Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2012, hefur kærandi mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 23. apríl 2012, að gera kæranda, sem er skráður eigandi ökutækisins Y, sekt að fjárhæð 1.500.000 kr. samkvæmt 5. mgr., sbr. 6. og 8. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum, á þeim grundvelli að notkun litaðrar gjaldfrjálsrar olíu á greint ökutæki hefði verið andstæð lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald. Af hálfu kæranda er þess krafist aðallega að sektarákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður, en til vara að sektin verði lækkuð.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skýrslu eftirlitsmanna Vegagerðarinnar, dags. 21. desember 2011, kom í ljós við sýnatöku úr eldsneytisgeymi ökutækisins Y þann dag að lituð olía hefði verið notuð á ökutækið. Varðandi meint brot er eftirfarandi tekið fram í skýrslunni: „Ambúlla svaraði jákvætt við olíuprufu úr tank bifreiðar.“ Þá kemur fram að tvö sýni hafi verið tekin og sjónræn niðurstaða gefið ógreinilegan lit til kynna. Í skýrslunni, sem er undirrituð af ökumanni bifreiðarinnar Y, ..., kemur fram að aðspurður hafi ökumaðurinn upplýst að hann hefði tekið venjulega olíu á tank bifreiðarinnar áður en hann hafi lagt af stað frá Akureyri. Ökutækið var á þjóðvegi nr. 1, hringvegi, við Héraðsvötn í Skagafirði í greint sinn, svo sem tekið er fram í skýrslunni.

Í framhaldi af fyrrnefndri skýrslu sendi Vegagerðin ríkisskattstjóra tilkynningu, dags. 14. febrúar 2012, um meint brot á lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, eins og yfirskrift tilkynningarinnar hljóðaði. Í tilkynningunni kom fram að miðvikudaginn 21. desember 2011 kl. 11:54 hefðu eftirlitsmenn Vegagerðarinnar stöðvað bifreiðina Y til eftirlits. Við athugun hefði vaknað grunur um brot á reglum um olíugjald. Í meðfylgjandi skýrslu eftirlitsmanna kæmi fram nánari lýsing málavaxta, auk upplýsinga um annað er málið varðaði. Tilkynningunni fylgdi einnig skýrsla Nýsköpunarmiðstöðvar Íslands, Efnagreiningar Keldnaholti, dags. 13. febrúar 2012, um efnagreiningarniðurstöður á olíusýni.

Næst gerðist það í málinu að ríkisskattstjóri sendi kæranda bréf, dags. 24. febrúar 2012, með yfirskriftinni „Boðun sektar vegna brots á reglum um olíugjald“. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til þess að embættið hefði móttekið skýrslu, dags. 21. desember 2011, frá eftirlitsmönnum Vegagerðarinnar um brot á reglum um olíugjald vegna ökutækisins Y sem væri 16.000 kg að heildarþyngd. Kom fram að sýni hefðu verið tekin úr eldsneytistanki bifreiðarinnar og sjónræn niðurstaða gefið til kynna að um litaða olíu væri að ræða. Í kjölfarið hefði sýni verið sent til Efnagreiningar Keldnaholti til athugunar og samkvæmt skýrslu þess aðila, dags. 13. febrúar 2012, hefði hlutfall litarefnis í olíunni verið 3,2%, en færi hlutfall litarefnis í ólitaðri olíu yfir 3% teldist olía lituð, sbr. 4. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 283/2005, um litun á gas- og díselolíu. Fylgdu umræddar skýrslur eftirlitsmanna Vegagerðarinnar og Efnagreiningar bréfi ríkisskattstjóra. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, varðaði það sektum ef lituð olía væri notuð á skráningarskylt ökutæki, sbr. 3. mgr. 4. gr. sömu laga, og næmi sekt 1.500.000 kr. ef heildarþyngd ökutækis væri 15.001-20.000 kg. Tók ríkisskattstjóri ákvæði 3. mgr. 4. gr. og 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 orðrétt upp í bréfinu. Vegna athugasemda ökumanns bifreiðarinnar, sem fram komu í skýrslunni, vísaði ríkisskattstjóri til þess að í 6. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 væri mælt svo fyrir að skráðum eiganda ökutækis yrði gerð sekt óháð því hvort brot yrði rakið til saknæmrar háttsemi hans eða ekki. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri athugasemdir við 8. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 169/2006, um breyting á lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum, en í tilvitnuðum athugasemdum er fjallað um hlutlæga refsiábyrgð skráðs eiganda ökutækis. Í ljósi framangreinds og með vísan til 3. mgr. 4. gr., 5. mgr. 19. gr. og 4. mgr. 20. gr. laga nr. 87/2004 væri fyrirhugað að ákvarða kæranda sekt að fjárhæð 1.500.000 kr. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum vegna hinnar boðuðu sektarákvörðunar.

