Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2012 fylgdi umsókn um lækkun (RSK 3.05) þar sem kærandi óskaði eftir lækkun tekjuskattsstofns vegna veikinda o.fl., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í umsókninni kom fram að kærandi væri með [hrörnunarsjúkdóm] og að lyfjakostnaður hennar á árinu 2011 hefði numið 1.791.949 kr. Kom fram að um væri að ræða kaup á lyfinu [...] sem gagnast hefði [sjúklingum með umræddan sjúkdóm].

Með bréfi, dags. 20. júlí 2012, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að umsókn hennar um lækkun tekjuskattsstofns hefði verið hafnað. Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri fyrrnefnd ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 um heimildir til ívilnunar í skattstofnum vegna veikinda og tók fram að það væri skilyrði fyrir ívilnun að veikindi hefðu haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli væri átt við að greiðslugeta manns væri skert sökum þess að hann hefði orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hefði fengið vegna veikindanna, sbr. reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með kostnaði vegna veikinda væri í þessu sambandi átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmis konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skyldi fram á að um óhjákvæmilegan kostnað væri að ræða og gögn til staðfestingar á kostnaðinum þyrftu að liggja fyrir. Þá sagði svo í bréfi ríkisskattstjóra:

„Í meðfylgjandi læknisvottorði kemur fram að ekki hafi fengist samþykkt greiðsluþátttaka Sjúkratrygginga Íslands vegna ofangreinds lyfs. Verður því ekki talið að kostnaður sá sem sótt er um ívilnun vegna hafi verið óhjákvæmilegur lækniskostnaður né slík nauðsyn hafi borið til hans að skilyrði séu til ívilnunar samkvæmt greindu lagaákvæði.

Þá er með tilliti til tekna yðar, bæði launa- og fjármagnstekna, eigi unnt að líta svo á að fyrrgreindur lyfjakostnaður, kr. 1.791.949 á árinu 2011, hafi verið það mikill að unnt sé að tala um verulega gjaldþolsskerðingu. Samkvæmt framanrituðu verður því að synja umsókninni.“

Með kæru, dags. 8. ágúst 2012, mótmælti kærandi synjun ríkisskattstjóra á beiðni hennar um ívilnun. Í kærunni kom fram að kærandi hefði átt við alvarleg veikindi að stríða um árabil og af þeim sökum þurft að greiða verulegar fjárhæðir fyrir lyf. Þá hefði kærandi neyðst til að draga verulega úr vinnu sinni og starfshlutfall lækkað úr 100% í 505 frá og með árinu 2010. Skert gjaldþol kæranda vegna sjúkdóms hennar væri því fólgið í tvennu, þ.e. annars vegar skertu aflahæfi og hins vegar verulegum útgjöldum vegna sjúkdómsins. Þá yrði að gera ráð fyrir því að aflahæfi kæranda myndi skerðast enn frekar á næstu árum þar sem ganga mætti út frá því að sjúkdómurinn færðist í aukana þrátt fyrir meðferð, en kærandi gerði sjálf ráð fyrir því að þurfa að hætta að vinna innan fimm ára. Við mat á gjaldþoli kæranda yrði að taka mið af þessu. Auk verulegs og óhjákvæmilegs lyfjakostnaðar hefði kærandi borið töluverðan lækniskostnað, eins og greiðsluyfirlit Sjúkratrygginga Íslands bæru með sér. Þá þyrfti kærandi að standa straum af kostnaði við sjúkraþjálfun og vegna aðstoðar á heimili sínu. Árið 2010 hefði kærandi keypt rafskutlu til að komast ferða sinna í nágrenni við heimili sitt, en skutlan hefði kostað 400.000 kr. Í öllum tilvikum væri um að ræða beinan útlagðan kostnað vegna veikinda kæranda sem leggja bæri til grundvallar við mat á gjaldþoli, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Yrði því ekki annað séð en að kærandi uppfyllti öll skilyrði ívilnunar á framangreindum grundvelli. Þá var sérstaklega mótmælt þeirri forsendu ríkisskattstjóra að synjun Sjúkratrygginga um greiðsluþátttöku umræddra lyfja girti fyrir að litið yrði til kostnaðarins.

Með kæruúrskurði, dags. 30. nóvember 2012, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Í forsendum úrskurðarins kom eftirfarandi fram:

