Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. mars 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011, um 3.900.000 kr. fyrsta árið, 3.900.000 kr. annað árið, 3.300.000 kr. þriðja árið, 7.888.888 kr. fjórða árið, 7.000.000 kr. fimmta árið og 8.400.000 kr. sjötta árið, vegna meintra óheimilla arðsúthlutana frá X ehf. til kæranda á árunum 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í tengslum við þessar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar fjármagnstekjur í skattframtölunum um sömu fjárhæðir.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Samkvæmt gögnum málsins var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. á þeim árum sem málið varðar og stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008 og 2009 voru tilgreind laun frá félaginu. Kærandi gerði grein fyrir arðgreiðslum frá félaginu að fjárhæð 3.900.000 kr. í skattframtali árið 2006, 3.900.000 kr. í skattframtali árið 2007, 3.300.000 kr. í skattframtali árið 2008, 7.888.888 kr. í skattframtali árið 2009, 7.000.000 kr. í skattframtali árið 2010 og 8.400.000 kr. í skattframtali árið 2011.

Með bréfi til kæranda, dags. 18. október 2011, beindi ríkisskattstjóri því til hans að láta í té skýringar og eftir atvikum gögn um tilefni arðgreiðslna X ehf. á árunum 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 og hvernig þær samrýmdust ákvæðum 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, í ljósi stöðu eigin fjár félagins í upphafi fyrrgreindra ára, svo sem nánar var rakið. Hliðstæðum spurningum beindi ríkisskattstjóri til X ehf. með bréfi, dags. 18. október 2011. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. nóvember 2011, var því til svarað að um misskilning væri að ræða hjá ríkisskattstjóra, enda virtist ríkisskattstjóri einungis líta til annars eigin fjár félagsins, sbr. reiti 6310 og 6590 í skattframtölum X ehf., en þar væri aðeins um að ræða liði í útreikningi félagsins á eigin fé. Var þetta rakið nánar í bréfinu. Fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti málið niður falla, enda væri ljóst að umræddar arðsúthlutanir félagsins til kæranda rúmuðust vel innan marka eiginfjárstöðu félagsins á viðkomandi árum. Svarbréf umboðsmanns X ehf., dags. 16. nóvember 2011, var sama efnis.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 23. nóvember 2011, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir áformuðum breytingum á skattframtölum kæranda umrædd ár vegna meintra óheimilla arðsúthlutana X ehf. til hans að fjárhæð 3.900.000 kr. á árinu 2005, 3.900.000 kr. á árinu 2006, 3.300.000 kr. á árinu 2007, 7.888.888 kr. á árinu 2008, 7.000.000 kr. á árinu 2009 og 8.400.000 kr. á árinu 2010. Væri fyrirhugað að færa kæranda þessar fjárhæðir til tekna sem laun í skattframtölunum en lækka tilfærðar arðgreiðslur frá félaginu samsvarandi.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 16. desember 2011, m.a. á þeim forsendum að ríkisskattstjóri tæki ekki tillit til þess að hagnaður hefði orðið af rekstri X ehf. á árunum 2006¬–2010 auk þess sem félagið byggi yfir dulinni eign sem teldist til frjálsra sjóða í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Þá var því mótmælt í bréfi umboðsmanns kæranda með ýmsum rökum að lagaheimildir væru til skattlagningar á þeim grundvelli sem ríkisskattstjóri hefði í hyggju.