Með bréfi, dags. 16. mars 2012, mótmælti fyrirsvarsmaður kæranda hinni boðuðu sektarákvörðun ríkisskattstjóra. Var þess krafist aðallega að ríkisskattstjóri félli frá hinni boðuðu sektarákvörðun, en til vara að sekt yrði lækkuð. Bréfinu fylgdu m.a. ljósrit fjögurra afhendingarseðla, dags. 29. júní, 22. júlí, 14. september og 21. desember 2011, á olíu á greinda bifreið, Y. Í bréfinu kom fram að bifreiðin Y (fastanúmer) væri 30 ára gamall aflagður olíubíll ... Bifreiðin hefði um margra ára skeið verið lánuð til verktaka úr viðskiptamannahópi kæranda á framkvæmdasvæði verklegra framkvæmda til afgreiðslu eldsneytis á vélar og tæki. Síðast hefði bifreiðin verið í notkun hjá Z ehf., nánar tiltekið við G, en þangað hefði bifreiðin verið flutt frá Akureyri af starfsmanni kæranda hinn 29. júní 2011 og til baka hinn 1. nóvember 2011 til Akureyrar. Við G hefði bifreiðin verið notuð sem birgðageymsla verktakans fyrir vélaolíu, en annað tæki frá kæranda hefði verið notað á sama stað sem birgðageymsla fyrir díselolíu. Kærandi hefði annast flutninga eldsneytis á birgðageymslur á svæðinu. Verktakinn hefði síðan sjálfur annast umsjón og rekstur tækja, m.a. mönnun til afgreiðslu olíu.

Í bréfinu gerði fyrirsvarsmaðurinn síðan nánari grein fyrir málinu, meðal annars með því að setja fram í töfluformi yfirlit fyrir notkun umræddrar bifreiðar annars vegar frá árinu 2003 til ársins 2011, sbr. aflestur ökumælis við reglubundna ökutækjaskoðun, og hins vegar frá 24. júní 2011, þegar bifreiðinni var ekið frá Austurlandi til Akureyrar, til febrúarloka 2012, sbr. upplýsingar af ökuritaskífum og úr akstursbók hvað varðaði það tímabil. Nánar tiltekið sýndi fyrri taflan stöðu ökumælis milli aðalskoðana (endurskoðana), frá aðalskoðun hinn 17. júlí 2003 þegar staða mælis var skráð 55.770 km og til aðalskoðunar hinn 10. febrúar 2011 þegar staða mælis var skráð 64.979 km. Kvað fyrirsvarsmaðurinn upplýsingar í þessari töflu staðfesta að notkun bifreiðarinnar hefði verið óveruleg þar sem hún hefði verið staðsett undanfarin ár á framkvæmdasvæðinu á Austurlandi og akstur því fyrst og fremst verið á milli þess staðar og skoðunarstöðvar í Fellabæ. Samkvæmt síðari töflunni var gerð grein fyrir akstri á greindu tímabili, er nam samtals 925 km, og vísað til greindra gagna til staðfestingar á mælisstöðum. Nam mælisstaða í upphafi tímabils 65.043 km og í lok þess 65.968 km. Þá komu upplýsingar um eldsneytisáfyllingar fram í töflunni, er voru fjórar talsins, og nam eldsneytisnotkun á tímabilinu samtals 427 lítrum.

Fram kom í bréfinu af hálfu fyrirsvarsmanns kæranda að þegar kallað hefði verið eftir fylgiskjölum hefði komið í ljós að svo virtist sem mistök hefðu átt sér stað við áfyllingu hinn 22. júlí 2011 þegar 194 lítrar hefðu verið settir á bifreiðina. Þá hefði bifreiðin D flutt vélaolíu frá Akureyri til viðskiptavina í næsta nágrenni við svæðið við G. Ein afgreiðsla hefði farið fram á framkvæmdasvæðinu, þ.e. umræddir 194 lítrar, sem afgreiddir hefðu verið á neyslutank Y. Ekki lægju fyrir upplýsingar um það af hverju þessi mistök hefðu verið gerð, en bílstjóra kæranda, sem annast hefði flutninginn, hefði verið sagt upp störfum hjá félaginu. Kæranda væri ekki kunnugt um það hvort eða hversu oft verktakinn hefði sett díselolíu á tækið á sama tíma, en út frá aksturstölum væri ólíklegt að um frekari áfyllingar hefði verið að ræða en þær sem hér hefðu verið nefndar.