„Með hliðsjón af framkomnum upplýsingum og að virtum aðstæðum þykir mega fallast á að óbættur kostnaður kæranda vegna lyfjakaupa á árinu 2011 kr. 1.791.949 hafi verið óhjákvæmilegur vegna veikinda kæranda og því rétt að meta áhrif þess kostnaðar á gjaldþol kæranda á árinu 2011. Samkvæmt framtali 2012 voru tekjur skattaðila á árinu 2011 laun að frádregnu iðgjaldi í lífeyrissjóð kr. 7.450.365, ökutækjastyrkur umfram kostnað kr. 223.309, hagnaður af atvinnurekstri kr. 280.400, vaxtatekjur kr. 961.828, arður af hlutabréfum kr. 8.985.965 og leigutekjur kr. 805.000, samtals kr. 18.706.867. Álögð gjöld voru samtals kr. 4.707.620, og afborganir lána og vextir voru samtals kr. 1.227.598. Ráðstöfunartekjur skattaðila á árinu 2011 eftir skatta, vexti og viðhaldskostnað voru því kr. 12.771.649. Eignir í árslok 2011 voru bankainnstæður kr. 20.630.918, hlutabréf að nafnverði kr. 50.000, fasteignir að fasteignamati kr. 45.150.000, bifreið keypt á árinu 2011 að kaupverði kr. 7.100.000 og skuldir kr. 15.998.638. Af framtölum 2012 og 2011 er eina verulega breyting eigna og skulda tengd kaupum á bifreið að kaupverði kr. 7.100.000, ekki verður séð að lántaka hafi farið fram vegna bifreiðakaupa. Þá kemur fram á framtali að kærandi hafi fengið arfgreiðslu á árinu 2011 að fjárhæð kr. 13.635.061. Samkvæmt skýrslu Velferðarráðuneytis frá febrúar 2011 um neysluviðmið fyrir íslensk heimili voru dæmigerð viðmið neyslukostnaðar fyrir barnlausan einstakling á árinu 2010, uppfærð til ársins 2012, kr. 2.676.367 án kostnaðar vegna lyfja, lækningavara og heilbrigðiskostnaðar, húsnæðiskostnaðar og viðhaldskostnaðar húsnæðis. Samkvæmt þessum viðmiðum voru ráðstöfunartekjur skattaðila á árinu 2011 umfram dæmigerð neysluviðmið ársins 2012 kr. 10.095.282 á árinu 2011. Af þessum tekjum ráðstafaði skattaðili kr. 1.791.949 til kaupa á lyfjum. Eftir stóðu því ráðstöfunartekjur a.m.k. kr. 8.303.333 sem eru rúmlega þreföld fjárhæð dæmigerðrar ársneyslu skv. umræddri skýrslu Velferðarráðuneytis. Verður því ekki séð að umrædd lyfjakaup kr. 1.791.949 hafi skert gjaldþol skattaðila á árinu 2011. Umsókn um lækkun vegna kostnaðar vegna veikinda á árinu 2011 er því synjað þar sem kostnaðurinn hefur ekki skert gjaldþol kæranda á árinu 2011.“

II.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að synjun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að fallist verði á beiðni kæranda um ívilnun í skattstofnum gjaldárið 2012. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni eru áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 8. ágúst 2012. Þá er tekið fram að veikindi kæranda hafi ágerst og að fyrirsjáanlegt sé að aflahæfi hennar fari hratt þverrandi, sbr. meðfylgjandi staðfestingu stjórnarmanna og framkvæmdastjóra X ehf., dags. 28. febrúar 2013, þar sem fram komi að kærandi sé nú í 25% starfi hjá félaginu og hafi þurft að minnka eignarhlut sinn í félaginu um 75% á skömmum tíma. Þá kemur fram í kærunni að ákvörðun ríkisskattstjóra sé nánast einvörðungu byggð á sjónarmiðum sem eigi sér ekki stoð í tekjuskattslögum nr. 90/2003 eða öðrum reglum sem við eigi og sé því án lagastoðar. Telji kærandi að fyrri skattframkvæmd, þar sem skattaðilum hafi verið veitt ívilnun vegna mikils lyfjakostnaðar, styðji kröfu hennar. Gjaldþol manns hljóti alltaf að skerðast þegar hann þurfi að ráðstafa verulegum og sífellt vaxandi hluta launatekna sinna til greiðslu sjúkra- eða lyfjakostnaðar. Í 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sé þess hvergi getið að einhvers konar úrtök, meðaltöl eða útreiknaðir staðlar eigi að hafa áhrif á rétt manns til ívilnunar á grundvelli ákvæðisins. Mikill lyfja- og lækniskostnaður kæranda leiði til þess að hún hafi umtalsvert lægri fjárhæð til ráðstöfunar af tekjum sínum en ella. Þá beri að hafa í huga í málinu að atvinnuþátttöku kæranda muni að öllum líkindum ljúka að fullu innan skamms tíma og aðrar tekjur hennar, svo sem vegna atvinnurekstrar og arðgreiðslna, lækka hratt og falla niður. Kostnaður vegna veikinda muni hins vegar einungis hækka. Kærunni fylgja ýmis gögn, þar með talið læknisvottorð, dags. 6. febrúar 2012.

III.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. maí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. maí 2013, hefur umboðsmaður kæranda áréttað kröfur og rök kæranda í málinu. Þá hefur umboðsmaður kæranda með bréfi, dags. 12. ágúst 2013, sent yfirskattanefnd til upplýsinga ljósrit af kæru umboðsmannsins, dags. sama dag, vegna afgreiðslu ríkisskattstjóra á umsókn kæranda um ívilnun gjaldárið 2013.

IV.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi sé átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Í kafla I hér að framan er reifuð umfjöllun í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2012, þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að útgjöld kæranda vegna lyfjakaupa á árinu 2011 að fjárhæð alls 1.791.949 kr. hafi ekki haft í för með sér verulega gjaldþolsskerðingu á árinu 2011 í fyrrgreindum skilningi þegar litið væri til ráðstöfunartekna kæranda á því ári. Eins og þar kemur fram er ljóst að ráðstöfunartekjur kæranda á árinu 2011 voru verulega umfram opinber framfærsluviðmið og er þá ekki tekið tillit til arfs sem kæranda hlotnaðist á sama ári, sbr. lið 1.6 í skattframtali kæranda árið 2012. Samkvæmt skattframtalinu námu bankainnstæður í árslok 2011 alls 20.630.918 kr. Þá liggur fyrir að launatekjur kæranda frá X ehf. jukust milli tekjuáranna 2010 og 2011, sbr. upplýsingar í skattframtölum vegna þessara ára. Að framangreindu virtu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að umrædd útgjöld kæranda vegna lyfjakaupa geti ekki talist hafa haft í för með sér verulega skert gjaldþol kæranda á árinu 2011 í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess verður að hafna kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012. Samkvæmt þeim úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.