Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. júlí 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. apríl 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011 og 2012. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda að fjárhæð 500.000 kr. hvort gjaldárið 2011 og 2012 og sérstaka vaxtaniðurgreiðslu að fjárhæð 105.987 kr. fyrra árið og að fjárhæð 109.830 kr. það síðara. Voru forsendur þeirra breytinga þær að kærandi uppfyllti ekki skilyrði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um eigin not íbúðarhúsnæðis tekjuárin 2010 og 2011 og bæri því ekki réttur til vaxtabóta gjaldárin 2011 og 2012. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum umrædd ár húsaleigutekjur að fjárhæð 1.080.000 kr. gjaldárið 2011 og að fjárhæð 1.440.000 kr. gjaldárið 2012. Voru þær breytingar byggðar á því að kæranda væri óheimilt að draga greidda húsaleigu frá umræddum húsaleigutekjum sínum þar sem ekki væri um að ræða leigutekjur af íbúðarhúsnæði sem ætlað væri til eigin nota en væri tímabundið til útleigu, sbr. 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Málavextir eru þeir helstir að í skattframtölum sínum árin 2011 og 2012 tilfærði kærandi vaxtagjöld af lánum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis við M. Í athugasemdadálki í skattframtölunum kom fram að húsnæðið væri leigt út og að kærandi leigði sjálf íbúð við N. Þá kom fram að leigugjöld kæranda vegna N væru hærri en leigutekjur af M. Við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011 og 2012 voru henni ákvarðaðar vaxtabætur og sérstök vaxtaniðurgreiðsla með þeim fjárhæðum sem hér að framan greinir.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 24. janúar 2013, og svarbréf kæranda, dags. 13. febrúar 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum hennar árin 2011 og 2012 með bréfi, dags. 5. mars 2013. Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri ákvæði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 um rétt til vaxtabóta og 3. mgr. 30. gr. sömu laga varðandi frádrátt greiddrar leigu frá leigutekjum. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa kæranda í bréfi hennar, dags. 13. febrúar 2013, að hún hefði flutt úr íbúð sinni að M þann 1. júní 2009 vegna fyrirhugaðrar skólagöngu sonar síns haustið 2010. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki telja að slíkt tilvik félli undir sérstakar tímabundnar aðstæður í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um ákvörðun vaxtabóta, og yrði því ekki séð að kærandi uppfyllti skilyrði vaxtabóta samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem íbúðarhúsnæðið að M gæti því ekki talist vera til eigin nota í skilningi fyrrgreindra ákvæða væri fyrirhugað að fella niður áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda gjaldárin 2011 og 2012. Af sömu ástæðum væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna í skattframtölum hennar umrædd ár húsaleigutekjur að fjárhæð 1.080.000 kr. fyrra árið og 1.440.000 kr. það síðara þar sem ekki væri um að ræða leigutekjur af húsnæði sem ætlað væri til eigin nota, sbr. 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 25. mars 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að kærandi liti svo á að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tveggja ára frest til endurákvörðunar skatts ætti við í tilviki hennar gjaldárið 2011, enda hefði ríkisskattstjóri ekki þurft að velkjast í neinum vafa um það að tilfærð vaxtagjöld í skattframtali kæranda árið 2011 væru vegna öflunar íbúðarinnar við M. Þá var áréttað í bréfinu að kærandi hefði flutt úr íbúðinni við M vegna skólagöngu sonar síns, en kærandi hefði talið að X-skóli myndi henta syni sínum best. Þá hefði kærandi ásamt sambýlismanni sínum og syni flutt til Danmerkur í ágúst 2012 vegna náms sambýlismannsins þar í landi og atvinnuleitar kæranda. Þau ráðgerðu hins vegar að flytja aftur til Íslands um leið og atvinnuhorfur hér á landi skánuðu og þá í íbúðarhúsnæðið við M. Þegar aðstæður kæranda væru þannig virtar heildstætt yrði að telja að um væri að ræða sérstakar tímabundnar aðstæður í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 vegna skólagöngu barns, náms sambýlismanns erlendis og atvinnuþarfa kæranda sjálfrar. Þar sem kærandi ráðgerði að flytja aftur í íbúð sína yrði jafnframt að líta svo á að um tímabundna útleigu íbúðarinnar væri að ræða þannig að frádráttur greiddrar leigu á móti leigutekjum væri heimill, sbr. 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. apríl 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012 í framkvæmd. Í úrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í tilviki kæranda gjaldárið 2011 og benti á að nauðsynlegt hefði verið að afla upplýsinga frá kæranda um not íbúðarhúsnæðisins við M, þ.e. hvort um tímabundna útleigu húsnæðisins væri að ræða. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að ekki yrði fallist á að fyrirhuguð skólaganga sonar kæranda gæti fallið undir að teljast sérstakar tímabundnar aðstæður í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, enda teldist skólaganga barns almennt ekki til tímabundinna aðstæðna. Þá hefði kærandi verið skráð sem einstætt foreldri tekjuárin 2010 og 2011. Yrði ekki talið að kærandi uppfyllti skilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðis í B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði ekki fallist á að íbúðarhúsnæðið að M hefði verið í tímabundinni útleigu þannig að frádráttur greiddrar leigu á móti húsaleigutekjum kæmi til álita, sbr. 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Kæmi því til hinna boðuðu breytinga.