Fyrirsvarsmaður kæranda tók fram að ætla mætti af framangreindum gögnum málsins að skýringar á lit í olíu neyslutanksins væru fundnar og að afgreiðsla á 194 lítrum af vélaolíu, sem starfsmaður félagsins hefði afgreitt á tækið hinn 22. júlí 2011, skýrði það. Niðurstöður mælinga, sem fram kæmu í efnagreiningu Nýsköpunarmiðstöðvar Íslands, staðfestu það, en væru hins vegar mjög nærri því hámarki litaðrar olíu, sem sett væri í reglum, svo að olía teldist ólituð. Samkvæmt niðurstöðum efnagreiningar þeirrar stofnunar hefði litarmagn reynst vera 0,23 mg í lítra olíu, en mætti að hámarki vera 0,215 mg á lítra svo að olía teldist ólituð. Yrði því að telja að um óverulegt frávik væri að ræða.

Af hálfu fyrirsvarsmanns kæranda kom fram að félagið teldi málsatvik liggja ljóst fyrir og gripið hefði verið til ráðstafana til að slík mistök endurtækju sig ekki svo sem nánar var lýst, m.a. með uppfræðslu starfsmanna og kynningu meðal bifreiðastjóra félagsins. Að þessu virtu og þar sem um einstök mistök hefði verið að ræða svo og með tilliti til þess hversu nálægt mörkum hin litaða olía hefði greinst væri þess óskað, með vísan til 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, að sekt félagsins yrði felld niður. Gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á þá málaleitan væri til vara, með vísan til framangreindra lagastoða, óskað eftir lækkun sektarinnar. Kærandi teldi ljóst út frá þeim opinberu gögnum, sem fram kæmu í framangreindum töflum, að notkun ökutækisins hefði verið sáralítil og því hlyti lækkun sektar að koma til greina. Þá væri einnig vísað til fyrri röksemda hvað lækkunina varðaði.

Með úrskurði, dags. 23. apríl 2012, hratt ríkisskattstjóri boðaðri sektarákvörðun í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 19. gr. og 4. mgr. 20. gr. laga nr. 87/2004, og ákvað kæranda sekt að fjárhæð 1.500.000 kr. vegna ökutækisins Y. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málsatvikum, eins og þau lágu fyrir samkvæmt gögnum málsins, og rakti efni boðunarbréfs síns, dags. 24. febrúar 2012, svo og svarbréfs fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 16. mars 2012. Vegna athugasemda og skýringa í svarbréfinu, meðal annars varðandi mistök við áfyllingu 194 lítra af litaðri olíu á tank Y hinn 22. júlí 2011, tók ríkisskattstjóri fram sem áður að samkvæmt 6. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 væri mælt svo fyrir að skráðum eiganda ökutækis yrði gerð sekt óháð því hvort brot yrði rakið til saknæmrar háttsemi hans eða ekki. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri með sama hætti og í boðunarbréfi sínu athugasemdir við 8. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 169/2006, um breyting á lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum.