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 í samræmi við það.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 var byggð á því að greiðslur X ehf. til kæranda að fjárhæð 3.900.000 kr. á árinu 2005, 3.900.000 kr. á árinu 2006, 3.300.000 kr. á árinu 2007, 7.888.888 kr. á árinu 2008, 7.000.000 kr. á árinu 2009 og 8.400.000 kr. á árinu 2010 hefðu ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hinar óheimilu úthlutanir til kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. þeirra laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. 73. og 1. mgr. 74. gr. þeirra laga. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem jafnframt væru starfsmenn, sem laun hjá viðkomandi aðilum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að óráðstafað eigið fé einkahlutafélags í upphafi reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs. Samkvæmt því sem kæmi fram í skattframtölum X ehf. árin 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 og ársreikningum fyrir rekstrarárin 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 hefði óráðstafað eigið fé félagsins verið neikvætt um 6.040.378 kr. í upphafi reikningsársins 2005, neikvætt um 11.003.522 kr. í upphafi reikningsársins 2006, neikvætt um 13.097.371 kr. í upphafi reikningsársins 2007, neikvætt um 14.664.689 kr. í upphafi reikningsársins 2008, neikvætt um 20.905.150 kr. í upphafi reikningsársins 2009 og neikvætt um 19.864.875 kr. í upphafi reikningsársins 2010. Samkvæmt þessu hefði engin úthlutun arðs verði heimil í tilviki X ehf. á þessum árum. Af þessu leiddi að arðgreiðslur til kæranda að fjárhæð 3.900.000 kr. á árinu 2005, 3.900.000 kr. á árinu 2006, 3.300.000 kr. á árinu 2007, 7.888.888 kr. á árinu 2008, 7.000.000 kr. á árinu 2009 og 8.400.000 kr. á árinu 2010 hefðu verið óheimilar, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Þar sem telja yrði að kærandi hefði lagt fram vinnuframlag í þágu X ehf. á umræddum árum og því talist starfsmaður félagsins bæri að telja honum úthlutanir þessar til skattskyldra launatekna í skattframtölum hans vegna umræddra ára. Jafnframt væru tilfærðar arðgreiðslur frá félaginu í kafla 3.5 í skattframtölum kæranda umrædd ár lækkaðar um sömu fjárhæðir.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. desember 2011. Kvað ríkisskattstjóri ekki verða ráðið af fyrirliggjandi ársreikningum og skattframtölum X ehf. um tilvist frjálsra sjóða umfram þær fjárhæðir sem byggt væri á í málinu. Þá væri ekki fallist á að endurmat samkvæmt 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. áður 25. gr. laga nr. 144/1994, gæti verið grundvöllur arðsúthlutunar samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Ekki væri heldur fallist á það með umboðsmanni kæranda að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í málinu þar sem ekki hefði verið um lánveitingu að ræða. Þá gætu álitaefni varðandi mögulega skyldu kæranda til að endurgreiða félaginu óheimila úttekt, sbr. 1. mgr. 77. gr. laga nr. 138/1994, ekki haft þýðingu fyrir skattlagningu samkvæmt reglum laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi úrskurðar síns tók ríkisskattstjóri fram að fjármagnstekjuskattur, sem greiddur hefði verið af hinum óheimila arði í samræmi við 4. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, kæmi til frádráttar þeim tekjuskatti sem lagður væri á kæranda.