II.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er áréttað að líta verði svo á að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið í vegi fyrir breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2011. Þá eru skýringar í bréfi umboðsmannsins til ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 2013, ítrekaðar. Um sé að ræða sérstakar tímabundnar aðstæður í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 sem hafi legið því til grundvallar að kærandi hafi ekki haft íbúðarhúsnæðið við M til eigin nota. Þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra, að skólaganga barns geti ekki talist til tímabundinna aðstæðna samkvæmt framansögðu, sé alfarið hafnað, enda séu aðstæður fólks misjafnar og margbreytilegar. Staðreyndin sé sú að íbúðarhúsnæðið við M sé í tímabundinni útleigu og kærandi ráðgeri að flytja aftur í íbúðina ásamt fjölskyldu sinni eins fljótt og auðið sé.

III.

Með bréfi, dags. 23. september 2013, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. september 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. október 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

IV.

Eins og fram er komið er efnislegur ágreiningur í máli þessu tvíþættur. Í fyrsta lagi er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda og sérstaka vaxtaniðurgreiðslu gjaldárin 2011 og 2012 á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki sýnt fram á að henni bæri réttur til vaxtabóta umrædd gjaldár. Í öðru lagi sætir kæru sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda um frádrátt greiddrar húsaleigu frá tekjum af útleigu íbúðarhúsnæðis sömu ár, sbr. 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem mælt er fyrir um heimild til frádráttar húsaleigugjalda af íbúðarhúsnæði til eigin nota frá tekjum af útleigu slíks húsnæðis að uppfylltum þargreindum skilyrðum. Víkur fyrst að þeim þætti málsins sem varðar vaxtabætur.

Í upphafsákvæði B-liðar 1. mgr. 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að maður, sem skattskyldur sé samkvæmt 1. gr. laganna og beri vaxtagjöld af lánum sem tekin hafi verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, skuli eiga rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali skv. 1. mgr. 90. gr. í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Í 5. mgr. stafliðarins segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota og stofnist þegar íbúðarhúsnæði til eigin nota sé keypt eða bygging þess hefjist. Réttur til vaxtabóta fellur niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota, sbr. 6. mgr. stafliðarins.

Nánari ákvæði um ákvörðun vaxtabóta er að finna í reglugerð nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, með áorðnum breytingum. Í 4. gr. reglugerðarinnar segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota, en með eigin notum sé átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir sem valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki nýtt það til íbúðar, leiði þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum sé átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota. Með 1. gr. reglugerðar nr. 639/2011, um breyting á reglugerð nr. 990/2001, var nýjum málslið bætt við 4. gr. hinnar síðarnefndu reglugerðar þess efnis að almennt skuli miða við að tímabundnar aðstæður vari ekki lengur en þrjú ár sem þó sé heimilt að framlengja í fimm ár þegar sérstaklega standi á. Reglugerð nr. 639, 15. júní 2011 tók gildi á árinu 2011.

Af framangreindri skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar þykir leiða að það sé skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis að eigandi þess nýti það sjálfur til íbúðar og að réttur til vaxtabóta falli því niður ef skilyrðið er ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir þetta geta sérstakar aðstæður valdið því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa verður talin geta fallið hér undir svo og geta aðrar hliðstæðar aðstæður leitt til þess að réttur til vaxtabóta falli ekki niður þótt aðili nýti ekki íbúðarhúsnæði sitt sjálfur til íbúðar um ákveðinn tíma. Það ber undir eiganda íbúðarhúsnæðis að sýna fram á aðstæður af þessu tagi. Ljóst er á hinn bóginn að kjósi eigandi að leigja íbúðarhúsnæði sitt út til lengri eða skemmri tíma í stað þess að nýta húsnæðið sjálfur, t.d. þar sem slík ráðstöfun er hagkvæm í fjárhagslegu tilliti, eru skilyrði vaxtabóta almennt ekki fyrir hendi, enda er þá ekki um það að ræða að eigandi geti ekki sjálfur nýtt húsnæðið til íbúðar. Bæði orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og almenn jafnræðissjónarmið eru þeirri niðurstöðu til styrktar.