Ríkisskattstjóri tók fram að af hálfu kæranda væri aðallega farið fram á niðurfellingu sektar, en til vara að sektarfjárhæð yrði lækkuð, sbr. 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 sem vísað væri til. Ríkisskattstjóri gat þess að sektarfjárhæð samkvæmt 19. gr. laga nr. 87/2004 ákvarðaðist með ákveðinni krónutölu, að teknu tilliti til heildarþyngdar ökutækis, en væri ekki afleidd af ætlaðri undandreginni fjárhæð. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 2. málsl. 5. mgr. 19. gr. skyldi lækka sektarfjárhæð hlutfallslega þegar fyrir lægi að ekki hefði verið unnt að nota litaða olíu á skráningarskylt ökutæki, sbr. 3. mgr. 4. gr., á tveggja ára tímabili, talið frá þeim tíma þegar brot lægi fyrir. Rakti ríkisskattstjóri lögskýringargögn í þessu sambandi, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 169/2006, er breyttu lögum nr. 87/2004, þar sem meðal annars kæmi fram að hér væri einkum haft í huga ef breyting yrði á eignarhaldi ökutækis innan tveggja ára tímabilsins. Frumforsenda ákvæðisins væri að ekki hefði verið unnt að nota litaða olíu á ökutækið. Ljóst væri að ef eigandi ökutækis hefði átt það skemur en í tvö ár þá hefði hann ekki getað notað litaða olíu á ökutækið í full tvö ár. Ef eigandi ökutækis hefði hins vegar átt ökutæki í tvö ár eða lengur væri ljóst að honum hefði verið unnt að nota litaða olíu á ökutækið allan eignarhaldstímann, alveg óháð notkun ökutækisins, þ.e. hvort því hefði verið ekið mikið eða lítið. Ljóst væri af orðalagi ákvæðisins „þegar fyrir liggur að ekki hafi verið unnt að nota litaða olíu“ að ákvæðið ætti ekki við í tilviki kæranda þar sem félagið hefði getað notað litaða olíu á ökutækið frá gildistöku laganna hinn 1. júlí 2005.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í úrskurðinum að ákvæði 5. málsl. 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004. Þar væri mælt svo fyrir að við sérstakar aðstæður væri heimilt að lækka eða fella niður sekt samkvæmt ákvæðinu. Í athugasemdum með frumvarpi því, er síðar varð að lögum nr. 169/2006, um breyting á lögum nr. 87/2004, kæmi fram að gert væri ráð fyrir því að mat á því hvað teldust vera sérstakar ástæður væri í höndum þess er refsingunum beitti. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að leggja bæri þann skilning í sérstakar aðstæður samkvæmt ákvæði þessu að um óviðráðanleg atvik söluaðila olíunnar þyrfti að vera að ræða þegar kaupandi færði rök fyrir því að honum yrði sannanlega ekki kennt um brot samkvæmt 3. mgr. 4. gr. laganna. Hér væri átt við að fyrir lægi með óyggjandi hætti að kaupandi gjaldskyldrar olíu hefði fengið afhenta litaða gjaldfrjálsa olíu fyrir mistök seljanda olíunnar. Með óyggjandi hætti væri átt við gögn (reikninga eða kvittanir) þar sem fram kæmi að kaupandi hefði í góðri trú talið sig vera að kaupa gjaldskylda olíu. Þá vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 325/2011 sem hann rakti nánar efnislega. Í þeim úrskurði væri komist að þeirri niðurstöðu að bílaleigu, sem umráðamanni bifreiðar, (sic) bæri að greiða sekt vegna misnotkunar á litaðri olíu, enda þótt að fyrir lægi að margir leigutakar hefðu haft bifreiðina á leigu næstu dagana á undan þeim degi þegar bifreiðin var stöðvuð. Tók ríkisskattstjóri fram að málavexti í því máli mætti að hluta til leggja að jöfnu við mál kæranda. Ríkisskattstjóri kvaðst ákvarða kæranda sekt samkvæmt framansögðu að fjárhæð 1.500.000 kr. og tók fram að sektarfjárhæð lækkaði um 20 af hundraði eða í 1.200.000 kr. yrði hún greidd innan 14 daga frá dagsetningu úrskurðarins, sbr. 4. mgr. 20. gr. laga nr. 87/2004.

III.

Með kæru, dags. 18. júní 2012, hefur fyrirsvarsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. apríl 2012, til yfirskattanefndar. Þess er aðallega krafist að sektarákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður. Til vara er gerð sú krafa að sektin verði lækkuð.

