið 2010 og að vegna þessarar vanrækslu hafi skattskyld velta vegna þessara tímabila verið vantalin um 38.008.999 kr. og útskattur um 9.692.293 kr., en mögulegur innskattur nemi 3.090.952 kr.

Eins og fram er komið eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins um skattskylda veltu X ehf. og innheimtan virðisaukaskatt rekstrarárið 2010 byggðar á bókhaldi og útgefnum sölureikningum félagsins sem afhentir voru við rannsókn málsins. Á þessum grundvelli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir meintri vantalinni skattskyldri veltu félagsins að fjárhæð 38.008.999 kr. rekstrarárið 2010. Af hálfu gjaldenda hefur ekki verið vefengt að tekjur félagsins hafi numið þeim fjárhæðum sem fyrrgreind gögn bera með sér. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þá fjárhæð skattskyldrar veltu sem gerð er grein fyrir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á innskatti X ehf. var byggð á bókhaldsgögnum félagsins, en samkvæmt þeim var talið að mögulegur innskattur væri 3.090.952 kr. Er þetta sú fjárhæð sem byggt er á í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu gjaldenda hefur ekkert komið fram um frekari innskattfrádrátt. Verður því byggt á greindri fjárhæð.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda, B, er reist á því að hún hafi verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sektarkrafa á hendur gjaldanda, A, er hins vegar sett fram á þeim grundvelli að hann hafi verið daglegur stjórnandi einkahlutafélagsins á umræddu tímabili. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fylgdi kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar, er vísað til þess að gjaldandi hafi verið daglegur stjórnandi félagsins og alfarið séð um rekstur þess. Um grundvöll kröfugerðar á hendur gjaldanda segir síðan: „Bar hann sem slíkur ábyrgð.“

Að framan er gerð grein fyrir því sem fram kom við skýrslutökur af gjaldendum um þátt þeirra í stjórnun X ehf. á þeim tíma sem hér skiptir máli. Fyrir liggur að gjaldandi, B, var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. og hafði prókúruumboð fyrir félagið. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. nóvember 2011 greindi gjaldandi, A, frá því að daglegur rekstur félagsins og fjárráð þess hefðu alfarið verið í höndum hans sjálfs en að gjaldandi, B, hefði ekkert komið að stjórnun félagsins eða rekstri þess að öðru leyti. Í framburði gjaldanda, B, við skýrslutöku sama dag kom hið sama fram. Fram er komið fram að skráð aðsetur félagsins var á heimili gjaldanda, B, þar sem bókhaldsgögn voru einnig varðveitt. Við skýrslutökur af gjaldanda, A, kom fram viðurkenning hans á því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti X ehf. vegna uppgjörstímabila á árinu 2010.

Að virtum framburði gjaldenda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem að framan er rakinn, og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir ljóst að gjaldandi, A, hafi haft með höndum daglega stjórn X ehf. á þeim tíma sem málið tekur til og þannig gegnt starfi framkvæmdastjóra í raun. Samkvæmt því verður talið að gjaldandi hafi borið ábyrgð á því að skil væru gerð á virðisaukaskattsskýrslum félagsins og virðisaukaskatti í samræmi við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að gjaldanda í samræmi við ákvæði 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988. Ekki er ástæða til að draga í efa fram komnar skýringar um ástæðu þess að gjaldandi, B, var skráð fyrirsvarsmaður X ehf. Það þykir þó ekki fá breytt því að sem skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. bar gjaldandi ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Um þetta má til hliðsjónar vísa til dóma Hæstaréttar Íslands frá 14. október 1999 í málinu nr. 242/1999 og frá 19. janúar 2012 í málinu nr. 413/2011. Þótt á því verði byggt að raunveruleg framkvæmdastjórn X ehf. hafi verið í höndum gjaldanda, A, verður í samræmi við framanritað að telja að gjaldanda, B, hafi sem stjórnarmanni félagsins allt að einu borið að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, svo og að annast um að starfsemi þess væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. fyrrgreint ákvæði laga um einkahlutafélög. Sé misbrestur á því að fyrirsvarsmaður fyrirtækis sinni ábyrgðarskyldu sinni, kann sú vanræksla að baka honum refsiábyrgð, enda sé honum kunnugt um refsiverð brot í tengslum við rekstur fyrirtækisins eða hann hefur að öðru leyti sýnt af sér saknæman eftirlitsskort. Í máli þessu er um að tefla vanrækslu á skilum virðisaukaskattsskýrslna og virðisaukaskatts greinds einkahlutafélags vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu verður að telja að gjaldandi hafi af stórkostlegu gáleysi vanrækt eftirlitsskyldu sína og verður því að telja hana bera refsiábyrgð samkvæmt sama ákvæði laga nr. 50/1988 og fyrr greinir vegna þeirra misbresta sem voru á skattskilum félagsins.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið telst sannað að gjaldendur hafi látið undir höfuð leggjast að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti fyrir framangreind uppgjörstímabil á þeim tíma sem þeim var það skylt, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Verður talið að fullnægt sé þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldendum sekt samkvæmt þessu lagaákvæði vegna þeirrar vanrækslu sem að framan greinir.

Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindu ákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Í því sambandi er til þess að líta, að því er varðar þátt gjaldanda, B, að brot hennar felast fyrst og fremst í saknæmum eftirlitsskorti með rekstrinum. Þykir rétt að taka tillit til þeirra aðstæðna við skiptingu sektarfjárhæðar milli gjaldenda, sbr. m.a. sjónarmið í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar Íslands í málum nr. 242/1999 og nr. 413/2011. Samkvæmt framangreindu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 12.600.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 9.450.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 3.150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 9.450.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 3.150.000 kr. til ríkissjóðs.