Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. nóvember 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. september 2013, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2011. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda árið 2011 um samtals 8.385.994 kr. vegna lækkunar innskatts öll uppgjörstímabil ársins. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi. Byggði ríkisskattstjóri á því að skilyrði innskattsfrádráttar á grundvelli sölureikninga frá Z ehf. hefði ekki verið uppfyllt þar sem Z ehf. hefði verið með lokað virðisaukaskattsnúmer á árinu 2011.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að innskattur kæranda verði hækkaður um fyrrgreindar fjárhæðir umrædd uppgjörstímabil. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998.

II.

Kærandi er einkahlutafélag sem starfrækir ... . Samkvæmt gögnum málsins keypti kærandi þjónustu ... af Z ehf. á árinu 2011. Í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á bókhaldsgögnum kæranda beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 15. maí 2013, að rökstyðja færslu innskatts samkvæmt reikningum frá Z ehf. með tilliti til ákvæðis 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá skyldi kærandi leggja fram afrit af reikningum sem nýttir hefðu verið til innsköttunar frá þessum aðila. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr kerfum embættisins hefði Z ehf. ekki verið með opið virðisaukaskattsnúmer á því tímabili sem reikningarnir hefðu verið gjaldfærðir í rekstri kæranda. Veitti ríkisskattstjóri kæranda fimm daga frest til að svara fyrirspurninni. Ríkisskattstjóri ítrekaði fyrirspurn sína með bréfi, dags. 21. maí 2013, og var svarfrestur þá veittur að nýju fimm dagar frá dagsetningu bréfsins. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. maí 2013, kom fram að kærandi byggði uppgjör sitt á virðisaukaskatti á 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Hefði kærandi uppfyllt skyldu sína samkvæmt síðarnefndu ákvæði með því að kanna hvort virðisaukaskattsnúmer væri tilgreint á sölureikningum Z ehf. Þar sem ekki væri getið um lögbundna aðferð til að ganga úr skugga um skráningu viðkomandi á virðisaukaskattsskrá, hefði gjaldandi verið í góðri trú um að hann hefði farið að lögum með því að ganga úr skugga um að á reikningi væri tilgreint virðisaukaskattsnúmer.

Með bréfi, dags. 13. júní 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun áður álagðs virðisaukaskatt félagsins fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember árið 2011. Fram kom að fyrirhugað væri að bæta álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun andmælt með bréfi, dags. 5. júlí 2013, enda hefði kærandi farið eftir öllum þeim lögum og reglum sem giltu um virðisaukaskatt og m.a. ávallt gætt þess að þeir reikningar sem innskattaðir væru í rekstri félagsins stæðust formkröfur. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. september 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hækkaði virðisaukaskattur kæranda um 886.713 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2011, um 1.357.734 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 2011, um 1.046.393 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2011, um 1.530.663 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2011, um 1.594.438 kr. uppgjörstímabilið september-október 2011 og um 1.970.053 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011, að viðbættu álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir lækkun innskatts í virðisaukaskattsuppgjöri kæranda rekstrarárið 2011 voru þær að ekki hefði verið heimilt að færa virðisaukaskatt að fjárhæð 8.385.994 kr. samkvæmt sölureikningum frá Z ehf. sem innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda á árinu 2011, enda hefði Z ehf. ekki verið með opið virðisaukaskattnúmer á þeim tíma, sbr. skilyrði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 6. gr. laga nr. 163/2010.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt fyrirliggjandi hreyfingarlistum og innsendum reikningum hefði verið færður innskattur vegna reikninga frá Z ehf. að fjárhæð 886.713 kr. á tímabilinu janúar-febrúar 2011, 1.357.734 kr. á tímabilinu mars-apríl 2011, 1.046.393 kr. á tímabilinu maí-júní 2011, 1.530.663 kr. á tímabilinu júlí-ágúst 2011, 1.594.438 kr. á tímabilinu september-október 2011 og 1.970.053 kr. á tímabilinu nóvember-desember 2011. Túlka bæri ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 samkvæmt orðanna hljóðan. Af hálfu ríkisskattstjóra væri litið svo á að Z ehf., seljandi þjónustu samkvæmt umræddum reikningum, hefði þurft að vera skráð á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti áttu sér stað til þess að telja hafi mátt virðisaukaskatt samkvæmt sölureikningunum til innskatts. Z ehf. hefði ekki verið með opið virðisaukaskattsnúmer á árinu 2011 og raunar ekki verið með opið virðisaukaskattnúmer síðan á árinu 1997. Á upplýsingavef ríkisskattstjóra (rsk.is) væri með einfaldri uppflettingu hægt að fá upplýsingar um það hverjir hefðu opið virðisaukaskattsnúmer. Hægt væri að leita bæði eftir kennitölu og virðisaukaskattsnúmeri og birtust upplýsingar um það hvenær virðisaukaskattsnúmer hefði verið opnað og hefði númeri verið lokað kæmu fram upplýsingar um hvenær það hefði verið gert. Á upplýsingavef ríkisskattstjóra kæmu því fram upplýsingar um öll númer sem hefðu einhvern tíma verið skráð á virðisaukaskattsskrá og einnig þau númer sem væru ekki lengur á virðisaukaskattsskrá þar sem þeim hefði verið lokað. Aðilar með lokuð virðisaukaskattsnúmer væru ekki á skráðir á virðisaukaskattsskrá, en aðilar með opin númer væru skráðir. Með breytingum á 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 samkvæmt 6. gr. laga nr. 163/2010 hefði verið aukið við þau skilyrði sem yrðu að vera til staðar til að heimilt væri að telja virðisaukaskatt af reikningum til innskatts.