IV.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er í fyrsta lagi vísað til þess að úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið póstlagður 2. janúar 2012. Þegar af þeirri ástæðu beri að ógilda úrskurðinn að því er varði gjaldárið 2006, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í öðru lagi er byggt á því í kærunni að arðgreiðslur X ehf. hafi verið innan marka heimilda laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og í samræmi við rekstur og efnahag félagsins. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki tekið tillit til hagnaðar og frjálsra sjóða félagsins við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Þá liggi ekki annað fyrir en að úthlutun arðgreiðslna hafi verið í fullu samræmi við tillögur stjórnar félagsins þar um og ákvarðanir hluthafafunda.

Rakið er í kærunni að samkvæmt skýrum ákvæðum laga um einkahlutafélög sé unnt að úthluta fjármunum á þrennum grundvelli sem arði, þ.e. í fyrsta lagi hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, í öðru lagi yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og í þriðja lagi frjálsum sjóðum eftir að dregið hafi verið frá tap sem ekki hafi verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Ríkisskattstjóri gangi út frá því að lögleyfðar arðsúthlutunarheimildir miðist við stöðu óráðstafaðs eigin fjár X ehf. í upphafi þess rekstrarárs þegar ákvörðun um arðsúthlutun sé tekin. Ekki sé hægt að fallast á þetta, enda sé þessi greining ekki í samræmi við orðalag 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Fyrir liggi að samkvæmt samþykktum ársreikningum vegna reikningsáranna 2006–2010 hafi orðið hagnaður af rekstri X ehf. en endurákvörðun ríkisskattstjóri taki ekki tillit til þess. Þá sé einkahlutafélögum heimilt að úthluta sem arði frjálsum sjóðum. Hugtakið frjálsir sjóðir sé ekki nánar skilgreint í lögum. Fræðimenn hafi hins vegar litið svo á að hér sé um að ræða þá fjármuni félags sem ekki teljist bundnir sjóðir samkvæmt lögum eða samþykktum félags. Að íslenskum rétti séu einungis tvennskonar bundnir sjóðir í hlutafélögum og einkahlutafélögum, þ.e. hlutafé og lögbundinn varasjóður. Aðrir fjármunir félags myndu því teljast til frjálsra sjóða nema annað komi fram í samþykktum félagsins. Að minnsta kosti sé hvergi að finna lagastoð fyrir annarri niðurstöðu. Halda verði því til haga hér sé verið að fjalla um ákvæðið í tengslum við það álitaefni hvort lögmæt skattlagningarheimild sé fyrir hendi en slík heimild verði að vera skýr.

Í málinu liggi fyrir að eigið fé og hrein eign X ehf. á umræddum árum hafi verið langt umfram þá fjármuni sem úthlutað hafi verið sem arði. Á þeim grunni hafi ríkisskattstjóri lagt á auðlegðarskatt vegna eignar í félaginu. X ehf. eigi m.a. fasteignir sem færðar séu til eignar á fasteignamatsverði en verðmæti fasteignanna hafi hækkað úr 126.314.452 kr., sbr. skattframtal 2006, í 149.940.000 kr., sbr. skattframtal 2011. Þannig búi X ehf. yfir dulinni eign sem teljist til frjálsra sjóða í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Því hafi umrædd arðsúthlutun félagsins verið heimil, enda félagið í heilbrigðum og góðum rekstri með sterka eignastöðu, fjármagnsflæði og hagnað. Eins og fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra sé ljóst að það færi í bága við lög um ársreikninga að færa endurmat í rekstrarreikning félagsins og því geti matsbreytingar ekki verið endurspeglaðar í hagnaði þess. Þrátt fyrir þetta verði ekki séð að nein rök standi til annars en að líta svo á að við endurmat komi fram fjármunir í félaginu sem ekki séu bundnir sjóðir, þ.e. fjármunir sem teljist frjálsir sjóðir í skilningi laga um einkahlutafélög og heimilt sé að úthluta sem arði.

Í þriðja lagi er því mótmælt að 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í málinu. Samkvæmt efni sínu takmarkist það ákvæði af ákvæðum 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir að skýrt sé mælt fyrir um það í lögum um einkahlutafélög að ólögmætar úthlutanir, þ.m.t. lánveiting til hluthafa, beri að endurgreiða félaginu, hafi löggjafinn ákveðið að gera ólögmætar lánveitingar að skattstofni og fella þær undir tekjuhugtak tekjuskattslaga. Hvergi sé hins vegar mælt fyrir um að hið sama eigi að gilda um arðsúthlutanir sem teljist fara í bága við ákvæði laga um einkahlutafélög. Hefði vilji löggjafans staðið til þess hefði honum verið í lófa lagið að orða ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með þeim hætti. Þar sem sérstaklega sé kveðið á um það í lögum um einkahlutafélög hvernig fara skuli með ólögmætar úthlutanir til hluthafa, sbr. 77. gr. laganna, geti slíkar úthlutanir ekki talist til tekna hjá hluthafa nema sérstaklega sé kveðið á um það í lögum. Þar sem engum slíkum ákvæðum sé fyrir að fara varðandi arðsúthlutanir beri að ógilda hinn kærða úrskurð.

