Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 9. október 2012, er álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 að gengnum kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. október 2012. Með úrskurði ríkisskattstjóra var felld niður álagning útvarpsgjalds og gjalds í Framkvæmdasjóð aldraðra er lagt hafði verið á kæranda við frumálagningu en álagning opinberra gjalda kæranda umrætt gjaldár að öðru leyti látin standa óbreytt. Í kæru til yfirskattanefndar vegna úrskurðarins gerir kærandi kröfu um endurskoðun á álagningu tekjuskatts og útsvars. Telur kærandi opinber gjöld hafa verið ranglega ákvörðuð með hliðsjón af því að hún hafi flutt til Noregs 1. apríl 2011 og haldið hafi verið eftir staðgreiðslu af öllum greiðslum til hennar. Eftir brottflutning kæranda úr landi hafði hún tekjur hérlendis frá Tryggingastofnun ríkisins og lífeyrissjóðum. Í málinu reynir á tilhögun álagningar við þessar aðstæður, þ.e. skattlagningu kæranda á grundvelli ótakmarkaðrar skattskyldu hér á landi frá ársbyrjun 2011 til 1. apríl það ár og á grundvelli takmarkaðrar skattskyldu frá þeim tíma til loka ársins.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtal kæranda árið 2012 barst ríkisskattstjóra með rafrænum hætti í framtalsfresti það ár og var heimilisfang kæranda tilgreint ..., Akureyri. Samkvæmt tekjuhlið skattframtalsins nam tekjuskatts- og útsvarsstofn 3.139.953 kr. Nánar tiltekið var um að ræða greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð samtals 845.001 kr. í reit 40, greiðslur úr lífeyrissjóðum að fjárhæð 2.287.599 kr. í reit 43 og greiðslur frá sveitarfélagi að fjárhæð 7.353 kr. í reit 197. Í lið 2.10 var gerð grein fyrir afdreginni staðgreiðslu að fjárhæð 638.250 kr.

Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012 var lagt á kæranda útsvar 454.665 kr., tekjuskattur 206.770 kr., gjald í framkvæmdasjóð aldraðra 9.182 kr. og útvarpsgjald 18.800 kr. Að frádreginni staðgreiðslu að fjárhæð 638.250 kr. ákvarðaðist 2,5% álag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 580 kr. á ógreiddan tekjuskatt og útsvar að fjárhæð 23.185 kr. Samkvæmt skattútreikningsblaði, sem er meðal málsgagna, miðaðist hin kærða álagning við framtalinn tekjuskattsstofn 3.139.953 kr. og dvalartíma hérlendis 365 daga en um það atriði skráði ríkisskattstjóri svofellda athugasemd: „Fær dvalartíma samkvæmt staðgreiðsluskrá.“ Samkvæmt þessu ákvarðaðist kæranda persónuafsláttur 530.466 kr.

Með kæru, dags. 25. júlí 2012, óskaði kærandi eftir niðurfellingu útvarpsgjalds og gjalds í Framkvæmdasjóð aldraðra vegna búsetu erlendis frá 1. apríl 2011. Þá óskaði kærandi eftir skýringum á álögðum tekjuskatti og útsvari umfram afdregna staðgreiðslu af greiðslum til hennar. Með bréfi, dags. 22. ágúst 2012, áréttaði kærandi sjónarmið sín.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. október 2012, var tekið fram að skattframtal kæranda árið 2012 hefði verið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012. Tekjuskattsstofn samkvæmt skattframtali kæranda hefði numið 3.139.953 kr. Kærandi hefði flutt af landi brott á árinu 2011. Vegna lífeyrisgreiðslna sem kærandi hefði notið á árinu 2011 hefði tekjuskattur kæranda verið reiknaður af tekjuskattsstofni samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 að teknu tilliti til persónuafsláttar samkvæmt A-lið 67. gr. sömu laga. Eins og málið lægi fyrir væri fallist á að fella niður álagt útvarpsgjald og gjald í Framkvæmdasjóð aldraðra. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þrepaskiptingu skatthlutfalls í staðgreiðslu á árinu 2011 og því að ekki hefði verið tekið tillit til þess í staðgreiðslu að hluti greiðslna til kæranda á árinu 2011 hefði fallið í hærra skattþrep. Loks hefði meðalútsvar í staðgreiðslu árið 2011 verið 14,41% en við álagningu hefði verið miðað við útsvarsprósentu Akureyrar sem hefði verið 14,48%. Af þessum ástæðum hefði álagning opinberra gjalda kæranda reynst hærri en afdregin staðgreiðsla og því hefði myndast skuld hjá kæranda. Niðurstaða ríkisskattstjóra var sú að álagning tekjuskatts og útsvars yrði óbreytt.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. október 2012, fer kærandi fram á endurskoðun á ákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2012. Kemur fram í kærunni að kærandi telur að tekjuskattur og útsvar hafi verið ákvarðað of hátt með hliðsjón af því að hún hafi flutt til Noregs 1. apríl 2011 og haldið hafi verið eftir staðgreiðslu af öllum greiðslum til hennar.

