Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2011 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir kaupum kæranda á kjallaraíbúð við M fyrir 23.500.000 kr. á árinu 2010. Var tilgreint að um væri að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota. Í landbúnaðarskýrslu (RSK 4.08) með skattframtalinu var frestaður söluhagnaðar að fjárhæð 23.500.000 kr. vegna sölu mjólkurkvóta á árinu 2009 færður niður í 0 kr.

Með bréfi, dags. 21. júní 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum frá kæranda á framangreindum ráðstöfunum. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fór fram á að kærandi færði rök fyrir því að heimilt væri á grundvelli þess ákvæðis að færa frestaðan söluhagnað vegna sölu mjólkurkvóta til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis við M. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá B væri íbúðin í útleigu og gæti því tæpast talist nýtt fyrir eigin íbúð.

Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 26. júní 2012. Í bréfinu kom fram að eftir sölu kæranda á kúabúi að N hefði hann keypt íbúð við M og flutt í hana. Komið hefði í ljós að vegna aldurs hefði kærandi þurft eftirlit og hefði íbúðin því verið leigð út að hluta, en kærandi haft þar aðstöðu. Heilsu kæranda hefði síðan hrakað og hann væri nú á dvalar- og hjúkrunarheimili.

Með bréfi, dags. 18. september 2012, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi léti í té staðfestingu utanaðkomandi aðila, t.d. stjórn húsfélags, á búsetu kæranda í íbúðinni að M á árinu 2010. Þá skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að leggja fram afrit af húsaleigusamningi og upplýsa um afhendingardag eignarinnar. Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við bréfi ríkisskattstjóra og með bréfi, dags. 7. nóvember 2012, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011 þar sem fyrirhugað væri að hafna niðurfærslu frestaðs söluhagnaðar vegna sölu greiðslumarks á árinu 2009 á móti stofnverði íbúðar að M, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, þar sem íbúðin virtist ekki höfð til eigin nota. Kæmi því til tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar að fjárhæð 25.850.000 kr. að meðtöldu 10% álagi sem leiddi til þess að í stað rekstrartaps 57.765 kr. yrðu hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri 25.792.235 kr. Að frádregnu rekstrartapi ársins 2010 126.484 kr. yrðu hreinar tekjur 25.665.751 kr.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var vísað til meðfylgjandi kaupsamnings, dags. 16. mars 2010, vegna kaupa kæranda á íbúð að M og húsaleigusamnings, dags. 21. apríl 2010, vegna útleigu íbúðarinnar til B. Þá var vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar B, dags. 14. nóvember 2012, og tekið fram að þar væri staðfest að kærandi hefði haft aðsetur í íbúðinni á leigutíma. Kom fram að mikilvægt hefði verið fyrir kæranda, sem væri orðinn nokkuð hrumur vegna aldurs, að hafa einhvern í íbúðinni til aðstoðar og eftirlits. Leitað hefði verið staðfestingar húsfélags á búsetu kæranda að M, en vegna brottflutnings fyrrverandi formanns húsfélagsins hefði ekki tekist að fá slíka staðfestingu. Kærandi hefði haft bækistöð sína í íbúðinni, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, og réttilega verið með skráð lögheimili þar. Breytti engu í því sambandi þótt íbúðin hefði verið leigð út að hluta. Í ljósi þessa væri farið fram á að ríkisskattstjóri féllist á að kærandi teldist hafa notað hið keypta húsnæði að M fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. febrúar 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2011 í framkvæmd. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að í framlögðum húsaleigusamningi vegna útleigu kæranda á íbúðinni við M kæmi ekkert fram um að einungis hluti íbúðarinnar væri leigður út. Þá hefði kærandi ekki lagt fram umbeðnar upplýsingar um búslóð og búsetu frá stjórn húsfélags eða til þess bærum aðila. Kærandi hefði því ekki sýnt fram á að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um notkun hins keypta húsnæðis hefðu verið uppfyllt. Kæmu hinar boðuðu breytingar því til framkvæmda.