Varðandi málsatvik er í kærunni vísað til skýrslu eftirlitsmanna Vegagerðarinnar, dags. 21. desember 2011, vegna ökutækisins Y. Ljósrit skýrslu þessarar fylgir kærunni, ásamt fleiri gögnum, þar á meðal ljósriti af andmælabréfi kæranda, dags. 16. mars 2012, og ljósritum af fyrrnefndum afhendingarseðlum er fylgdu því bréfi. Fram kemur að kærandi telji að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið mið af þeim málsástæðum og lagarökum sem félagið hafi teflt fram til rökstuðnings fyrir kröfum sínum um niðurfellingu eða lækkun sektarinnar. Í bréfi kæranda, dags. 16. mars 2012, hafi verið vísað til 5. málsl. 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 þar sem segi að heimilt sé að lækka eða fella niður sekt við sérstakar aðstæður. Kærandi telji að það ákvæði eigi við í þessu máli þar sem litarmagnið í olíunni, sem fannst í tanki bifreiðarinnar Y, hafi verið 0,23 mg í lítra af olíu, en það megi að hámarki vera 0,215 mg í lítra. Hér sé um að ræða óverulegt frávik frá þeim kröfum, sem gerðar séu til ólitaðrar olíu, auk þess sem mælingar í efnagreiningu geti leitt til mismunandi niðurstaðna eftir því hvar í tankinum sýni séu tekin og hvernig efnagreiningin fari fram. Fyrir liggi að um einstök mistök hafi verið að ræða í greint sinn og þeim starfsmanni, sem ekið hafi bifreiðinni, hafi verið sagt upp störfum. Hagnaður af þessu meinta broti hafi verið óverulegur, en um hafi verið að ræða 194 lítra í tanki bifreiðarinnar sem hafi verið lítið notuð og mengun þess vegna óveruleg. Kærandi hafi aðstoðað að fullu við að upplýsa mál þetta og auk þess hafi verið gripið til aðgerða innan fyrirtækisins svo að mistök af þessu tagi endurtaki sig ekki. Beri því með vísan til 5. málsl. 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að fella sektina niður. Fallist yfirskattanefnd ekki á það telji kærandi að lækka beri sektina.

Þá er í kærunni vísað til þess sem fram komi í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um skilgreiningu embættisins á sérstökum aðstæðum í skilningi 5. málsl. 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004. Þar komi fram að einungis beri að telja til sérstakra aðstæðna óviðráðanleg atvik varðandi söluaðila olíunnar, þegar kaupandi færi rök fyrir því að honum verði sannanlega ekki kennt um brot gegn 3. mgr. 4. gr. laganna. Með því að slíkar aðstæður séu ekki uppi í tilviki kæranda telji ríkisskattstjóri að hafna beri beitingu umrædds niðurlagsákvæðis 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004. Af þessu tilefni er í kærunni vísað til athugasemda með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 169/2006, og breytti lögum nr. 87/2004. Þar komi fram að gert sé ráð fyrir því að mat á því hvað teljist vera sérstakar aðstæður sé í höndum þess sem refsingunum beitir. Samkvæmt þessu þurfi því að fara fram skyldubundið mat stjórnvalds á þeim málsástæðum sem teflt er fram því til stuðnings að ákvæðinu verði beitt. Ekki verði séð að slíkt mat hafi farið fram. Hvergi komi fram í lögunum eða athugasemdum með þeim að sérstakar aðstæður séu bundnar við þau tilvik sem ríkisskattstjóri tefli fram. Mat verði að fara fram á málsatvikum í hverju máli. Kærandi telji að miðað við orðalag ákvæðisins séu uppi aðstæður sem leiði til niðurfellingar eða lækkunar sektar.

Í lok kærunnar er vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 325/2011 sem ríkisskattstjóri vísi til niðurstöðu sinni til stuðnings. Í úrskurði þessum komi fram að refsing samkvæmt lögunum sé hlutlæg. Málsástæður kæranda snúi hins vegar að því að sérstakar aðstæður réttlæti niðurfellingu eða lækkun sektarinnar. Verði því ekki séð að umræddur úrskurður sé fordæmi í því samhengi.

Loks ítrekar fyrirsvarsmaður kæranda til stuðnings aðalkröfu og varakröfu kæranda áður fram komnar málsástæður, málsatvik og lagarök í bréfi kæranda, dags. 16. mars 2012, til ríkisskattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist í kæru að sekt ríkisskattstjóra samkvæmt ofangreindum úrskurði verði felld niður en til vara að sektin verði lækkuð.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram í kæru að fella beri niður sektina eða lækka hana með vísan til 5. málsl. 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 og meðalhófsreglu stjórnsýslulaga, sbr. 12. gr. laga nr. 37/1993. Teflir hann fram ýmsum röksemdum máli sínu til stuðnings en þær hafa að öllu verulegu leyti komið fram á fyrri stigum málsins.