IV.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 4. desember 2012, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Greinir kærandi frá erfiðri fjárhagsstöðu sinni og ítrekar að hún hafi flutt til Noregs 1. apríl 2011 og telji sig því ekki eiga að greiða útsvar til íslensks sveitarfélags nema fram að þeim tíma.

V.

Kæra til yfirskattanefndar felur í sér almenna kröfu um að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 verði endurskoðuð. Í því sambandi mótmælir kærandi því sérstaklega að henni beri að greiða útsvar á Íslandi eftir flutning til Noregs 1. apríl 2011.

Eins og fram er komið fluttist kærandi til Noregs 1. apríl 2011. Eftir þann tíma hafði kærandi tekjur hér á landi frá Tryggingastofnun ríkisins og lífeyrissjóðum. Vegna þeirra tekna bar kærandi eftir brottflutning af landinu takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar er tekið fram að allir menn, sem njóti frá íslenskum aðilum launa fyrir störf, þar með talin stjórnar-, endurskoðenda- eða nefndarstörf, eftirlauna, biðlauna, lífeyris, styrkja eða hliðstæðra greiðslna, skuli greiða tekjuskatt af þeim greiðslum. Kærandi bar á hinn bóginn ótakmarkaða skattskyldu hér á landi frá ársbyrjun 2011 til 1. apríl 2011, þegar hún fluttist til Noregs, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna þessara aðstæðna, sem hér hefur verið lýst, giltu mismunandi reglur um skattlagningu kæranda gjaldárið 2012 samkvæmt lögum nr. 90/2003, annars vegar vegna þess tímabils tekjuársins 2011 þegar kæranda bar ótakmarkaða skattskyldu og hins vegar vegna tímabils hinnar takmörkuðu skattskyldu. Þykir rétt að gera grein fyrir reglum þessum.

Í 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um ákvörðun tekjuskatts þeirra manna sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. laganna en hafa einungis verið heimilisfastir hér á landi hluta tekjuársins. Kemur þar fram að í tekjuskattsstofn slíkra aðila skuli deila með fjölda dvalardaga þeirra hér á landi og margfalda síðan þá útkomu með 365. Tekjuskattur skuli síðan reiknast samkvæmt 66. gr. laganna af þannig reiknuðum tekjuskattsstofni, að teknu tilliti til 67. gr., eins og um væri að ræða menn heimilisfasta hér á landi allt árið. Í þá fjárhæð skuli deila með 365 og margfalda þá útkomu með fjölda dvalardaga þeirra hér á landi á árinu. Sú fjárhæð sem þannig fáist skuli vera endanlega ákvarðaður og álagður tekjuskattur eða ákvarðaður ónýttur persónuafsláttur. Í 70. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um tekjuskatt aðila með takmarkaða skattskyldu. Í 2. tölul. 70. gr. er fjallað um tekjuskatt aðila sem um ræðir í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Samkvæmt 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. skal tekjuskattur nema 18% af tekjuskattsstofni þeirra aðila. Í 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. er þó að finna sérreglu varðandi tekjuskatt eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem um ræðir í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012 var ákvæði þetta svohljóðandi:

„Þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skal tekjuskattur eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem um ræðir í 2. tölul. 3. gr. reiknast af tekjuskattsstofni skv. 1.–3. tölul. 1. mgr. 66. gr. að teknu tilliti til persónuafsláttar skv. A-lið 67. gr. Persónuafsláttur skal í þessum tilvikum einungis dreginn frá tekjuskatti af eftirlaunum og lífeyri viðkomandi aðila og skal ónýttum hluta hans einungis ráðstafað til greiðslu á útsvari af sömu tekjum. Sá hluti persónuafsláttar sem þá er enn óráðstafað fellur niður og er hann ekki millifæranlegur milli hjóna nema þau séu bæði eftirlauna¬þegar eða lífeyrisþegar og falli að öðru leyti bæði undir ákvæði þessarar málsgreinar.“

