Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2012, er synjun ríkisskattstjóra að ákvarða kæranda sjómannaafslátt gjaldárin 2010 og 2011, sbr. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2011. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að viðurkenndur verði réttur kæranda til sjómannaafsláttar tekjuárin 2009 og 2010 miðað við 66 sjómannadaga fyrra árið og 301 dag síðara árið. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2010 tilgreindi kærandi m.a. laun frá X hf. að fjárhæð 748.928 kr. svo og laun fyrir störf í Þýskalandi að fjárhæð 7.727 evrur eða 1.415.895 kr. Í skattframtali kæranda árið 2011 var gerð grein fyrir launum frá X hf. að fjárhæð 6.610.566 kr. og launum fyrir störf í Þýskalandi að fjárhæð 49.870 evrur eða 8.050.938 kr. Með bréfi, dags. 9. ágúst 2011, óskaði umboðsmaður kæranda eftir því við ríkisskattstjóra með vísan til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að kæranda yrði ákvarðaður sjómannaafsláttur við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2010 og 2011, sbr. B-lið 67. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom að upplýsingar um lögskráningardaga hefðu ekki legið fyrir við framtalsskil á sínum tíma. Í skattframtali kæranda árið 2010 væru færðar tekjur erlendis í lið 2.8 að fjárhæð 7.727 evrur eða sem svaraði til 1.415.895 kr., en af þeim hefði verið greiddur skattur erlendis að fjárhæð 1.824 evrur, og í skattframtali kæranda árið 2011 væru færðar tekjur erlendis í lið 2.8 að fjárhæð 49.870 evrur eða sem svaraði til 8.050.938 kr., en af þeim hefði verið greiddur skattur erlendis að fjárhæð 16.193 evrur. Þessar tekjur væru tilkomnar vegna sjómennsku kæranda á togaranum T sem væri í eigu X hf. en skráður erlendis. Þá gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir skráðum dögum samkvæmt lögskráningarbók, en þeir hefðu verið einn mánuður og 14 dagar á árinu 2009 og fimm mánuðir og 52 dagar á árinu 2010. Meðfylgjandi væri ljósrit úr sjóferðabók sem staðfesti lögskráningu kæranda erlendis.

Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til meðferðar sem annars vegar kæru á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar sem beiðni um leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010, sbr. 2. mgr. 101. gr. sömu laga, og með úrskurðum, dags. 2. nóvember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Í kæruúrskurði vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2011 vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003 skyldi maður sem stundaði sjómennsku á íslensku skipi eða skipi sem gert væri út af íslensku skipafélagi njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, sem koma skyldi til frádráttar reiknuðum tekjuskatti af þeim launum sem hann hafði fyrir sjómannsstörf. Krafa kæranda lyti að sjómannaafslætti á móti tekjum sem kærandi hefði fengið fyrir vinnu á skipi sem skráð væri í Þýskalandi. Ísland og Þýskaland hefðu gert með sér tvísköttunarsamning, en samkvæmt 3. tölul. 15. gr. samningsins mætti skattleggja greiðslur fyrir starf m.a. unnið um borð í fiskveiðiskipum í því aðildarríki sem raunveruleg framkvæmdastjórn fyrirtækisins hefði aðsetur. Samkvæmt skattframtali kæranda hefði hann greitt skatta af þýskum tekjum sínum í Þýskalandi. Samkvæmt a-lið 2. tölul. 23. gr. umrædds tvísköttunarsamnings skyldi Ísland ákvarða skatt þannig að íslenskur skattur væri ekki lagður á tekjur sem ættu uppruna sinn í Þýskalandi en áskilinn væri þó réttur til að taka tillit til þessara tekna, sem þannig væru ekki meðtaldar, við ákvörðun skattstiga. Tók ríkisskattstjóri fram að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 hefði hlutfallsreglu verið beitt við ákvörðun á tekjuskatti og útsvari kæranda, en þýskar tekjur hefðu numið 53,89% af heildartekjum ársins 2010. Reiknaður tekjuskattur og útsvar hefði því verið lækkaður sem næmi hlutfalli þýsku teknanna í heildartekjum kæranda. Af þessu leiddi að kærandi ætti ekki rétt á sjómannaafslætti á Íslandi vegna tekna sem skattskyldar væru í Þýskalandi, enda hefði tekjuskattur ekki verið reiknaður hér á landi af þeim og væri þannig ekki hægt að draga neinn afslátt frá. Væri kröfu kæranda því hafnað. Úrskurður ríkisskattstjóra vegna skatterindis kæranda gjaldárið 2010 var efnislega á sömu lund.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. janúar 2012, er gerð sú grein fyrir málavöxtum að kærandi hafi starfað á árunum 2009 og 2010 um borð í togaranum T, en Z GmbH geri skipið út. Það fyrirtæki sé að fullu í eigu X hf. og sé skipið skráð erlendis. Hluti af launum kæranda á þessum tíma hafi verið greiddur í íslenskum krónum af X hf., sbr. lið 2.1 í skattframtölum kæranda árin 2010 og 2011. Íslenskur hluti launa kæranda hafi numið 748.928 kr. samkvæmt skattframtali árið 2010 og 6.610.566 kr. samkvæmt skattframtali árið 2011. Í skattframtali kæranda árið 2010 hafi verið færðar tekjur erlendis í lið 2.8 að fjárhæð 7.727 evrur eða sem svaraði til 1.415.895 kr., en af þeim tekjum hafi verið greiddur skattur erlendis að fjárhæð 1.824 evrur, og í skattframtali kæranda árið 2011 hafi verið færðar tekjur erlendis í lið 2.8 að fjárhæð 49.870 evrur eða sem svaraði til 8.050.938 kr., en af þeim tekjum hafi verið greiddur skattur erlendis að fjárhæð 16.193 evrur. Samkvæmt lögskráningarbók hafi skráðir dagar hjá kæranda verið 44 á árinu 2009 og 202 á árinu 2010, en að teknu tilliti til margfeldisins 1,49 séu dagarnir 66 á árinu 2009 og 301 á árinu 2010. Lögskráningarbók hafi ekki legið fyrir við framtalsgerð kæranda umrædd ár en hafi verið send ríkisskattstjóra með kæru.

Til stuðnings kröfu um ákvörðun sjómannafsláttar til handa kæranda vísar umboðsmaður kæranda til B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt. Þá er vísað til þess í kærunni að í verklagsreglum ríkisskattstjóra varðandi sjómannaafslátt frá 20. nóvember 1995 komi fram að auk allra skipa skrásettra á Íslandi teljist þau skip íslensk sem gerð séu út af íslensku skipafélagi, þó svo að þau séu skrásett erlendis, en séu sjómenn sem á þeim starfi skattskyldir hér á landi eigi þeir rétt á sjómannaafslætti samkvæmt sömu reglum og aðrir sjómenn.

Umboðsmaður kæranda áréttar að lögskráningarbók hafi verið send til ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að kærandi eigi ekki rétt á sjómannaafslætti á Íslandi vegna tekna sem skattskyldar séu í Þýskalandi, enda hafi enginn tekjuskattur verið reiknaður af þeim hér á landi. Er þessari niðurstöðu mótmælt í kærunni með vísan til þess að kærandi hafi fengið tekjur sínar greiddar að hluta hér á landi í íslenskum krónum og að þær tekjur séu skattskyldar hér á landi.

IV.

Með bréfi, dags. 23. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kærandi krefst þess að tekið verði tillit til fjölda lögskráningardaga vegna álagningar opinberra gjalda gjald árin 2010 og 2011.

Fram kemur í kæru til yfirskattanefndar að togari sá er kærandi starfaði um borð í, togarinn T, sé gerður út af Z en það félag sé að fullu í eigu X hf. Því sé um að ræða skip sem raunverulega sé í eigu X hf. en sé skráð erlendis. Í upprunalegri kæru til ríkisskattstjóra, dags 9. ágúst 2011, kom hins vegar fram að um væri að ræða togara sem að fullu væri í eigu X hf.. Ekki var minnst á hinn erlenda útgerðaraðila.