Eins og fram kemur í tilvitnuðum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 169/2006, um breytingu á lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald o.fl. með síðari breytingum, er mat á því hvað teljist vera sérstakar aðstæður í höndum þess er refsingunum beitir. Í kærunni kemur fram að við „mat á því hvort rétt sé að beita ákvæðinu þarf því að fara fram skyldubundið mat stjórnvalds á þeim málsástæðum sem teflt er fram en af úrskurðinum að dæma verður ekki séð að slíkt mat hafi farið fram. Hvergi kemur fram í lögunum né greinargerð með frumvarpi til laganna að sérstakar aðstæður séu bundnar við þau tilvik sem ríkisskattstjóri teflir fram heldur hlýtur að þurfa að fara fram mat á þeim málsatvikum sem liggja fyrir í hverju máli fyrir sig.“

Af þessu tilefni skal tekið fram að almennt séð er stjórnvöldum í tilvikum sem þessum ekki heimilt að afnema mat með því að setja viðmiðunarreglur sem ná til allra mála án tillits til málsástæðna í hverju tilviki fyrir sig. Stjórnvöldum hefur hins vegar verið játað nokkurt svigrúm, m.a. á grundvelli jafnræðisreglunnar, til að takmarka mat að einhverju leyti með setningu reglna af framangreindum toga. Í ljósi þess að gengið er út frá hlutlægri ábyrgð sem meginreglu samkvæmt lögum nr. 87/2004 telur ríkisskattstjóri að fara verði varlega í sakirnar við beitingu ákvæðis 5. málsl. 5. mgr. 19. gr. Er það mat ríkisskattstjóra að þær málsástæður sem kærandi hefur tiltekið eigi hvorki að leiða til þess að fallast beri á aðal- né varakröfu hans.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. ágúst 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er til umfjöllunar sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 23. apríl 2012, að gera kæranda sekt að fjárhæð 1.500.000 kr. eftir ákvæðum 5. mgr., sbr. 6. og 8. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með áorðnum breytingum, fyrir að hafa notað litaða olíu á ökutækið Y, sbr. skýrslu eftirlitsmanna Vegagerðarinnar, dags. 21. desember 2011, um brot á reglum um olíugjald, og skýrslu Efnagreiningar Keldnaholti, dags. 13. febrúar 2012, vegna athugunar á litarefni í olíu, en skýrslur þessar eru meðal gagna málsins. Umrætt ökutæki er vörubifreið samkvæmt flokkun í ökutækisflokk, nánar tiltekið Vörubifreið II (N3): Vörubifreið með leyfða heildarþyngd meiri en 12.000 kg, samkvæmt skilgreiningu reglugerðar um gerð og búnað ökutækja, sbr. reglugerð nr. 822/2004 um það efni. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 3. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 væri óheimilt að nota litaða olíu á skráningarskyld ökutæki, með tilgreindum undantekningum sem ágreiningslaust er að eiga ekki við í tilviki kæranda. Af hálfu kæranda er byggt á því að skilyrði séu til að fella niður eða lækka hina umdeildu sekt á grundvelli lokamálsliðar 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, sbr. aðal- og varakröfu í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2012. Er á því byggt að skilyrði séu til beitingar þess ákvæðis í tilviki kæranda, enda hafi hlutfall litarefnis í olíunni aðeins mælst 3,2% eða óverulega yfir leyfilegum mörkum, notkun bifreiðarinnar hafi verið óveruleg vegna nýtingar hennar, m.a. sem birgðageymslu fyrir olíu til afgreiðslu á framkvæmdasvæðum til verktaka, og kærandi hafi gripið til ráðstafana svo að mistök af þessu tagi endurtaki sig ekki. Mótmælt er skilningi ríkisskattstjóra á inntaki niðurfellingarheimildar lokamálsliðar 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 og því jafnframt borið við að skyldubundið mat á aðstæðum í tilviki kæranda hafi ekki farið fram af hálfu embættisins. Þá kemur fram í kærunni athugasemd varðandi áreiðanleika umræddrar efnagreiningar, eins og atvikum hafi verið farið.