Tekið skal fram að með 70. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. laga nr. 165/2010, er kveðið á um það að þeir menn sem búsettir eru í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum og bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003, en fá sem nemur eigi minna en 75% heildartekna sinna á tekjuárinu frá Íslandi, eigi rétt á að vera skattlagðir líkt og þeir hefðu verið skattskyldir samkvæmt 1. gr. laganna allt tekjuárið, með þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögum þessum og öðrum lögum um opinber gjöld. Sama rétt eiga þeir menn sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr., en hafa einungis verið heimilisfastir hér á landi hluta tekjuársins, hafi þeir dvalið í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, enda nemi tekjur þeirra frá Íslandi eigi minna en 75% heildartekna þeirra á tekjuárinu. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að kærandi hafi óskað eftir því að skattlagningu hennar yrði hagað eftir ákvæðum 70. gr. a laga nr. 90/2003. Þá hefur ekkert komið fram um það af hálfu ríkisskattstjóra að skattlagning kæranda hafi tekið mið af þessum ákvæðum. Rétt er að taka fram í þessu sambandi að ekkert hefur komið fram í málinu um tekjur kæranda í Noregi eftir flutning hennar þangað.

Í 1. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um skattstiga manna. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012 bar að reikna 22,9% tekjuskatt af tekjuskattstofni að 2.512.800 kr., 25,8% tekjuskatt af næstu 5.653.799 kr. og 31,8% tekjuskatt af stofni yfir 8.166.600 kr., sbr. 1.–5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig auglýsingu fjármálaráðherra nr. 1060/2010, um fjárhæðarmörk tekjuskattsstofns, innheimtuhlutfall í staðgreiðslu og persónuafslátt árið 2011, dags. 23. desember 2010, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda. Persónuafsláttur gjaldárið 2012 var 530.466 kr.

Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir tekjum kæranda samkvæmt skattframtali árið 2012. Eins og þar kemur fram, sbr. einnig fyrirliggjandi upplýsingar úr staðgreiðsluskrá, fékk kærandi greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins samtals 845.001 kr., greiðslur úr lífeyrissjóðum að fjárhæð 2.287.599 kr. og greiðslur frá sveitarfélagi að fjárhæð 7.353 kr. Nam afdregin staðgreiðsla 638.250 kr.

Miðað við brottflutningsdag kæranda 1. apríl 2011 ber að byggja á því að dvalardagar kæranda hér á landi hafi verið 90 á árinu 2011. Samkvæmt þessu var tímabil takmarkaðrar skattskyldu á árinu 2011 275 dagar. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum reiknast tekjur kæranda vegna tímabils ótakmarkaðrar skattskyldu samtals 762.269 kr. og vegna tímabils takmarkaðrar skattskyldu samtals 2.377.684 kr. Skipting persónuafsláttar 530.466 kr. á umrædd tímabil verður þannig að vegna tímabils ótakmarkaðrar skattskyldu reiknast persónuafsláttur 130.800 kr. og er þá miðað við persónuafslátt í 90 daga af 365 og persónuafsláttur vegna tímabils takmarkaðrar skattskyldu reiknast 399.666 kr.

Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012 var álagningu á kæranda ekki hagað í samræmi við þær reglur sem að framan greinir, sbr. skattútreikningsblað ríkisskattstjóra sem liggur fyrir í málinu, heldur ákvarðaði ríkisskattstjóri tekjuskatt kæranda í einu lagi bæði vegna tímabils ótakmarkaðrar skattskyldu og takmarkaðrar skattskyldu. Þannig miðaði ríkisskattstjóri við 365 dvalardaga hér á landi. Vegna tekjuskattsstofns samtals 3.139.953 kr. var tekjuskattur reiknaður 22,9% af 2.512.800 kr. eða 575.431 kr. og 25,8% af 627.153 kr. eða 161.805 kr. Af samtölu þeirra fjárhæða dróst persónuafsláttur 530.466 kr. og ákvarðaðist tekjuskattur þannig 206.770 kr.

Með hliðsjón af framangreindu er ljóst að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 byggði ekki á réttum grundvelli. Vegna kæru til ríkisskattstjóra var tilefni til þess að ríkisskattstjóri tæki álagninguna til leiðréttingar í heild sinni. Það var ekki gert og skorti að öðru leyti verulega á að kærandi fengi fullnægjandi skýringar og leiðbeiningar á álagningunni, sbr. 1. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er ljóst að upplýsingar á álagningarseðli voru engan veginn fullnægjandi miðað við atvik í tilviki kæranda.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að leiðrétta verður álagningu ríkisskattstjóra og haga álagningunni í samræmi við þær lagareglur og forsendur sem að framan greinir. Þykir rétt að gera það með úrskurði þessum, sbr. neðangreindan útreikning.