Vegna álagsbeitingar kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að ekki væri fallist á að kærandi hefði lagt fram gildar ástæður í skilningi 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 fyrir niðurfellingu álags. Kærandi hefði fært til frádráttar innheimtum virðisaukaskatti innskatt vegna aðkeyptrar þjónustu af aðila sem verið hefði með lokað virðisaukaskattsnúmer. Því þætti fullt tilefni til álagsbeitingar á vangreiddan virðisaukaskatt.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að krafa um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra sé í fyrsta lagi byggð á því að niðurstaða hans eigi sér ekki stoð í orðalagi 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eða öðrum lögum og reglugerðum um virðisaukaskatt. Er vísað til þess að skattlagning verði að byggjast á lögum í þrengri merkingu, þ.e. settum lögum af Alþingi, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Verði ákvarðanir um skattskyldu að hafa skýra lagastoð og megi ekki ganga í berhögg við lög. Í öðru lagi er byggt á því í kæru að kærandi hafi farið eftir öllum gildandi lögum og reglum við uppgjör virðisaukaskatts, svo og fylgt hefðbundnu verklagi við virðisaukaskattsskil og uppgjör. Í þriðja lagi er kæran reist á því að kærandi hafi þegar greitt þann skatt sem félaginu sé nú gert að greiða að nýju í ríkissjóð og sé sú krafa í andstöðu við 65. gr. stjórnarskrárinnar. Í fjórða lagi byggir kærandi á því að félaginu sé gert að greiða skatt sem öðrum skattgreiðanda beri að greiða, en það sé í andstöðu við 72. gr. stjórnarskrárinnar að svipta kæranda þannig eign sinni til að greiða fyrir vanskil annars gjaldanda. Í fimmta lagi er kæran studd þeim rökum að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi ekki verið í samræmi við stjórnsýslulög nr. 37/1993, sbr. rannsóknarreglu 10. gr., jafnræðisreglu 11. gr., meðalhófsreglu 12. gr. og ákvæði um efni rökstuðnings í 22. gr. laganna, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið meginreglur stjórnsýsluréttarins.

Hvað varðar túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram fram í kærunni að kærandi sé ekki sammála því sjónarmiði ríkisskattstjóra að embættið túlki ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 eftir almennri lögskýringu eða samkvæmt orðanna hljóðan. Samkvæmt umræddu ákvæði sé það skilyrði innskattsfrádráttar „að seljandi vöru og þjónustu sé skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti eiga sér stað“. Z ehf. sé skráð á virðisaukaskattsskrá og hafi verið skráð þegar viðskiptin áttu sér stað. Þannig komi fram á vef ríkisskattstjóra, þar sem sé að finna upplýsingar úr virðisaukaskattsskrá, að Z ehf. sé í skránni með virðisaukaskattsnúmerið ..., að númerið hafi verið opnað ... janúar 1993 og að því hafi verið lokað ... desember 1997. Þar sem Z ehf. sé skráð á virðisaukaskattsskrá ríkisskattstjóra hafi reikningar félagsins uppfyllt skilyrði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 sé ákvæðið túlkað samkvæmt orðanna hljóðan eða almennri lögskýringu. Hafi kæranda því verið heimilt að innskatta umrædda reikninga. Ekki sé kveðið á um það í 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. að virðisaukaskattsnúmer þurfi að vera opið, eins og ríkisskattstjóri gangi út frá. Ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 feli í sér íþyngjandi skyldur á gjaldendur og sé undantekning frá meginreglunni sem orðuð sé í 1. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Því beri að túlka umrætt ákvæði þröngri skýringu. Túlkun ríkisskattstjóra sé því ekki tæk. Í kærunni er í þessu sambandi vikið að athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 163/2010. Þar sé gerður skýr greinarmunur á því hvort gjaldandi sé skráður á virðisaukaskattsskrá og hvort hann sé með opið eða lokað virðisaukaskattsnúmer, sbr. athugasemdir við 6. gr. frumvarpsins. Um grundvallarmun sé að ræða, þar sem sá sem sé með opið virðisaukaskattsnúmer sé með virðisaukaskattsnúmer á meðan sá sem ekki sé á virðisaukaskattsskrá sé ekki með virðisaukaskattsnúmer. Túlka beri 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 með þröngri lögskýringu þar sem um sé að ræða íþyngjandi ákvæði og frávik frá meginreglu. Þá beri við skýringu skattalaga að skýra allan óskýrleika laganna gjaldanda í vil.