Tildrög málsins eru þau að eftirlitsmenn Vegagerðarinnar tóku sýni úr eldsneytistanki bifreiðarinnar Y á þjóðvegi 1, hringvegi, við Héraðsvötn í Skagafirði hinn 21. desember 2011, sbr. fyrirliggjandi skýrslu eftirlitsmannanna, dags. sama dag, þar sem fram kemur að „Ambúlla svaraði jákvætt við olíuprufu úr tank bifreiðar“, og sjónræn niðurstaða gefið ógreinilegan lit til kynna. Umrædd skýrsla er undirrituð af ökumanni bifreiðarinnar Y, ... Í skýrslunni er þess getið að ökumaður hafi greint frá því að hann hefði tekið venjulega olíu á tank bifreiðarinnar áður en hann lagði af stað frá Akureyri.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 87/2004, eins og ákvæðið hljóðaði á greindum tíma, sbr. síðar breytingar með 18. gr. laga nr. 164/2011 er tóku gildi 1. janúar 2012, skal greiða í ríkissjóð vörugjald af gas- og dísilolíu sem flokkast í tollskrárnúmer 2710.1930 og nothæf er sem eldsneyti á ökutæki. Í 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 kemur fram að gjaldskyldum aðilum samkvæmt 3. gr. sömu laga sé heimilt að selja eða afhenda olíu samkvæmt 1. gr. án innheimtu olíugjalds í tilgreindum tilvikum sem talin eru upp í einstökum töluliðum málsgreinarinnar. Í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 kemur fram að skilyrði sölu eða afhendingar olíu án innheimtu olíugjalds samkvæmt 2.-9. tölul. 1. mgr. sé að í olíuna hafi verið bætt litar- og merkiefnum, sbr. 5. gr. laganna. Litaða olíu megi ekki nota sem eldsneyti í öðrum tilvikum en lýst sé í 1. mgr. Samkvæmt 3. mgr. 4. gr. laganna er óheimilt að nota litaða olíu á skráningarskyld ökutæki, sbr. 63. gr. umferðarlaga nr. 50/1987, önnur en dráttarvélar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 og ökutæki samkvæmt 7., 8. og 9. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar.

Samkvæmt 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 varðar það sektum sé lituð olía notuð á skráningarskylt ökutæki, sbr. 3. mgr. 4. gr. sömu laga, og ræðst sektarfjárhæð af heildarþyngd ökutækis, svo sem nánar er tilgreint í ákvæðinu. Sé heildarþyngd ökutækis á bilinu 15.001-20.000 kg skal fjárhæð sektar nema 1.500.000 kr., sbr. hækkun sektarfjárhæðar úr 1.000.000 kr. í 1.500.000 kr. með 3. gr. laga nr. 63/2010 er tók gildi 1. október 2010. Fyrir liggur að heildarþyngd Y er 16.000 kg. Sektarfjárhæðina skal lækka hlutfallslega þegar fyrir liggur að ekki hafi verið unnt að nota litaða olíu á skráningarskylt ökutæki, sbr. 3. mgr. 4. gr., á tveggja ára tímabili, talið frá þeim tíma er brot liggur fyrir. Sektarfjárhæð skal að hámarki lækkuð um helming. Við sérstakar aðstæður er heimilt að lækka eða fella niður sekt samkvæmt ákvæðinu, sbr. niðurlag 5. mgr. 19. gr. laganna. Í 6. mgr. 19. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 169/2006, kemur fram að skráðum eiganda ökutækis verði gerð sekt samkvæmt 4. og 5. mgr. óháð því hvort brot megi rekja til saknæmrar háttsemi hans. Hafi umráðamaður ökutækis gerst sekur um brot samkvæmt 4. og 5. mgr. sé hann ábyrgur fyrir greiðslu sektarinnar ásamt skráðum eiganda. Í 8. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 segir að gera megi lögaðila sekt fyrir brot á lögum þessum óháð því hvort brotið megi rekja til saknæms verknaðar fyrirsvarsmanns eða starfsmanns lögaðilans.