Í fjórða lagi er krafa kæranda reist á því að 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 geti ekki verið grundvöllur skattlagningar. X ehf. hafi átt fjármuni langt umfram þær arðsúthlutanir sem fram fóru á umræddum árum en ekki verði séð að úthlutun arðs hafi haft áhrif á bundna sjóði félagsins. Því verði að líta svo á að um hafi verið að ræða úthlutun á fjármunum sem teljist til frjálsra sjóða félagsins í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Sé ekki fallist á þetta verði að líta til þess að hugtakið frjálsir sjóðir sé hvergi skilgreint í lögum. Því geti ákvæði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 ekki verið grundvöllur skattlagningar, enda geti skattyfirvöld ekki byggt skattlagningu á öðru en lögum, sbr. ákvæði 40. gr., sbr. 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Skattyfirvöld séu því ekki bær til þess að ljá hugtakinu inntak, sem þau telji eiga við, og byggja skattlagningu á þeim grundvelli. Af lögunum megi ráða að frjálsir sjóðir séu hverjir þeir sjóðir félags sem ekki séu bundnir. X ehf. eigi næga slíka sjóði, enda séu eignir hans að verðmæti langt umfram bókfært verð.

Í fimmta lagi er vísað til þess í kæru að samkvæmt 1. mgr. 77. gr. laga nr. 138/1994 beri hluthafa, sem tekið hefur við greiðslu sem sé andstæð ákvæðum laganna, að endurgreiða það sem hann hafi fengið með vöxtum. Þetta eigi þó ekki við ef hluthafinn hvorki vissi né mátti vita að greiðslan var ólögmæt. Í því tilfelli teljist arðsúthlutunin því heimil. Samkvæmt þessu eigi hluthafi ekki tilkall til þeirra fjármuna sem hann hafi tekið við andstætt lögum og því geti ekki verið um skattskyldar tekjur að ræða, nema skýrar lagaheimildir séu fyrir því, sbr. t.d. ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Slíkum ákvæðum sé hins vegar ekki til að dreifa varðandi úthlutun á arði. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-7596/2010 hafi verið hafnað því sjónarmiði ríkisskattstjóra að endurgreiðsluskylda hluthafa skipti engu máli í þessu sambandi.

Í sjötta lagi kemur fram að kærandi hafi verið í góðri trú um að umræddar arðgreiðslur hafi verið í fullu samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994. Er vísað til þess að löggiltur endurskoðandi hafi séð um gerð ársreikninga X ehf. og hafi engar athugasemdir verið gerðar varðandi arðgreiðslur félagsins til kæranda. Þá sé ljóst að teljist umræddar arðgreiðslur ólögmætar, sem kærandi telji ekki vera, vakni sú áleitna spurning hvenær hluthafi eigi að telja slíkar tekjur til tekna í ljósi þess að hann hafi enga kröfu eignast til arðsins eins og væri ef um lögmæta arðsúthlutun væri að ræða. Því verði ekki séð að það tímamark tekjufærslu, sem hinn kærði úrskurður miði við, samrýmist ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.

V.

Með bréfi, dags. 1. júní 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram kröfugerð í málinu. Þar segir m.a.:

„Umboðsmaður kæranda vísar kröfu sinni til stuðnings til þess að samkvæmt gögnum málsins hafi hinn kærði úrskurður verið póstlagður hinn 2. janúar 2012. Umboðsmaður kæranda telur því að ógilda beri hinn kærða úrskurð að því er varðar gjaldárið 2006, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Rétt er að taka fram að réttaráhrif og tímamörk vegna tilkynningar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, er frá póstlagningardegi frumrits hennar til viðkomandi skattaðila, en ekki þegar slík tilkynning berst til skattaðila eða umboðsmanna þeirra. Sjá má m.a. þau sjónarmið sem koma fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 149/2006 og dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 í máli Friðriks Rúnars Friðrikssonar gegn íslenska ríkinu nr. 93/1998 (H:1998:3781) hvað þetta varðar. Hinn kærði úrskurður er dagsettur 30. desember 2011 og var póstlagður sama dag, kl 11:42 í ábyrgð. Meðal fylgiskjala er viðskiptakvittun frá Íslandspósti hf., dags. 30. desember 2011 vegna póstlagningar úrskurðarins og afrit af vef Íslandspóst um feril póstsendingar úrskurðarins en þar kemur einnig skýrt fram að úrskurðurinn var póstlagður 30. desember 2011 og afhentur 2. janúar 2012. Að framangreindu virtu þykir ljóst að ríkisskattstjóri hafi verið innan heimildar 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda með hinum kærða úrskurði hinn 30. desember 2011.“