Kærandi telji sig hafa farið eftir öllum gildandi lögum og reglum við innsköttun í rekstri sínum, sbr. m.a. 1. mgr. 15. gr. og 1. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þá hafi kærandi uppfyllt skilyrði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laganna með því að kanna við móttöku og innsköttun reikninga frá Z ehf. hvort virðisaukaskattsnúmer væri gefið upp á reikningunum. Hafi kærandi verið í góðri trú um að með þessum hætti væri skilyrði laganna fullnægt, enda ekki til að dreifa lögbundinni aðferð við að gæta að því hvort seljandi þjónustu væri á virðisaukaskattsskrá. Hefði löggjafinn ætlast til þess með breytingalögum nr. 163/2010 að skattskyldir aðilar könnuðu við innsköttun reikninga hvort viðsemjandi væri með opið virðisaukaskattsnúmer og þar af leiðandi skráður á virðisaukaskattsskrá, verði að telja að sú lagasetning hafi misheppnast.

Þá sé engin lagastoð fyrir því gera kæranda að tvígreiða sama skattinn, svo sem úrskurður ríkisskattstjóra feli í sér, en með úrskurðinum sé kæranda gert að greiða í ríkissjóð skatt sem félagið hafi þegar greitt til Z ehf. í formi virðisaukaskatts sem lagður hafi verið ofan á keypta þjónustu. Z ehf. hafi með ólögmætum hætti krafið kæranda um virðisaukaskatt sem kærandi hafi ekki haft heimild til að innheimta. Af þeim sökum beri ríkissjóði að hlutast til um að endurheimta þegar greiddan virðisaukaskatt af Z ehf., en það að gera kæranda nú að greiða aftur umræddan virðisaukaskatt með því að hafna færslu innskatts setji kæranda í óviðunandi aðstöðu. Um þetta megi vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 13. desember 2001 í máli nr. 319/2001. Með réttu verði því að gera þá kröfu til skattyfirvalda að þau reyni til þrautar að innheimta ofgreiddan skatt hjá Z ehf. og nái þannig fram leiðréttingu og komi í veg fyrir tap ríkissjóðs og tvígreiðslu sama skatts hjá kæranda.

Þá geti túlkun ríkisskattstjóra falið í sér að ríkissjóður fái sama skattinn greiddan tvisvar, enda sé ekki loku fyrir það skotið að Z ehf. greiði umræddan skatt til ríkissjóðs, verði félagið krafið um greiðslu, enda sé félagið ennþá í rekstri eftir því sem best verði séð. Megi því ljóst vera að túlkun og framkvæmd ríkisskattstjóra gangi ekki upp og sé komin langt út fyrir allt sem eðlilegt megi þykja í skattheimtu og sé þannig í andstöðu við jafnræðisreglu 65. gr. og eignarréttarákvæði 72. gr. stjórnarskrárinnar. Túlkun ríkisskattstjóra gangi þannig gegn stjórnskipunarlögum og verði sökum þess að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra.