Eins og fram er komið er óumdeilt að lituð olía var notuð á ökutæki kæranda og þannig brotið gegn fyrirmælum 3. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004. Samkvæmt því voru lagaskilyrði til beitingar sektar samkvæmt 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, með áorðnum breytingum, sbr. 6. og 8. mgr. sömu lagagreinar, í tilviki kæranda. Eins og fram er komið er því borið við af hálfu kæranda að um óverulegt frávik hafi verið að ræða frá þeim kröfum, sem gerðar séu til ólitaðrar olíu, auk þess sem niðurstaða mælingar í efnagreiningu sé ekki óyggjandi. Verður að ætla að með þessari athugasemd sé verið að skírskota til 4. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 283/2005, um litun á gas- og dísilolíu, en þar segir að ólituð olía megi að hámarki innihalda 3% af litaðri olíu án þess að vera talin lituð olía. Af hálfu kæranda hafa þó engin nánari rök verið færð fyrir þessu. Að því athuguðu þykir þessi athugasemd kæranda ekki gefa tilefni til að draga niðurstöðu Efnagreiningar Keldnaholti í efa, en eins og fram er komið varð niðurstaðan að hlutfall litarefnis í olíunni væri 3,2%. Hér að framan er gerð grein fyrir refsiábyrgð í málum af þeim toga sem hér um ræðir. Til úrlausnar í málinu er því einungis hvort efni séu til að fella sektarákvörðun ríkisskattstjóra niður eða lækka sektarfjárhæð á grundvelli fyrrgreinds niðurlagsákvæðis 5. mgr. 19. gr. umræddra laga þar sem heimilað er að lækka eða fella niður sekt við sérstakar aðstæður, eins og krafist er af hálfu kæranda. Tekið skal fram að engar leiðbeiningar er að finna á hugtakinu „sérstakar aðstæður“ í lokamálslið 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 hvorki í lögunum né lögskýringargögnum, en ákvæði þetta var tekið upp í lög nr. 87/2004 með 8. gr. laga nr. 169/2006, sem fyrr er getið. Í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 169/2006, segir það eitt að við sérstakar aðstæður sé heimilt að lækka eða fella niður sekt samkvæmt ákvæðinu og gert sé ráð fyrir því „að það mat sé í höndum þess er refsingunni beitir“. Þrátt fyrir þetta má ljóst vera að stjórnvöld hafa ekki frjálsar hendur við beitingu þessarar heimildar, enda bundin af reglum stjórnsýsluréttar.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. apríl 2012, kemur að nokkru fram hvaða skilning embættið leggur í fyrrgreinda heimild. Telur ríkisskattstjóri að sérstakar aðstæður samkvæmt ákvæðinu verði að vera óviðráðanleg atvik söluaðila olíunnar, þegar kaupandi færi rök fyrir því að honum verði sannanlega ekki kennt um brot samkvæmt 3. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004. Með þessu sé átt við að fyrir liggi með óyggjandi hætti að kaupandi gjaldskyldrar olíu hafi fengið afhenta litaða gjaldfrjálsa olíu fyrir mistök af hendi seljanda olíunnar. Með óyggjandi hætti sé átt við gögn, þ.e. reikninga eða kvittanir, þar sem fram komi að kaupandi hafi í góðri trú talið sig vera að kaupa gjaldskylda olíu. Þessum viðhorfum ríkisskattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda, enda komi hvorki fram í lögunum né lögskýringargögnum að sérstakar aðstæður séu bundnar við umrædd tilvik sem ríkisskattstjóri tilgreini. Auk þess er því haldið fram af hálfu kæranda að við beitingu ákvæðisins þurfi skyldubundið mat að fara fram á framsettum málsástæðum, en ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi gætt að því. Í fyrrgreindri túlkun ríkisskattstjóra felst í meginatriðum að við beitingu umræddrar heimildar til lækkunar eða niðurfellingar sektar sé horft til þess hvort viðkomandi aðili hafi sýnt fram á með fullnægjandi hætti að honum verði ekki kennt um brot gegn 3. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004. Almennt verður að telja þetta lögmætt sjónarmið við túlkun ákvæðisins, svo langt sem það nær, og ekki síst í ljósi þess að hvorki í lagaákvæðinu sjálfu né lögskýringargögnum eru neinar leiðbeiningar veittar um inntak þess, eins og fram er komið. Leit ríkisskattstjóri svo á að atvikum væri ekki farið með þessum hætti í tilviki kæranda, auk þess sem ganga verður út frá því að viðbárur kæranda að öðru leyti, sem fram komu í andmælabréfi, dags. 16. mars 2012, gæfu ekki tilefni til að beita umræddri heimild. Varðandi það sjónarmið kæranda að afgreiðsla ríkisskattstjóra hafi falið í sér afnám skyldubundins mats skal tekið fram að í mörgum tilvikum er vegurinn á milli jafnræðisreglunnar og reglunnar um skyldubundið mat vandrataður. Umrædd túlkun ríkisskattstjóra, sem kærandi ber einkum fyrir sig í þessum efnum, ber því hins vegar ekki nein merki þess að ríkisskattstjóri hafi afnumið eða takmarkað óhóflega skyldubundið mat á atvikum í máli kæranda. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, og þegar litið er til þeirra atriða, sem kærandi færir fram sér til málsbóta, sem þegar komu fram í andmælabréfi, dags. 16. mars 2012, til ríkisskattstjóra, verður ekki talið að skilyrði séu til niðurfellingar eða lækkunar sektarfjárhæðar vegna sérstakra aðstæðna, sbr. niðurlagsákvæði 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfum kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.