II.

Með kæru, dags. 3. maí 2013, sem barst 7. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er þess krafist í kærunni að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Í kærunni eru ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og áréttað að leigjandi M frá árinu 2010, B, hafi staðfest að kærandi hafi haft aðsetur í einu herbergi íbúðarinnar á leigutíma og deilt eldhúsi og baði með henni. Kærandi sé nú vistmaður á dvalarheimili og glími við veikindi, sbr. meðfylgjandi læknisvottorð, dags. 18. mars 2013.

III.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. júlí 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru kröfur kæranda ítrekaðar og þess jafnframt krafist að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

IV.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa til tekna í landbúnaðarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2011 söluhagnað fullvirðisréttar (greiðslumarks) frá árinu 2009 að fjárhæð 23.500.000 kr. að viðbættu 10% álagi 2.350.000 kr. eða samtals 25.850.000 kr., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 5. febrúar 2013. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kæranda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra lá sú afstaða hans að kæranda væri óheimilt að færa umræddan söluhagnað til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að M sem kærandi keypti á árinu 2010 þar sem skilyrði niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki fyrir hendi í tilviki kæranda. Ekki er ágreiningur um að ákvæði 4. mgr. 15. gr. laganna eigi að öðru leyti við í málinu. Samkvæmt greindum ákvæðum getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Ríkisskattstjóri taldi að skilyrði ákvæðisins um notkunartíma hins keypta íbúðarhúsnæðis væri ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Fram er komið í málinu að kærandi keypti íbúð við M með kaupsamningi, dags. 16. mars 2010, og fékk eignina afhenta 15. apríl sama ár. Þá liggur fyrir að kærandi leigði B íbúðina með leigusamningi, dags. 21. apríl 2010, sem er meðal gagna málsins. Af hálfu kæranda er því haldið fram að hann hafi flutt í íbúðina í kjölfar kaupa hennar og búið þar með leigjandanum B, en kærandi var með skráð lögheimili að M frá 1. júlí 2010. Er í því sambandi vísað til staðfestingar B, dags. 14. nóvember 2012, þar sem fram kemur að kærandi hafi verið með búslóð sína í íbúðinni þegar B flutti inn í maí 2010 og hafi haft aðsetur í einu herbergi í íbúðinni á leigutíma. Tekið er fram að síðasta árið hafi kærandi þó lítið verið í íbúðinni vegna heilsuleysis.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram frekari gögn til stuðnings því að hann hafi búið í íbúðinni við M á því tímabili sem um ræðir þrátt fyrir tilefni, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 18. september 2012, þar sem skorað var á kæranda að láta í té staðfestingu utanaðkomandi aðila, t.d. stjórn húsfélags, á búsetu í íbúðinni á árinu 2010. Ekki verður litið framhjá því í málinu að í húsaleigusamningi vegna útleigu íbúðarinnar til B kemur ekkert fram þess efnis að einungis sé um að ræða útleigu hluta húsnæðisins eða um afnot kæranda af húsnæðinu að öðru leyti. Hefur leigusamningurinn aðeins að geyma stöðluð samningsákvæði um takmarkaðan aðgang leigusala að húsnæðinu á leigutíma vegna eftirlits með ástandi þess og meðferð, sbr. VIII. kafla húsaleigulaga nr. 36/1994. Þá þykja ákvæði leigusamningsins um fjárhæð húsaleigu ekki benda til þess að um sameiginleg afnot beggja samningsaðila að hinu leigða húsnæði hafi verið að ræða. Að framangreindu virtu og gögnum málsins að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um búsetu og búsetutíma í hinni keyptu íbúð eftir kaup séu uppfyllt í tilviki hans. Með vísan til þessa og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð þess söluhagnaðar sem í málinu greinir eða tölulega ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.