Til stuðnings því að ríkisskattstjóri hafi við málsmeðferð sína brotið stjórnsýslulög nr. 37/1993 og meginreglur stjórnsýsluréttarins er því í fyrsta lagi haldið fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að reglu 18. gr. stjórnsýslulaga. Hinn 31. maí 2013 hafi ríkisskattstjóri veitt kæranda frest til að svara fyrirspurnarbréfi embættisins, en við meðferð málsins hafi ríkisskattstjóri hafnað því að hafa veitt þennan frest. Þá hafi ríkisskattstjóri brotið gegn rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga, þar sem málið hafi ekki verið nægilega upplýst, einkum varðandi aðstæður Z ehf., en með ólíkindum sé að því félagi hafi ekki verið gert að greiða þann virðisaukaskatt sem kærandi sé nú krafinn um greiðslu á. Þá sé að mati kæranda í andstöðu við jafnræðisreglu, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga, að félaginu sé gert að tvígreiða sama virðisaukaskatt, en þannig sé félaginu mismunað gagnvart öðrum fyrirtækjum sem ekki þurfi að sitja undir slíkri valdníðslu. Einnig telji kærandi að úrskurður ríkisskattstjóra sé í andstöðu við meðalhófsregluna, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga, enda hefði verið nærtækara að láta kæranda vita um óheiðarlega viðskiptahætti Z ehf. og ná þannig því markmiði laga nr. 163/2010 að ekki séu höfð viðskipti við þá aðila sem ekki skili virðisaukaskatti í ríkissjóð. Loks telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi ekki virt andmælarétt við málsmeðferð sína, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga, og að rökstuðningi í málinu sé ábótavant, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga, en að mati kæranda hafi ríkisskattstjóri ekki svarað andmælum á efnislegan hátt og gefið rökstuddar skýringar á niðurstöðu sinni. Sé málsmeðferð ríkisskattstjóra í heild einnig í andstöðu við meginreglur stjórnsýsluréttarins þ.m.t. sjónarmið um réttmætar væntingar, lögmætisregluna, málefnalega stjórnsýslu og réttmætisregluna.

V.

Með bréfi, dags. 2. desember 2013, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í kröfugerð ríkisskattstjóra segir m.a.:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er því haldið fram að kæranda sé gert „[...] að greiða aftur umræddan virðisaukaskatt með því að hafna umræddri innsköttun [...]“ og vísar m.a. til þess að Z ehf. hafi lagt virðisaukaskatt ofan á keypta þjónustu og krafið, með ólögmætum hætti, kæranda um virðisaukaskatt. Telur umboðsmaðurinn að ríkissjóður beri að hlutast til um að endurheimta þegar greiddan virðisaukaskatt. Vísar umboðsmaðurinn til dóms Hæstaréttar Íslands frá 13. desember 2001 í máli ákæruvaldsins gegn Guðjóni Þorbjörnssyni nr. 319/2001 máli sínu til stuðnings.

Í hinum kærða úrskurði kemur skýrt fram að ríkisskattstjóri telji að gjaldanda hafi ekki verið heimilt að færa til frádráttar innskatt vegna hinna umræddu reikninga frá Z ehf. þar sem félagið hafi ekki verið skráð á virðisaukaskattsskrá. Það skilyrði sem er í 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þ.e. að seljandi vöru og þjónustu sé skráður á virðisaukaskrá á því tímabili þegar viðskiptin áttu sér stað, er algjörlega óháð því með hvaða hætti seljandi vörunnar eða þjónustunnar krefur viðsemjanda sinn um greiðslu virðisaukaskatts eða hvort sá hinn sami skili umræddum virðisaukaskatti til ríkissjóðs eður ei. Jafnframt er framangreint skilyrði óháð meintum mögulegum aðgerðum ríkissjóðs til að hlutast til um greiðslu umrædds virðisaukaskatts. Ákvæði 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og þau skilyrði sem 16. gr. laganna setur fyrir innskattsfrádrætti er því sjálfstætt og er ekki unnt að draga af öðrum ákvæðum laganna.

Í hinum tilvísaða dómi Hæstaréttar er fjallað um ákæru þar sem ákærði stóð ekki skil á virðisaukaskatti. Bar ákærði m.a. fyrir sig að skilaskylda virðisaukaskatts, sem ranglega hefði verið tilgreindur á reikningi, félli niður ef leiðréttingu yrði komið við gagnvart kaupanda, en hinn ákærði taldi sig hafa komið við slíkri leiðréttingu með útgáfu innleggsreiknings, sbr. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Væru skil skattsins eftir útgáfu innleggsreikningsins einkaréttarlegt mál milli ákærða og kaupanda. Eins og umboðsmaðurinn vísar til þá taldi Hæstiréttur að ríkissjóður ætti að annast endurgreiðslu hins ofgreidda skatts til viðsemjenda ákærða og ekki var talið að skattkrafa ríkissjóðs hafi fallið niður við útgáfu á umræddum innleggsreikningi.

Í máli kæranda er ekki um að ræða meinta endurgreiðslu á ranglega tilteknum virðisaukaskatti heldur heimild kæranda til innskattsfrádráttar. Þykir því framangreindur dómur Hæstaréttar ekki eiga við í máli kæranda enda ekki um sambærileg málsatvik að ræða.

Umboðsmaður kæranda telur að ríkisskattstjóri hafi brotið reglur um veitingu frests, sbr. 18. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og vísar til tölvupóstssamskipta við ríkisskattstjóra hvað það varðar.

