Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. janúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2012, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2008. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var tilfærður innskattur kæranda samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu fyrir árið 2008 lækkaður úr 190.158 kr. í 31.052 kr. eða um 159.106 kr., enda teldist ekki vera um að ræða frádráttarbæran virðisaukaskatt (innskatt) samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að virðisaukaskattsskýrsla kæranda verði lögð óbreytt til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi er skráður í grunnskrá virðisaukaskatts vegna reksturs vörubifreiða og vinnuvéla. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2008 nam seld þjónusta vegna þeirrar starfsemi 130.000 kr., en einnig var tekjufærður í ársreikningnum „Hreindýraarður“ 419.699 kr. svo og liðurinn „Altjónsbætur Landsvirkjunar, 50%“ 7.777.672 kr. Samkvæmt virðisaukaskattsskilum kæranda fyrir árið 2008 voru tveir síðarnefndir tekjuliðir ekki taldir til skattskyldrar veltu. Til gjalda í ársreikningi kæranda var m.a. færð lögfræðiþjónusta 649.414 kr. samkvæmt reikningi frá X lögmannsstofu ehf. að fjárhæð 808.520 kr. með virðisaukaskatti. Greiddan virðisaukaskatt af þjónustu lögmannsstofunnar færði kærandi sem innskatt í virðisaukaskattsskýrslu sinni fyrir árið 2008.

Í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á gögnum sem lágu til grundvallar innskatti, sbr. m.a. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 19. apríl 2011, sem kærandi svaraði ekki, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 23. ágúst 2012, lækkun tilgreinds innskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu fyrir árið 2008 um 159.106 kr., enda yrði ekki séð að um væri að ræða innskatt af aðföngum sem tengdist virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda. Af hálfu kæranda var boðaðri breytingu mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. september 2012. Bréf þetta er ekki meðal gagna málsins fyrir yfirskattanefnd, en gerð er grein fyrir efni þess í hinum kærða úrskurði. Samkvæmt því sem þar segir greindi umboðsmaður kæranda frá því að þjónusta lögmannsstofunnar hefði annars vegar varðað hagsmunagæslu vegna stofnunar V-þjóðgarðs, þ.e. þóknun að fjárhæð 33.864 kr., og hins vegar lotið að kröfugerð kæranda vegna fallréttinda J-ár, þ.e. þóknun að fjárhæð 774.656 kr. Kærandi hefði nýtt jörð sína eingöngu til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi, fyrst í þágu sauðfjárbúskapar, síðan við malarnám og tengdan vörubílaakstur og nú væru hafnar framkvæmdir við byggingu raforkuvirkjunar. Þá væru uppi áform um uppbyggingu ferðamannaþjónustu á jörðinni. Engin þessara atvinnugreina gæti talist undanþegin virðisaukaskattsskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Andvirði fallréttar hefði fengist í eitt skipti fyrir öll samkvæmt dómi. Að mati umboðsmanns kæranda hefði sala fastafjármuna ekki áhrif á innskattsrétt í rekstri, enda kæmi fram í 2. gr. laga nr. 50/1988 að fasteignir teldust ekki til virðisaukaskattsskyldra vara. Í framkvæmd hefði þetta átt jafnt við húseignir, lönd og tengd hlunnindi, sem telja yrði til óefnislegra eigna. Fallréttur vatnsfalls væri grunnur að virðisaukaskattsskyldri raforkusölu hjá þeim sem nýtti hann. Greiðsla Landsvirkjunar til rétthafa væri undanþegin virðisaukaskatti, enda um þvingaða sölu að ræða sem breytti eðli greiðslunnar, en það hefði ekki áhrif á eðli fallréttarins um að vera grunnur að virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Framtalinn hreindýraarður væri í eðli sínu bætur fyrir skemmdir á úthaga, ræktun, girðingum o.fl. Hefði e.t.v. verið réttara að skilgreina tekjur þessar sem tjónabætur sem féllu þá utan við hefðbundna starfsemi.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 26. október 2012, hratt ríkisskattstjóri boðaðri breytingu í framkvæmd og endurákvarðaði virðisaukaskatt kæranda árið 2008 í samræmi við það, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Voru forsendur ríkisskattstjóra svohljóðandi:

„Við mat á framanskráðum andmælum telur ríkisskattstjóri rétt að líta til eftirfarandi atriða:

1. Þó umboðsmaður yðar hafi ekki fjallað sérstaklega um þann þátt umrædds kostnaðar sem lítur að „hagsmunagæslu við stofnun V-þjóðgarðs, kr. 33.864“ þykir rétt að taka sérstaklega fram að ríkisskattstjóri telur þann kostnað snúa að máli sem varðar fyrst og fremst eignarrétt en ekki rekstur og því verður ekki talið að þér hafið heimild til þess að gjaldfæra í rekstri kostnað af málarekstrinum (sem þó er ekki að öðru leiti fjallað um í úrskurði þessum) eða telja virðisaukaskatt af sama kostnaði til innskatts skv. 1. tölul. 31. gr. nefndra laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 16. gr. nefndra laga nr. 50/1988.

2. Um kostnaðinn við að sækja fallbæturnar virðist ekki svo sem gerður sé ágreiningur um þá túlkun að um sé að ræða endurgjald fyrir fasteignatengd réttindi og að um sé að ræða bætur vegna þvingaðs eignaafsals - eignanáms. Það er síðan afstaða ríkisskattstjóra að þar sem sala lands og landréttinda er undanþegin virðisaukaskatti sé ekki heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af kostnaði við milligöngu um sölu þess skv. 4. mgr. 2. gr. nefndra laga nr. 50/1988, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 217/2005. Þá bera bætur vegna eignarnáms ekki virðisaukaskatt og að því leytinu til er ekki um að ræða kostnað af aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu eins og áskilið er í 1. mgr. 16. gr. sömu laga. Þannig telur embættið ekki unnt að fallast á þá túlkun að vegna þess að þau réttindi til nýtingar sem greitt var fyrir hefðu getað verið nýtt til vsk.sk. starfsemi á yðar vegum skapist réttur til innsköttunar, óháð því að endurgjaldið sé utan virðisaukaskattsskyldrar starfsemi.“

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að mótmælt sé niðurfellingu innskatts af keyptri ráðgjöf og aðstoð við gæslu hagsmuna vegna vatnsréttinda og landnotkunar.

Að því er varðar aðkeypta þjónustu lögmanns til að gæta hagsmuna gagnvart V-þjóðgarði er bent á í kærunni að landnýting sé undirstaða rekstrar kæranda og hljóti kostnaður þar að lútandi að falla undir 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ekki hafi verið rétt að eignfæra kostnaðinn, enda fjárhæð undir viðmiðunarmörkum til eignfærslu, og ekki komi fram í úrskurði ríkisskattstjóra að útgjöldin hafi varðað heimilisrekstur kæranda. Þar sem virðisaukaskattsskyldur rekstur kæranda byggist aðallega á nýtingu lands sé gerð krafa um frádrátt innskatts af þessum gjaldalið.

Um lögfræðiþjónustu vegna fallbótaréttar kemur fram að af hálfu kæranda sé litið svo á að um sé að ræða stjórnunarkostnað sem varði hagsmuni og framtíð rekstrar kæranda í heild. Engar tekjur séu skráðar í reit 1040 í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali kæranda árið 2009. Umfjöllun ríkisskattstjóra um tekjur kæranda af starfsemi, sem undanþegin sé virðisaukaskatti, standist því ekki. Ekki sé deilt um að sala fasteigna eða fasteignatengdra réttinda sé undanþegin virðisaukaskatti, en ekki séu þekkt dæmi þess að sala slíkra réttinda í rekstri skattskyldra aðila skerði rétt til innskatts, enda séu eignirnar grundvöllur virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Í 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, séu taldir upp rekstrarliðir sem ekki sé heimilt að reikna af innskatt og verði að líta svo á að um tæmandi upptalningu sé að ræða. Í þessari upptalningu sé aðstoð við sölu fasteigna ekki nefnd. Kærandi stundi ekki blandaða starfsemi, heldur falli atvinnurekstur kæranda allur undir virðisaukaskattsskylda starfsemi. Muni andvirði hinna seldu réttinda renna að öllu leyti til uppbyggingar þeirrar starfsemi.

Í niðurlagi kærunnar er rakið að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 200.000 kr. og sé gerð krafa um greiðslu málskostnaðar með þeirri fjárhæð.

IV.