Rétt þykir kæranda til glöggvunar að skýra þann útreikning og álagninguna nánar. Eins og fram er komið ber að byggja á því, miðað við brottflutningsdag kæranda 1. apríl 2011, að dvalardagar kæranda hér á landi hafi verið 90 á árinu 2011. Tekjur kæranda á þessu tímabili voru 762.269 kr. Tímabil takmarkaðrar skattskyldu á árinu 2011 var 275 dagar og tekjur á því tímabili 2.377.684 kr. Kæranda ákvarðast persónuafsláttur allt árið sem skiptist þannig á tímabil að 130.800 kr. er vegna tímabils fullrar og ótakmarkaðrar skattskyldu eða 90 daga og 399.666 kr. er vegna tímabils takmarkaðrar skattskyldu eða 275 daga. Samkvæmt niðurstöðum útreiknings nýtist kæranda að fullu persónuafsláttur beggja tímabilanna á móti tekjuskatti.

Tekjuskattur reiknast þannig:

1. Ótakmörkuð skattskylda (90 dagar):

a. Tekjuskattstofn 762.269 kr. uppreiknast samkvæmt 2. mgr. 69. gr.: 762.269 kr. / 90 x 365 = 3.091.424 kr.

b. Tekjuskattur 22,9% af 2.512.800 kr. = 575.431 kr.

c. Tekjuskattur 25,8% af 578.624 kr. = 149.285 kr.

d. Frá samtölu liða b og c dregst persónuafsláttur 530.466 kr., þ.e. 575.431 kr. + 149.285 kr. – 530.466 kr. = 194.250 kr.

e. Fjárhæð samkvæmt lið d reiknuð miðað við dvalartíma, þ.e. 194.250 kr. / 365 x 90 = 47.897 kr.

2. Takmörkuð skattskylda (275 dagar):

a. Tekjuskattsstofn 2.377.684 kr.

b. Tekjuskattur 22,9% af 2.377.684 kr. = 544.490 kr.

c. Frá lið b dregst persónuafsláttur vegna tímabils takmarkaðrar skattskyldu 399.666 kr., þ.e. 544.490 kr. – 399.666 kr. = 144.824 kr.

Tekjuskattur gjaldárið 2012 nemur samtölu liða 1 og 2 að framan og verður samkvæmt þessu 192.721 kr. eða 14.049 kr. lægri fjárhæð en samkvæmt hinni kærðu álagningu.

Víkur þá að álagningu útsvars. Samkvæmt 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, skulu þeir menn, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum I. kafla laga um tekjuskatt og eignarskatt, greiða útsvar af tekjum sínum til sveitarfélags eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum. Í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995 er mælt svo fyrir að hver maður, sem útsvarsskyldur er samkvæmt lögunum, skuli greiða útsvar í einu sveitarfélagi og falli útsvarið óskipt til þess. Þá er boðið í 2. mgr. sömu lagagreinar að þeir menn, sem um ræði í 1. gr., sbr. 5. og 6. gr., laga um tekjuskatt, skuli greiða útsvar til þess sveitarfélags þar sem þeir áttu lögheimili á tekjuárinu. Hafi einstaklingur átt lögheimili í fleiri en einu sveitarfélagi á tekjuárinu skuli leggja á hann útsvar sem skiptist hlutfallslega eftir búsetutíma og skuli útsvarshlutfall fyrir hvert búsetutímabil fara eftir því sem viðkomandi sveitarstjórn ákveði eftir reglum þar um. Í 3. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995 segir svo: „Þeir menn, sem um ræðir í 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skulu greiða útsvar til þess sveitarfélags þar sem þeir öfluðu mestra tekna sinna á tekjuárinu.“

Ekki er ágreiningur í málinu um skattskyldu kæranda til útsvars fyrir 1. apríl 2011. Samkvæmt því, sem rakið er að framan, var kærandi útsvarsskyld hér á landi eftir brottflutning sinn 1. apríl 2011 á grundvelli takmarkaðrar skattskyldu sinnar vegna greindra tekna frá hinum innlendu aðilum, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 og 19. gr. laga nr. 4/1995. Samkvæmt gögnum málsins lagði ríkisskattstjóri útsvarið til Akureyrar, bæði vegna tímabils ótakmarkaðrar og takmarkaðrar skattskyldu kæranda, og ákvarðaðist útsvar 14,48% af útsvarsstofni 3.139.953 kr. Af hálfu kæranda hefur þeim þætti í álagningunni út af fyrir sig ekki verið mótmælt, sbr. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995, enda er þessi kæruliður eingöngu studdur þeim rökum að kæranda hafi ekki borið skylda til greiðslu útsvars hér á landi eftir brottflutning úr landi. Á það er ekki fallist, svo sem rakið hefur verið. Að svo vöxnu og þar sem ekki verður annað séð en að útsvar hafi verið réttilega ákvarðað, miðað við framangreindar forsendur, er kröfu kæranda um lækkun útsvars hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um lækkun útsvars er hafnað. Álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 verður eins og að framan er rakið.