Með tölvupósti, dags. 22. maí 2013, óskaði umboðsmaður kæranda eftir fresti til að svara fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 2013, m.a. á þeim grundvelli að bréfið hafi borist kæranda þann 21. maí 2013 og sá frestur sem gefinn var í bréfinu væri liðinn. Óskað var eftir að gefinn frestur myndi miða við móttöku bréfsins. Með tölvupósti ríkisskattstjóra, dags. 22. maí 2013, var umboðsmanninum bent á að fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 2013, hafi verið ítrekuð með bréfi, dags. 21. maí 2013, þar sem veittur var 5 daga frestur eða til mánudagsins 27. maí 2013. Einnig var tekið fram að unnt væri að framlengja þann frest til föstudagsins 31. maí 2013 en samkvæmt fyrirliggjandi gögnum var það ekki gert. Bréf umboðsmannsins, dags. 31. maí 2013, ásamt afritum af umræddum reikningum barst ríkisskattstjóra annars vegar í tölvupósti sama dag og hins vegar með almennum pósti þann 3. júní 2013 og barst því eftir gefinn frest, þ.e. 27. maí 2013.

Hið tilvitnaða ákvæði 18. gr. laga nr. 37/1993 fjallar um frestun máls svo aðili máls geti gefist tími til að kynna sér gögn málsins og tjá sig um málið. Samspil er m.a. á milli málshraðareglu 9. gr. framangreindra laga, rannsóknarreglu 10. gr. þeirra, andmælarétti samkvæmt 13. gr. laganna og hins tilvitnaða ákvæðis um frestun á afgreiðslu máls, sbr. 18. gr. fyrrgreindra laga. Ríkisskattstjóri lagði fyrir kæranda að láta í té upplýsingar og gögn á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988 með bréfi, dags. 15. maí 2013, sem var hluti af upplýsingaöflun ríkisskattstjóra vegna málsins. Rétt er að taka fram að ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 eru sérákvæði gagnvart ákvæðum laga nr. 37/1993 hvað varðar upplýsingaöflun í skattamálum og málsmeðferð í slíkum málum eins og við getur átt. Eins og komið hefur fram þá var veittur fyrst 5 daga frestur til að svara fyrrgreindri fyrirspurn ríkisskattstjóra og svo aftur 5 daga frestur þegar sú fyrirspurn var ítrekuð með bréfi, dags. 21. maí 2013 eins og tölvupóstssamskipti umboðsmannsins og ríkisskattstjóra bera með sér. Í ljósi svarbréfs umboðsmannsins, dags. 31. maí 2013, og því sem komið hefur fram þá þykja engin rök hnígja að því að ríkisskattstjóri hafi brotið reglur um frestun máls samkvæmt 18. gr. laga nr. 37/1993 eða að kæranda hafi ekki verið veittur fullnægjandi frestur til að svara fyrirspurn ríkisskattstjóra.

Hvað varðar þá málsástæðu umboðsmannsins að ríkisskattstjóri hafi brotið rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 37/1993 og jafnræðisreglu 11. gr. sömu laga er rétt að ítreka það sem áður hefur komið fram, þ.e. að í hinum kærða úrskurði er fjallað um hvort skilyrði fyrir innskattsfrádrætti kæranda vegna umræddra reikninga hafi verið uppfyllt, þ.e. hvort Z ehf. hafi verið skráð á virðisaukaskattsskrá, en snýr ekki að greiðslu Z ehf. á hinum umrædda virðisaukaskatti. Þykja því ekki hafa verið færð fram rök fyrir því að ríkisskattstjóri hafi brotið framangreind ákvæði laga nr. 37/1993 sérstaklega í ljósi þess að málið er að fullu upplýst og málið fjallar alfarið um heimild kæranda til innskattsfrádráttar.

Í kæru er því haldið fram að hinn kærði úrskurður sé í andstöðu við meðalhófsreglu 12. gr. laga nr. 37/1993 og talið að ríkisskattstjóra hafi verið nær að láta kæranda vita um „[...] óheiðarlega viðskiptahætti Z ehf. og þannig náð markmiði laga nr. 163/2010 [...]“. Telur umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóri hafi haft tilkynningarskyldu gagnvart kæranda sem embættið hafi ekki virt og því gengið lengra í úrskurði sínum heldur en lög gera ráð fyrir.