Fram er komið að kærandi keypti íbúð við M á árinu 2006 og bjó í húsnæðinu til ársins 2009 er hún flutti í leiguhúsnæði við N. Í bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2013, greindi kærandi frá því að ástæða flutnings á árinu 2009 hefði verið skólaganga sonar kæranda í X-skóla og eru þær skýringar ítrekaðar í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Samkvæmt gögnum málsins flutti kærandi í íbúðina við N sumarið 2009, en fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra að skólaganga sonar kæranda hafi hafist haustið 2010. Að þessu virtu og framangreindum skýringum kæranda verður ekki önnur ályktun dregin en sú að kærandi hafi ráðgert að taka upp varanlega búsetu annars staðar en í íbúð sinni við M. Verður því ekki séð að neinar þær sérstöku og tímabundnu aðstæður, sem tilgreindar eru í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, hafi staðið því í vegi að kærandi nýtti húsnæðið við M til eigin nota. Tekið skal fram, vegna upplýsinga í kæru um flutning kæranda til Danmerkur á árinu 2012 í tengslum við atvinnuleit og nám sambýlismanns kæranda þar í landi, að þær geta ekki skipt máli varðandi framangreinda niðurstöðu, enda eru þær aðstæður tilkomnar eftir þann tíma sem um ræðir í máli þessu. Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að kærandi hafi leitt í ljós að hún hafi uppfyllt skilyrði vaxtabóta samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, vegna íbúðarhúsnæðisins við M gjaldárin 2011 og 2012. Verður því að hafna kröfu kæranda um vaxtabætur framangreind gjaldár.

Samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 telst leiga eftir hvers konar fasteignir, þ.m.t. íbúðarhúsnæði, til skattskyldra tekna. Um heimildir til frádráttar tekjum manna utan atvinnurekstrar er fjallað í 30. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 3. mgr. 30. gr. laganna kemur fram að hafi maður leigutekjur af íbúðarhúsnæði, án þess að það teljist vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, er honum heimilt að draga frá þeim tekjum húsaleigugjöld af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Frádráttur þessi leyfist eingöngu til frádráttar leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er tímabundið til útleigu. Miðað við fram komnar skýringar kæranda á ástæðum flutnings hennar innan Reykjavíkur á árinu 2009 verður að byggja á því að ekki hafi verið um tímabundna útleigu íbúðarhúsnæðisins við M að ræða í framangreindum skilningi, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um það hvenær hún ráðgerði að taka íbúðarhúsnæðið við M á ný til eigin nota. Síðar til komin atvik, þ.e. flutningur kæranda erlendis á árinu 2012, geta ekki breytt þeirri niðurstöðu að því er snertir tekjuárin 2010 og 2011. Verður því að hafna kröfu kæranda um frádrátt greiddrar leigu vegna N á móti tekjum af útleigu M.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2011. Af því tilefni skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta aðalreglan um tímamörk endurákvörðunar. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Af hálfu kæranda er lögð áhersla á að skattframtöl hennar árin 2011 og 2012 og fylgigögn þeirra hafi borið glögglega með sér að íbúð hennar við M hefði verið leigð út á árunum 2010 og 2011 og að tilfærð vaxtagjöld af íbúðalánum í framtölunum væru vegna M þrátt fyrir þá misritun í lið 5.2 að um væri að ræða vaxtagjöld vegna N. Hvað sem líður ályktunum, sem kann að hafa verið unnt að draga af þeim upplýsingum um not íbúðarhúsnæðisins sem skattframtölin og fylgigögn þeirra báru með sér, verður ekki talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt á þeim grundvelli einum að slá því föstu svo að óyggjandi væri, án frekari upplýsinga og gagna og þá sérstaklega frá kæranda sjálfri, að lagaskilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðis í B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki uppfyllt og fara með hinar umdeildu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Af sömu ástæðu varð ekki gengið út frá því án frekari upplýsingaöflunar að skilyrði frádráttar greiddrar leigu á móti húsaleigutekjum samkvæmt 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi neinu leyti girt fyrir hinar umdeildu breytingar ríkisskattstjóra. Að því athuguðu og þar sem gætt var tímamarka 1. mgr. sömu lagagreinar við endurákvörðunina verður að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu breytinga ríkisskattstjóra á skattframtali hennar árið 2011.

Kærandi hefur krafist þess að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt fyrrgreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.