Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu er skráð sameignarfélag og er tilgangur sameignarfélagsins smábátaútgerð, fiskverkun, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Með kæru, dags. 22. mars 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011. Með úrskurði þessum hafnaði ríkisskattstjóri því að kærandi uppfyllti skilyrði sjálfstæðrar skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og felldi niður álagðan tekjuskatt félagsins gjaldárið 2011, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 2011, þar sem boðuð var endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010 og 2011 á þeim grundvelli að lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu væru ekki uppfyllt. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að í tilkynningu til firmaskrár K, dags. 24. apríl 1989, kæmi fram að A ræki fyrirtæki með ótakmarkaðri ábyrgð undir nafninu X og að tilgangur fyrirtækisins væri kaup og sala og verslun á fiski. Hinn 17. febrúar 2010 hefði firmaskrá H verið tilkynnt um dagsetningu samþykkta kæranda þann 27. janúar 2010 og að um væri að ræða sameignarfélag sem væri sjálfstæður skattaðili í eigu A og B. Þá væri tekið fram að X væri breytt úr einstaklingsfirma í sameignarfélag samkvæmt félagssamningi, dags. 27. janúar 2010. Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 2. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög, og 6. gr. laga nr. 17/2003, um fyrirtækjaskrá. Þá benti ríkisskattstjóri á að við stofnun X á árinu 1989 hefði verið um einstaklingsfyrirtæki að ræða með sérstaka kennitölu. Við stofnun kæranda á árinu 2010 yrði ekki séð að sameignarfélaginu hefði verið fengin kennitala eins og lög gerðu ráð fyrir, sbr. 6. gr. laga nr. 17/2003, heldur hefði félagið verið skráð á kennitölu einstaklingsrekstrar A. Engar upplýsingar væri að finna í fyrirliggjandi gögnum málsins um skráningu hins nýja félags, þ.e. kæranda, í fyrirtækjaskrá, hvorki umsókn um kennitölu fyrir félagið né ósk um skráningu þess í fyrirtækjaskrá. Því virtist vera um að ræða breytingu á einstaklingsfyrirtæki með kennitölu í sameignarfélag en ekki stofnun nýs félags. Að þessu virtu yrði ekki fallist á að um væri að ræða félag sem uppfyllti skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Kennitala einstaklingsfyrirtækisins hefði því verið „felld niður af skattgrunnskrá“ og skattstofnar kæranda felldir niður. Kom fram að skattleggja bæri tekjur félagsins hjá eiganda.

II.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er gerð sú krafa að A „verði gefinn kostur á að fá sérstaka kennitölu á sameignarfélagið og hann fái jafnframt að telja fram á þeirri nýju kennitölu, en verði ekki látinn bera skattbyrði X á sínu persónulega skattframtali“, eins og segir í kærunni. Í kærunni er greint frá málavöxtum og bent á að við breytingu á einstaklingsrekstri A í sameignarfélag í ársbyrjun 2010 hafi fulltrúa sýslumanns láðst að úthluta félaginu nýrri kennitölu, sbr. 6. gr. laga nr. 17/2003, og skráð félagið á sömu kennitölu og einstaklingarekstur A hefði haft, þ.e. kennitöluna .... Er í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi bréfs sýslumannsins í Reykjavík þar sem greint sé frá atvikum að þessu leyti. Hafi mistök starfsmanns sýslumanns og grandleysi A nú leitt til þess að ríkisskattstjóri hafi fært skattbyrði félagsins yfir á A sjálfan. Eðlilegra sé að kæranda verði nú fengin sérstök kennitala, eins og átt hafi að gera í upphafi, og gert að hlutast til um skattskil á þeirri kennitölu, í stað þess að skattleggja tekjur og eignir hjá A sem enga sök eigi á þeim mistökum sem orðið hafi. Slík lausn verði að teljast í samræmi við meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda sé skattamálum þá komið í lögmætt horf.

III.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. ágúst 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Ágreiningsefni máls þessa lýtur að því hvort kærandi uppfylli skilyrði sjálfstæðrar skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða hvort tekjum og eignum félagsins skuli skipt milli félagsaðila, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Af hálfu kæranda er þess krafist að sameignarfélagið verði talið bera sjálfstæða skattskyldu gjaldárið 2011, þ.e. frá og með 27. janúar 2010, að því er best verður séð. Þykir rétt að skilja kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar svo að þess sé krafist að hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. febrúar 2012, um að skipta tekjum og eignum sameignarfélagsins til skattlagningar hjá félagsaðilum, verði hnekkt.

Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 bera sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila sjálfstæða skattskyldu, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi og þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal ríkisskattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga. Telja verður samkvæmt orðalagi þessa ákvæðis og forsögu þess að skattaleg staða sameignarfélaga verði að ákvarðast þegar í upphafi og síðar verði engin breyting á þeirri stöðu, að því undanskildu að heimil er niðurfelling á sjálfstæðri skattskyldu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 942/1994. Hefur og óslitið verið byggt á þeim skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 419/1988, sem birtur er á bls. 354 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna áranna 1986-1989, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 252/1994 og 652/1996.

Fram er komið að við stofnun kæranda í ársbyrjun 2010 og skráningu félagsins í firmaskrá á því ári var óskað eftir því að félagið yrði sjálfstæður skattaðili. Af hálfu ríkisskattstjóra er hins vegar komið fram að ekki hafi verið óskað eftir skráningu sameignarfélagsins í fyrirtækjaskrá og félaginu ekki verið fengin kennitala eins og lög geri ráð fyrir. Í hinum kærða úrskurði vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 6. gr. laga nr. 17/2003, um fyrirtækjaskrá, þar sem fram kemur í 1. mgr. að við skráningu í fyrirtækjaskrá skuli hinum skráða gefin kennitala. Dró ríkisskattstjóri þá ályktun að í málinu væri um að ræða breytingu á rekstrarformi þess atvinnurekstrar sem aðaleigandi kæranda, A, hefði áður haft með höndum, þ.e. breytingu á einstaklingsfirma í sameignarfélag, eins og fram kom í tilkynningu til firmaskrár, dags. 27. janúar 2010, en ekki stofnun nýs félags. Að því virtu yrði ekki talið að félagið uppfyllti skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu.

Samkvæmt 1. tölul. 2. gr. laga nr. 17/2003, um fyrirtækjaskrá, skal fyrirtækjaskrá geyma upplýsingar um einstaklinga, félög og aðra aðila sem stunda atvinnurekstur. Ber viðkomandi aðilum sjálfum að tilkynna sig til skráningar í fyrirtækjaskrá, sbr. 1. mgr. 5. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóra er þó heimilt að færa aðila sem falla undir 1.-4. tölul. 2. gr. laganna í fyrirtækjaskrá ef þeir vanrækja tilkynningarskyldu samkvæmt 1. mgr. 5. gr., sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar.

Almennt er ekkert því til fyrirstöðu að rekstri, sem einstaklingur hefur áður haft með höndum í eigin nafni, sé komið fyrir innan vébanda nýstofnaðs sameignarfélags, enda séu lagaskilyrði fyrir stofnun og starfsemi slíks félags uppfyllt, sbr. lög nr. 50/2007, um sameignarfélög. Eins og fyrr greinir var þess óskað við stofnun kæranda og skráningu félagsins í firmaskrá í ársbyrjun 2010 að félagið yrði sjálfstæður skattaðili. Þá verður ekki annað séð en að skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 fyrir sjálfstæðri skattaðild sameignarfélags séu að öðru leyti uppfyllt í tilviki kæranda, enda hefur ekki annað komið fram af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. m.a. fyrirliggjandi félagssamning, dags. 27. janúar 2010. Í síðastnefndu ákvæði laga nr. 90/2003 er ekki gert að skilyrði fyrir sjálfstæðri skattaðild sameignarfélags að fyrirtækjaskrá sé tilkynnt um stofnun félagsins. Vanræksla fyrirsvarsmanna kæranda í þeim efnum getur því ekki ein og sér leitt til niðurfellingar á skattskyldu félagsins, enda kemur ekkert fram um slík réttaráhrif vanrækslu á tilkynningarskyldu samkvæmt 5. gr. laga nr. 17/2003, um fyrirtækjaskrá, í þeim lögum.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að hafna beri sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélagsins á þeim grundvelli sem gert var. Er hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra því hnekkt.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra er hnekkt.