Með bréfi, dags. 8. apríl 2013, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjanda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar höfnun ríkisskattstjóra á færslu innskatts að fjárhæð 159.106 kr. vegna aðkeyptrar þjónustu samkvæmt reikningi frá X lögmannsstofu ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki væri um að ræða virðisaukaskatt af aðföngum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi kæranda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Greindan lögfræðikostnað gjaldfærði kærandi sem sölu- og stjórnunarkostnað í ársreikningi sínum fyrir rekstrarárið 2008 og gerði grein fyrir honum sem aðkeyptri þjónustu í reit 2353 í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali árið 2009. Vegna umfjöllunar í málinu um frádráttarbærni þessara útgjalda sem rekstrarkostnaðar eftir ákvæðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal tekið fram að ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi amast við gjaldfærslu útgjaldanna í almennum skattskilum kæranda. Varðar mál þetta eingöngu það ágreiningsefni hvort virðisaukaskattur sem til féll vegna hinnar aðkeyptu lögmannsþjónustu geti talist til innskatts við uppgjör virðisaukaskatts kæranda, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda er komið fram að hin keypta þjónusta hafi annars vegar varðað gæslu hagsmuna kæranda í tilefni stofnunar V-þjóðgarðs á árinu 2008 og hins vegar kröfugerð kæranda á hendur Landsvirkjun vegna svonefndra fallréttinda J-ár. Ekki hefur nánar komið fram í hverju hagsmunagæsla lögmanns vegna stofnunar Vatnajökulsþjóðgarðs hafi verið fólgin, að öðru leyti en því að í kæru er lögð áhersla á að hagsmunir kæranda hafi lotið að nýtingu jarðar hans, M. Verður samkvæmt þessu helst ráðið að vinna lögmanns kæranda hafi staðið í sambandi við setningu reglugerðar ..., um V-þjóðgarð, sbr. lög ..., um V-þjóðgarð, en í reglugerð þessari er m.a. kveðið á um mörk þjóðgarðsins. Að því er varðar þjónustu lögmanns vegna fallbótaréttar liggur fyrir, sbr. kafla II hér að framan, að kærandi fékk greiddar bætur frá Landsvirkjun að fjárhæð 7.777.672 kr. á árinu 2008, að því er ætla verður sökum skerðingar vatnsréttinda J-ár fyrir landi jarðar kæranda. Greiðslu þessa tilgreindi kærandi sem söluhagnað í reit 1050 í rekstrarskýrslu með skattframtali árið 2009, en færði til frádráttar tekjum frestun söluhagnaðar með 7.691.883 kr. í reit 4030 í rekstrarskýrslunni. Tekið skal fram að bætur vegna altjóns eða eignarnáms teljast söluverð eigna, sbr. 22. gr. laga nr. 90/2003, og reiknast söluhagnaður og fer um meðferð hans eftir ákvæðum 12.-27. gr. laganna eftir því sem við á, eins og segir í ákvæðinu.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 skal telja til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Kemur fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988, að eftir því væri t.d. óheimill frádráttur innskatts sem varðar byggingu sem aðeins að hluta sé notuð í skattskyldri starfsemi fyrirtækis.

Fasteign telst ekki vara í skilningi laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, og eru viðskipti með fasteignir því ekki skattskyld samkvæmt lögunum. Samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna er fasteignaleiga undanþegin virðisaukaskatti. Ekki er í tiltækum lögskýringargögnum að finna sérstaka skýringu á undanþáguákvæði þessu né skilgreiningu á hugtakinu fasteignaleigu í skilningi þess. Þá hefur ekki verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæðinu eftir þeirri heimild sem getur í lokamálsgrein 2. gr. laga nr. 50/1988. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur undanþáguákvæðið verið skýrt þannig að það geti í vissum tilvikum tekið til leigu fasteignatengdra réttinda, svo sem veiðiréttar, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 1022/1998. Hliðstætt verður talið gilda um sölu eða annað afsal réttinda af þessu tagi.

Eins og fyrr segir féll sá virðisaukaskattur, sem um er deilt í málinu, til í tengslum við lausn ágreinings um nýtingu eða nýtingarrétt vegna jarðar kæranda og greiðslu bóta fyrir skerðingu á fasteignatengdum réttindum. Er því ekki um að ræða virðisaukaskatt af aðföngum sem eingöngu varða sölu vöru eða skattskyldrar þjónustu í skilningi virðisaukaskattslaga, sbr. áskilnað 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, enda tekur skattskyldusvið virðisaukaskattslaga ekki til fasteigna, svo sem rakið er að framan.

Með vísan til framangreinds er kröfu kæranda um frádrátt hins umdeilda virðisaukaskatts hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.