Rétt er að ítreka að mál kæranda snýr að heimild kæranda til innskattsfrádráttar vegna tiltekinna reikninga frá Z ehf. Á vef ríkisskattstjóra er unnt að fletta upp hvort tilteknir aðilar séu skráðir á virðisaukaskattsskrá, þ.e. hvort þeir hafi opið virðisaukaskattsnúmer og eru því umræddar upplýsingar miðlaðar með opinberum hætti til allra skattaðila. Á skattaðilum, s.s. kæranda, hvílir m.a. sú skylda að kanna hvort viðskiptamenn þeirra uppfylli þau skilyrði sem sett eru í 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 fyrir innskattsfrádrætti. Að öðrum kosti er skattaðilum, m.a. kæranda, ekki heimilt að draga greiddan virðisaukaskatt frá sem innskatts. Þar sem viðskiptamaður kæranda uppfyllti ekki skilyrði framangreindrar 16. greinar þá var kæranda ekki heimilt að draga greiddan virðisaukaskatt frá sem innskatt. Að framangreindu virtu þykja engin rök hafa komið fram sem sýna að hinn kærði úrskurður sé í andstöðu við meðalhófsreglu 12. gr. laga nr. 37/1993.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. desember 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 23. desember 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að kærandi telji sjónarmið í kröfugerð ríkisskattstjóra ekki breyta í neinu þeim grundvallaratriðum sem byggt hafi verið á í kæru. Er m.a. áréttað að skráning aðila á virðisaukaskattsskrá og það hvort virðisaukaskattsnúmer sé opið eða lokað sé ekki sami hluturinn, svo sem ríkisskattstjóri telji.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er efnislega sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 16. september 2013, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda, að lækka tilfærðan innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda öll uppgjörstímabil ársins 2011 um samtals 8.385.994 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að skilyrði innskattsfrádráttar samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hefði ekki verið uppfyllt vegna virðisaukaskatts með þessari fjárhæð á grundvelli sölureikninga frá Z ehf., enda hefði sá aðili verið með lokað virðisaukaskattsnúmer á árinu 2011. Þá er kærð sú ákvörðun ríkisskattstjóra að bæta 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að innskattsfrádráttur kæranda vegna viðskipta við Z ehf. verði viðurkenndur. Eru færð fram bæði formleg og efnisleg rök í kærunni til stuðnings þessari kröfu. Að því er varðar formhlið málsins er því haldið fram af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki virt ákvæði 18. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að hafna því að hafa veitt kæranda frest til 31. maí 2013 til að svara fyrirspurnarbréfum embættisins, dags. 15. og 21. maí 2013, þrátt fyrir að þessi frestur hafi verið veittur með tölvupósti ríkisskattstjóra 22. maí 2013. Einnig er byggt á því af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu með því að kanna ekki aðstæður Z ehf., en í því sambandi er tiltekið í kæru að með ólíkindum sé að því félagi hafi ekki verið gert að greiða þann virðisaukaskatt sem kærandi sé nú krafinn um greiðslu á. Jafnframt er því haldið fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi ekki virt andmælarétt við málsmeðferð sína, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga, og að rökstuðningi í málinu sé ábótavant, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga, enda hafi ríkisskattstjóri ekki svarað andmælum á efnislegan hátt og gefið rökstuddar skýringar á niðurstöðu sinni.

Um málsmeðferð vegna endurákvörðunar virðisaukaskatts er fjallað í 26. gr. laga nr. 50/1988. Er í 1. mgr. 26. gr. mælt fyrir um að ríkisskattstjóri skuli skora á aðila að láta í té skriflegar skýringar og gögn telji ríkisskattstjóri virðisaukaskattsskil hans þarfnast skýringa, svo sem nánar er lýst. Þá segir í 3. mgr. ákvæðisins að við ákvörðun eða endurákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli ríkisskattstjóri tilkynna aðila skriflega um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær séu gerðar. Við endurákvörðun skuli ríkisskattstjóri veita aðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Vegna athugasemda í kæru um frestveitingar ríkisskattstjóra skal tekið fram að eins og rakið er í kafla II að framan sendi ríkisskattstjóri kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 15. maí 2013, vegna frádráttar virðisaukaskatts á grundvelli sölureikninga frá Z ehf. Veitti ríkisskattstjóri kæranda fimm daga frest til að leggja fram umbeðnar skýringar og gögn. Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra ekki svarað innan hins veitta frests, sem raunar verður að telja að hafi verið í knappasta lagi, og áréttaði ríkisskattstjóri fyrirspurnina með bréfi, dags. 21. maí 2013, þar sem fram kom að skriflegt svar óskaðist innan fimm daga frá dagsetningu þess bréfs. Með tölvupósti 22. maí 2013 bar umboðsmaður kæranda sig upp undan því við ríkisskattstjóra að bréf embættisins frá 15. maí 2013 hefði ekki borist kæranda fyrr en 21. maí 2013 og hefði svarfrestur þá þegar verið liðinn. Fór umboðsmaðurinn fram á að svarfrestur yrði framlengdur þannig að hann yrði fimm dagar frá móttöku bréfsins. Þessu var svarað samdægurs af hálfu ríkisskattstjóra með tölvupósti og bent á að með ítrekunarbréfinu frá 21. maí 2013 hefði verið veittur „annar 5 daga frestur eða til mánudagsins 27. maí, ég get framlengt svarfrestinn til föstudagsins 31. maí“, svo sem þar sagði. Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var svarað af umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 31. maí 2013, og fylgdu því bréfi umbeðin gögn. Með bréfi, dags. 13. júní 2013, boðaði ríkiskattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts hans árið 2011 og veitti honum 16 daga frest frá dagsetningu bréfsins til að koma að andmælum við boðuðum breytingum. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var þess getið að svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 31. maí 2013, hefði borist embættinu eftir veitta fresti. Rakti ríkisskattstjóri skýringar og sjónarmið í svarbréfinu og tók afstöðu til þeirra. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum andmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. júlí 2013, og var tekin afstaða til þeirra andmæla í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. september 2013.