Að öðru leyti er í kröfugerð ríkisskattstjóra gerð sú krafa að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra, svo sem nánar er rökstutt.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 26. júní 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er m.a. bent á að ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísi til í kröfugerð sinni, fjalli eingöngu um tilkynningar ríkisskattstjóra um fyrirhugaðar endurákvarðanir og lúti eingöngu að andmælafresti skattaðila. Því sé ljóst að ákvæðið taki ekki til endanlegra úrskurða ríkisskattstjóra. Í 5. mgr. 96. gr. laganna sé ekki mælt sérstaklega fyrir um það tímamark sem réttaráhrif úrskurða ríkisskattstjóra miðist við. Um það gildi því almennar reglur stjórnsýsluréttarins, sbr. 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé engin lagastoð fyrir því að víkja frá þeirri almennu reglu sem þar komi fram. Þá áréttar umboðsmaður kæranda í bréfi sínu að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki átt við í málinu. Jafnframt er vísað til þess að með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-7596/2010 hafi verið kveðið upp úr með það að þau lagaákvæði, sem liggi til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra, fari í bága við eignarréttarákvæði stjórnarskrárinnar.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, að fella niður tilfærðar arðgreiðslur frá X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 að fjárhæð 3.900.000 kr. fyrsta árið, 3.900.000 kr. annað árið, 3.300.000 kr. þriðja árið, 7.888.888 kr. fjórða árið, 7.000.000 kr. fimmta árið og 8.400.000 kr. sjötta árið og færa greiðslur þessar til skattskyldra launatekna í skattframtölum kæranda umrædd ár. Kærandi var á greindum tíma eigandi alls hlutafjár í X ehf. auk þess að vera stjórnarmaður félagsins og prókúruhafi. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélagsins sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri því að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Til stuðnings breytingum sínum vísaði ríkisskattstjóri til þess að óráðstafað eigið fé X ehf. hefði verið neikvætt í upphafi reikningsáranna 2005–2010 og því hefði engin arðsúthlutun verið heimil af fjármunum félagsins þau ár sem hér um ræðir. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Fyrir þeirri kröfu færir kærandi ýmsar málsástæður sem aðallega lúta að því að ríkisskattstjóri hafi byggt á skattlagningarheimild sem standist ekki og að efnislega hafi verið heimilt að úthluta arði umrædd ár með þeim fjárhæðum sem í málinu greinir. Að því er varðar gjaldárið 2006 er sérstaklega byggt á því að tímafrestur til endurákvörðunar vegna þess gjaldárs hafi verið liðinn þegar úrskurður ríkisskattstjóra hafi borist kæranda. Rétt þykir að víkja fyrst að þessu atriði.