Tekjur kæranda vegna vinnu á sjó tekjuárin 2009 og 2010 voru greiddar af hinu þýska félagi og var skattur af þeim greiddur þar í landi. Leit ríkisskattstjóri því svo á að réttur til sjómannaafsláttar félli niður þar sem sá hluti teknanna sem sjómannaafslátturinn tilheyrði var ekki skattlagður hér á landi og því enginn reiknaður tekjuskattur til að draga sjómannafslátt frá. Miðað við þær upplýsingar sem fram koma í kæru yfirskattanefndar, að umræddur togari sé í raun gerður út af þýsku félagi sem er í eigu íslensks félags rennir enn frekari stoðum undir það að kærandi hefur ekki rétt til sjómannafsláttar þar sem mjög skýrt kemur fram í 1. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að maður sem stundar sjómennsku á íslensku skipi eða skipi gerðu út af íslensku skipafélagi skuli njóta sérstaks afsláttar, sjómannafsláttar, sem koma skal til frádráttar reiknuðum tekjuskatti af þeim launum sem hann hafði fyrir sjómannsstörf. Ekki verður séð af þeim gögnum sem hafa verið lögð fram að umræddur togari sé gerður út af íslensku skipafélagi þó svo hið þýska félag sem gerir skipið út sé að fullu í eigu íslensks skipafélags og á kærandi því ekki rétt til sjómannaafsláttar.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. maí 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er því mótmælt, sem fram komi í kröfugerð ríkisskattstjóra, að rangt hafi verið farið með eignarhald á togara þeim sem kærandi hafi starfað á. Í III. kafla kæru til yfirskattanefndar komi fram að Z GmbH geri togarann út og að það fyrirtæki sé að fullu í eigu X hf. Hér sé því um að ræða skip í eigu X hf. sem skráð sé erlendis, en hluti launa hafi verið greiddur út í íslenskum krónum. Það að laun séu greidd að hluta af X hf., sem sé íslenskt félag, gefi sterklega til kynna að það sé hafið yfir allan vafa að umræddur togari sé gerður út og sé í eigu íslensks útgerðarfélags. Það að eignarhald sé í gegnum erlent dótturfélag breyti ekki því að togarinn sé í eigu íslenskra aðila. Ítreka beri að í verklagsreglum ríkisskattstjóra um sjómannaafslátt komi fram að auk allra skipa skrásettra á Íslandi teljist þau skip íslensk sem gerð séu út af íslensku skipafélagi þó svo að þau séu skrásett erlendis og eigi þar heimahöfn. Þá er áréttað í bréfinu að samkvæmt skattframtali kæranda liggi fyrir að hluti launa vegna vinnu á sjó hafi verið greiddur af X hf. hér á landi.

V.

Kæra í máli þessu varðar tvo úrskurði ríkisskattstjóra sem báðir voru kveðnir upp 2. nóvember 2011, þ.e. annars vegar kæruúrskurð ríkisskattstjóra vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar úrskurð ríkisskattstjóra vegna skatterindis kæranda gjaldárið 2010, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Með hinum síðarnefnda úrskurði synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda um breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum gjaldárið 2010. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. 101. gr. sömu laga, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er því ekki um að ræða neinar kæranlegar breytingar gjaldárið 2010 sem skotið verður til yfirskattanefndar. Hliðstæða heimild og um ræðir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki. Víkur þá að kæruúrskurði ríkisskattstjóra vegna gjaldársins 2011 sem kæranlegur er til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal maður, sem stundar sjómennsku á íslensku skipi eða skipi sem gert er út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, sem koma skal til frádráttar reiknuðum tekjuskatti af þeim launum sem hann hafði fyrir sjómannsstörf. Í 2. mgr. stafliðarins kemur fram að rétt til sjómannaafsláttar hafi þeir sem stunda sjómennsku, sbr. 4. mgr. stafliðarins, og lögskráðir eru í skipsrúm á fiskiskipi. Sama rétt skuli þeir menn eiga sem ráðnir séu sem fiskimenn eða stundi fiskveiðar á eigin fari þó ekki sé skylt að lögskrá þá, enda uppfylli þeir skilyrði 4. mgr. Í 3. mgr. stafliðarins segir síðan að enn fremur eigi rétt til sjómannaafsláttar lögskráðir sjómenn sem starfa, sbr. 4. mgr., á varðskipi, rannsóknaskipi, sanddæluskipi, ferju eða farskipi sem er í förum milli landa eða er í strandsiglingum innan lands. Í 4. mgr. stafliðarins er fjallað um um fjárhæð sjómannaafsláttar og ákvörðun dagafjölda sem veitir rétt til sjómannaafsláttar.