Fallast má á það með kæranda að tölvupóst ríkisskattstjóra 22. maí 2013 verður frekast að skilja þannig að svarfrestur vegna fyrirspurnarbréfa embættisins hafi verið framlengdur til 31. maí 2013. Ekki verður hins vegar talið að það geti haft neina þýðingu fyrir úrslit málsins þótt ríkisskattstjóri hafi verið annarrar skoðunar um þetta atriði, enda tók ríkisskattstjóri fram komnar skýringar kæranda til umfjöllunar í boðunarbréfi sínu, dags. 13. júní 2013, svo sem fram er komið. Þá liggur fyrir samkvæmt framangreindu að kærandi kom sjónarmiðum sínum á framfæri áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun með hinum kærða úrskurði. Verður því ekki annað séð en að andmælaréttar kæranda hafi verið gætt. Að því leyti sem kæra til yfirskattanefndar lýtur að kröfu um ómerkingu á grundvelli meints annmarka á rökstuðningi í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal tekið fram að bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 13. júní 2013, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. september 2013, tilgreindi ríkisskattstjóri ástæður fyrir lækkun innskatts kæranda umrætt ár svo og tilgreindi ríkisskattstjóri viðeigandi lagaákvæði í 16. gr. laga nr. 50/1988. Verður ekki fallist á það með kæranda að þeir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að leiða eigi til ógildingar úrskurðarins.

Samkvæmt þessu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem eigi að leiða til ógildingar hins kærða úrskurðar embættisins um endurákvörðun. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Eins og hér að framan greinir lýtur efnislegt deiluefni málsins að því hvort kæranda hafi verið heimilt að færa virðisaukaskatt að fjárhæð 8.385.994 kr. vegna keyptrar þjónustu af Z ehf. sem innskatt við uppgjör virðisaukaskatts árið 2011, sbr. fyrirliggjandi sölureikninga frá þeim aðila. Samkvæmt hinum kærða úrskurði taldi ríkisskattstjóri að skilyrði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 6. gr. laga nr. 163/2010, væri ekki uppfyllt fyrir frádrætti virðisaukaskatts í þessu tilviki. Þessu er mótmælt af hálfu kæranda og talið að skilyrði ákvæðisins hafi verið uppfyllt. Út af fyrir sig er óumdeilt að þjónusta Z ehf. samkvæmt sölureikningum félagsins hafi eingöngu varðað sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt greindu ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er skilyrði innskattsfrádráttar „að seljandi vöru og þjónustu sé skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti eiga sér stað“. Umrætt ákvæði var lögtekið með 6. gr. laga nr. 163/2010, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum (rafræn þjónustusala og eftirlit vegna áætlana), sem tók gildi 1. janúar 2011, sbr. 16. gr. laganna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 163/2010 segir um það nýmæli sem sem hér um ræðir að samkvæmt núgildandi lögum geti ríkisskattstjóri ekki neitað rekstraraðilum um færslu innskatts á grundvelli reikninga frá aðilum sem hafi verið afskráðir af virðisaukaskattsskrá en gefi engu síður út reikninga sem séu í samræmi við formákvæði laganna. Af þessum sökum hafi ríkissjóður orðið fyrir tapi bæði vegna þess að virðisaukaskattur á grundvelli reiknings sé ekki greiddur í ríkissjóð og rekstraraðilinn fái virðisaukaskattinn greiddan í formi innskatts. Verði komið í veg fyrir þetta hvetji það kaupendur vöru og þjónustu til þess að eiga eingöngu viðskipti við þá aðila sem skráðir séu á virðisaukaskattsskrá. Í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins segir svo:

„Með þessu ákvæði er lagt til að heimild til færslu innskatts sé háð því skilyrði að viðsemjandi skattaðilans sé á virðisaukaskattsskrá þegar viðskipti eiga sér stað. Upp hafa komið mörg tilvik þar sem skattaðili hefur talið virðisaukaskatt til innskatts án þess að viðsemjandi hans hafi verið með opið virðisaukaskattsnúmer eða jafnvel aldrei skráður á virðisaukaskattsskrá en þrátt fyrir það gefið út reikning með virðisaukaskatti og ekki staðið skil á honum í ríkissjóð. Með ákvæðinu er stefnt að því að koma í veg fyrir slík tilfelli og fyrirbyggja tekjutap ríkissjóðs af þessum sökum.