Eins og fram er komið tók úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, til gjaldáranna 2006 til og með 2011, þ.e. tekjuáranna 2005 til og með 2010. Um frest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar fór eftir 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, en ljóst er og óumdeilt að 2. mgr. þeirrar lagagreinar átti ekki við í tilviki kæranda. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í kæru til yfirskattanefndar er sem fyrr segir byggt á því að úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki borist kæranda fyrr en að liðnum sex árum frá lokum tekjuársins 2005 og ekki orðið bindandi gagnvart honum að því er varði gjaldárið 2006 innan þess sex ára frests sem kveðið sé á um í greindu lagaákvæði. Í þessu sambandi vísar kærandi til þess að samkvæmt almennum reglum stjórnsýsluréttar teljist stjórnsýsluákvörðun bindandi þegar hún er komin til aðila, sbr. 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 ber ríkisskattstjóra að senda úrskurð um endurákvörðun til skattaðila í ábyrgðarbréfi, almennri póstsendingu eða rafrænt. Samkvæmt því og með hliðsjón af 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 í málinu nr. 93/1998 (Friðrik Rúnar Friðriksson gegn íslenska ríkinu), verður ekki talið að endurákvörðun hafi farið fram í skilningi 97. gr. laganna fyrr en úrskurður hefur verið póstlagður til skattaðila eða sendur honum rafrænt. Við það miðast og kærufrestur til yfirskattanefndar, sbr. upphafsákvæði 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Samkvæmt yfirliti Íslandspósts hf., sem liggur fyrir í málinu, var póstsending ríkisskattstjóra til kæranda afhent honum hinn 2. janúar 2012. Viðskiptakvittun Íslandspósts hf. vegna póstsendingarinnar er hins vegar dagsett 30. desember 2011 og kemur sú dagsetning fram á umslagi því sem hafði að geyma úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, sbr. ljósrit með kæru. Samkvæmt þessu bera gögn málsins skýrt með sér móttöku Íslandspóst hf. á póstsendingunni hinn 30. desember 2011. Að þessu virtu þykir liggja fyrir að umræddur úrskurður um endurákvörðun hafi verið póstlagður 30. desember 2011. Með vísan til þess sem fyrr segir verður byggt á því að endurákvörðun í skilningi 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi farið fram þann dag. Er því ekki fallist á kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra að því er varðar gjaldárið 2006 á þeim grundvelli að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar.

Víkur þá að efnishlið málsins og málsástæðum kæranda að öðru leyti.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001–2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt upplýsingum í skattskilum X ehf. gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 og öðrum gögnum málsins var hluthafa (kæranda) greiddur arður að fjárhæð 3.900.000 kr. á árinu 2005, 3.900.000 kr. á árinu 2006, 3.300.000 kr. á árinu 2007, 7.888.888 kr. á árinu 2008, 7.000.000 kr. á árinu 2009 og 8.400.000 kr. á árinu 2010. Voru tekjufærslur kæranda á arði í skattframtölum hans árin 2006–2011 í samræmi við þetta. Í málinu kemur ekki fram hvenær ákvarðanir voru teknar um þessar greiðslur X ehf. til hluthafa eða hvernig nánar var staðið að þeim. Af hálfu ríkisskattstjóra er vísað til þess að óráðstafað eigið fé X ehf. hafi verið neikvætt í upphafi rekstraráranna 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 þannig að engar arðgreiðslur hafi verið heimilar á þessum árum, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Ekki er nákvæm sú framsetning ríkisskattstjóra að líta til stöðu eiginfjárreikninga í upphafi þess árs þegar arðgreiðslur voru ákveðnar, enda verður að ganga út frá því að arðgreiðslur á úthlutunarári vegna fyrra reikningsárs byggist á mögulegri arðsúthlutun samkvæmt stöðu frjálsra sjóða í lok þess árs, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt yfirliti um eigið fé í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009, sem liggja fyrir í málinu, var óráðstafað eigið fé félagsins neikvætt um 8.108.991 kr. í lok reikningsársins 2004, neikvætt um 12.961.734 kr. í lok reikningsársins 2005, neikvætt um 15.174.176 kr. í lok reikningsársins 2006, neikvætt um 16.692.813 kr. í lok reikningsársins 2007, neikvætt um 23.394.691 kr. í lok reikningsársins 2008 og neikvætt um 21.997.114 kr. í lok reikningsársins 2009. Er hér í öllum tilvikum um að ræða heldur hærri fjárhæðir neikvæðs óráðstafaðs eigin fjár en ríkisskattstjóri tiltók í úrskurði sínum og byggði á tilgreindum fjárhæðum í skattframtölum X ehf. Ekki þykja efni til að rekja þann mismun til rótar, enda er ljóst að miðað við stöðu óráðstafaðs eigin fjár, hvort heldur horft er til ársreikninga eða skattframtala, voru ekki forsendur til úthlutunar arðs á þeim árum sem mál þetta tekur til, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að þrátt fyrir greinda stöðu óráðstafaðs eigin fjár X ehf. hafi verið svigrúm til arðsúthlutunar í tilviki einkahlutafélagsins með þeim fjárhæðum sem ákvarðaðar voru á umræddum árum þegar litið sé til rekstrarhagnaðar á rekstrarárunum 2006, 2007, 2008 og 2009 svo og frjálsra sjóða félagsins. Í þessum rökstuðningi kæranda er litið fram hjá því að rekstarhagnaði félagsins á umræddum árum var að öllu leyti ráðstafað til að mæta tapi frá fyrri rekstrarárum, sbr. skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt því og að teknu tilliti til greiðslu arðs á árinu og annarra liða var óráðstafað eigið fé neikvætt í árslok öll framangreind ár, svo sem fram hefur komið. Að öðru leyti skal tekið fram af þessu tilefni að hagnaður eða tap á reikningsári kemur fram í stöðu óráðstafaðs eigin fjár í árslok, sbr. m.a. 3. gr. reglugerðar nr. 696/1996, um framsetningu og innihald ársreiknings og samstæðureikninga. Með fyrrgreindu viðmiði um stöðu óráðstafaðs eigin fjár í lok reikningsárs er því tekið full tillit til hagnaðar eða eftir atvikum taps á reikningsárinu. Samkvæmt framansögðu fær umfjöllun í kæru um úthlutunarheimildir á grundvelli rekstrarhagnaðar síðasta reikningsárs ekki staðist.