Nánar er kveðið á um ákvörðun sjómannaafsláttar í II. kafla reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt. Fram kemur í 1. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar að maður, sem stundar sjómennsku á íslensku skipi eða skipi sem gert er út af íslensku skipafélagi, skuli njóta sjómannaafsláttar. Í 2.-4. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar er nánar fjallað um rétt til sjómannaafsláttar. Í 3. mgr. 12. gr. kemur fram að sjómenn sem skylt sé að lögskrá á varðskip, rannsóknaskip, sanddæluskip sem stunda efnistöku utan hafna og flytja það á land, ferju eða farskip sem séu í förum milli landa eða í strandsiglingum innanlands skuli eiga rétt á sjómannaafslætti. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra varðandi sjómannaafslátt frá 20. nóvember 1995 kemur m.a. fram að auk allra skipa skrásettra á Íslandi teljist þau skip „íslensk skip“ sem gerð eru út af íslensku skipafélagi, þó svo að þau séu skrásett erlendis og eigi þar heimahöfn. Áhafnir þessara skipa geti verið lögskráðar erlendis, en séu sjómenn sem á þeim starfi skattskyldir hér á landi eigi þeir rétt á sjómannaafslætti samkvæmt sömu reglum og aðrir sjómenn. Nauðsynlegt kunni að vera að láta sjómenn leggja fram gögn um lögskráningu erlendis.

Samkvæmt því sem fram hefur komið í málinu stundaði kærandi sjómennsku á árinu 2010 á togara sem var í eigu og gert út af Z GmbH. Þá er komið fram að hið þýska félag sé dótturfélag X hf. Fyrir liggur jafnframt að umrætt skip, sem kærandi starfaði á, var skrásett í Þýskalandi. Af hálfu kæranda er byggt á því að þar sem hið þýska útgerðarfélag sé að öllu leyti í eigu X hf. sé togarinn í raun í eigu síðarnefnds félags og gerður út af því í skilningi 1. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. bréf umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 7. maí 2012. Ekki er unnt að fallast á þetta sjónarmið kæranda, enda liggur sem fyrr segir fyrir að skipið var gert út af erlendu skipafélagi. Þá þykir orðalag 1. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003 vera ótvírætt um það að ekki sé réttur til sjómannaafsláttar vegna sjómannsstarfa á skipi sem er skrásett erlendis og gert út af erlendu útgerðarfélagi. Í ljósi þessa orðalags ákvæðisins verður ekki talið að fyrirliggjandi upplýsingar um eignarhald X hf. á hinu erlenda félagi geti breytt þeirri niðurstöðu. Hið sama þykir gilda um það atriði að kærandi hafi fengið laun sín greidd hér á landi frá X hf. Tekið skal fram að í tilviki kæranda eru þær aðstæður ekki fyrir hendi sem um ræðir í fyrrgreindum verklagsreglum ríkisskattstjóra varðandi sjómannafslátt. Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá að því leyti sem hún varðar gjaldárið 2010. Kröfu kæranda um ákvörðun sjómannaafsláttar gjaldárið 2011 er hafnað.