Vegna umfjöllunar í kæru um úthlutunarheimildir á grundvelli frjálsra sjóða X ehf. á árunum 2004–2009 skal tekið fram að ekkert verður ráðið af fyrirliggjandi ársreikningum félagsins um tilvist slíkra sjóða á þessum árum. Ekki er heldur vísað til neinna frjálsra sjóða í kæru að öðru leyti en því að fram kemur að einkahlutafélagið búi yfir dulinni eign, sem teljist til frjálsra sjóða, vegna verðmætis fasteigna umfram fasteignamatsverð. Vegna þessarar viðbáru um vanfært verðmæti fasteigna skal tekið fram að ljóst er af ársreikningum X ehf. fyrir fyrrgreind rekstrarár að heimild 1. mgr. 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. áður 25. gr. laga nr. 144/1994, fyrir hækkun á bókfærðu verði fastafjármuna til markaðsverðs var ekki nýtt í tilviki félagsins og þótt svo hefði verið verður ekki talið að það hefði getað breytt neinu um mögulega arðgreiðslu, enda ber að færa matsbreytingar samkvæmt greindu lagaákvæði á sérstakan endurmatsreikning meðal eigin fjár, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 3/2006, sem því telst ekki til óráðstafaðs eigin fjár. Endurmatsreikning þennan skal leysa upp við við tilteknar aðstæður, m.a. ef hin endurmetna eign er seld, svo sem greinir í 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt þessu veldur færsla á endurmatsreikning því að sérstakur bundinn sjóður myndast í viðkomandi félagi. (Sjá um þetta Stefán Már Stefánsson: Hlutafélög, einkahlutafélög og fjármálamarkaðir. Reykjavík, 2003, bls. 346 og 354-356.) Slíkur sjóður getur ekki verið grundvöllur arðsúthlutunar, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994.

Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 þykir ljóst að umræddar greiðslur til kæranda að fjárhæð 3.900.000 kr. á árinu 2005, 3.900.000 kr. á árinu 2006, 3.300.000 kr. á árinu 2007, 7.888.888 kr. á árinu 2008, 7.000.000 kr. á árinu 2009 og 8.400.000 kr. á árinu 2010 gátu ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þeirra sjónarmiða í kæru til yfirskattanefndar að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki einvörðungu til óheimilla lánveitinga úr hlutafélagi eða einkahlutafélagi, sem ekki hafi verið um að ræða í tilviki kæranda, skal tekið fram að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er samkvæmt efni sínu víðtækt og tekur til hvers konar óheimilla úttekta úr félögum sem þar greinir. Er ákvæðið því ekki bundið við óheimilar lánveitingar.

Vegna málsástæðna í kæru til yfirskattanefndar að öðru leyti skal tekið fram að álitaefni er lúta að mögulegum skyldum kæranda til endurgreiðslu umræddra úttekta eftir ákvæðum 1. mgr. 77. gr. laga nr. 138/1994 geta ekki haft neina þýðingu fyrir skattlagningu teknanna eftir fyrrgreindum reglum laga nr. 90/2003. Rétt er að taka fram í því sambandi að eftir breytingar á skattareglum um óheimilar úthlutanir til hluthafa með lögum nr. 133/2001 er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra úttekta hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 125/2009, sem laut að óheimilum lánveitingum, en úrskurðurinn er birtur á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Með sömu rökum er því hafnað að tímamark tekjufærslu sé ekki í samræmi við ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna athugasemda kæranda í þá veru að þau lagaákvæði, sem ríkisskattstjóri byggði hina umdeildu skattlagningu á, séu í andstöðu við ákvæði stjórnarskrárinnar og teljist því ekki gild sköttunarheimild, skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002 (H 2003:2329). Vegna tilvísunar í þessu sambandi til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 23. janúar 2012 í málinu nr. E-7596/2010 skal tekið fram að eftir dóm Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 hefur greindur héraðsdómur ekki þá þýðingu sem kærandi telur.

Fyrir liggur að kærandi tilgreindi laun frá X ehf. í skattframtölum sínum árin 2006, 2007, 2008 og 2009. Kærandi tilgreindi hins vegar ekki laun frá félaginu í skattskilum sínum gjaldárin 2010 og 2011 vegna tekjuáranna 2009 og 2010. Allt að einu hefur ríkisskattstjóri fært greindar fjárhæðir til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, öll umrædd ár. Af hálfu kæranda í máli þessu eru ekki gerðar athugasemdir við ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti. Hins vegar er gerð sú varakrafa í kæru X ehf. til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2012, að greiðslur félagsins til kæranda, sem um ræðir í málinu, verði virtar sem skattskyldar gjafir en ekki sem laun. Er vísað til þess að á umræddu tímabili hafi kærandi ekki innt af hendi vinnuframlag í þágu félagsins, enda sé hann kominn á níræðisaldur og hafi glímt við vaxandi heilabilun á tímabilinu sem hafi valdið því að hann hafi verið óvinnufær a.m.k. frá ágúst 2006, sbr. meðfylgjandi læknisvottorð.

Samkvæmt framansögðu bera skattskil kæranda með sér að hann hafi verið starfsmaður X ehf. á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008, hvað sem líður aldri kæranda og veikindum sem gerð hefur verið grein fyrir. Að svo vöxnu verður talið að ríkisskattstjóri hafi réttilega fært greiðslur sem í málinu greinir vegna þessara ára til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Að því er varðar tekjuárin 2009 og 2010 er til þess að líta að kærandi var ekki skráður framkvæmdastjóri X ehf., þótt hann hafi haft prókúruumboð fyrir félagið, en undir lok ársins 2012 var S tilkynntur til hlutafélagaskrár sem framkvæmdastjóri félagsins. Fram kemur í fyrirliggjandi læknisvottorði, dags. 1. febrúar 2012, að kærandi búi við vaxandi heilabilun sem hafi verið byrjuð í ágúst 2006. Allan þennan tíma hafi kærandi verið óvinnufær. Með vísan til þessa þykir bera að fara með umrædda úthlutun verðmæta á árunum 2009 og 2010 sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Sú niðurstaða leiðir hins vegar ekki til breytinga á skattstofnum kæranda gjaldárin 2010 og 2011.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.