Á upplýsingavef ríkisskattstjóra er með einfaldri uppflettingu hægt að fá upplýsingar um það hverjir hafa virðisaukaskattsnúmer. Hægt er að leita bæði eftir kennitölu og virðisaukaskattsnúmeri og birtast upplýsingar um það hvenær viðkomandi virðisaukaskattsnúmer var opnað og hafi því verið lokað koma fram upplýsingar hvenær það var gert.“

Samkvæmt framangreindum lögskýringargögnum fer ekki á milli mála að með hugtakinu „virðisaukaskattsskrá“ í 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er átt við skrá þá um virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) sem ríkisskattstjóri heldur samkvæmt 1. og 2. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 á grundvelli tilkynninga skráningarskyldra aðila eða eigin ákvarðana embættisins samkvæmt 4. mgr. sömu lagagreinar, en ekki virðisaukaskattsskrá samkvæmt 46. gr. laga nr. 50/1988 þar sem tilgreina skal og birta opinberlega ákvarðaðan virðisaukaskatt eða endurgreiddan skatt hvers skattskylds aðila.

Til stuðnings ályktun sinni um að kæranda hefði ekki verið heimill hinn umdeildi innskattsfrádráttur vísaði ríkisskattstjóri til þess í hinum kærða úrskurði að Z ehf. hefði verið „með lokað virðisaukaskattsnúmer“ á árinu 2011 og því hefði skilyrði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 ekki verið uppfyllt fyrir frádrætti virðisaukaskatts samkvæmt sölureikningum þessa aðila. Þá kemur fram í úrskurðinum að ríkisskattstjóri lítur svo á að sé aðili „með lokað virðisaukaskattsnúmer“ teljist hann ekki vera skráður á virðisaukaskattsskrá í skilningi 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að á þessu tvennu sé grundvallarmunur, „þar sem sá sem er með opið virðisaukaskattsnúmer er með virðisaukaskattsnúmer á meðan sá sem ekki er á virðisaukaskattsskrá er ekki með virðisaukaskattsnúmer“, svo sem segir í kæru. Sökum þess að Z ehf. hafi verið skráð á virðisaukaskattsskrá á þeim tímapunkti þegar reikningar fyrirtækisins hafi verið innskattaðir af kæranda, hafi innsköttun af hálfu kæranda verið í samræmi við skilyrði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, óháð því hvort virðisaukaskattsnúmerið hafi verið opið eða lokað. Vegna þessarar umfjöllunar í úrskurði ríkisskattstjóra og kæru til yfirskattanefndar þykir rétt að rekja nánar þau lagaákvæði og aðrar settar reglur sem við eiga um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Tilkynna skal breytingar, sem verða á starfsemi eftir að skráning hefur farið fram, eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað. Samkvæmt lokamálsgrein 5. gr. laga nr. 50/1988 er ráðherra heimilað að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára. Á þessum grundvelli hefur verið sett reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem nánar er kveðið á um skráningu og skilyrði hennar, sbr. I. og II. kafla reglugerðarinnar, svo og eru í III. kafla reglugerðarinnar (8. og 9. gr.) ákvæði um afskráningu áður skráðs aðila. Kemur fram í 8. gr. að afskráning getur annað tveggja farið fram á grundvelli tilkynningar frá skráðum aðila eða samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra (áður skattstjóra).

Í 2. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 segir að ríkisskattstjóri gefi út staðfestingu til skráningarskylds aðila um að skráning hafi átt sér stað, sbr. einnig ákvæði sama efnis í 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Þótt þess sé ekki sérstaklega getið í virðisaukaskattslögum eða greindri reglugerð felst m.a. í slíkri staðfestingu að ríkisskattstjóri lætur nýskráðum aðila í té sérstakt einkvæmt auðkenni (númer) sem hann skal láta koma fram á sölureikningum sínum, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og 4. og 6. gr. reglugerðar nr. 50/1988, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Samkvæmt tungutaki virðisaukaskattslaga er númer þetta nefnt „skráningarnúmer“, en iðulega er rætt um það sem „virðisaukaskattsnúmer“, þar á meðal í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Tekið skal fram að til þess getur komið samkvæmt gildandi reglum að aðili sé skráður með margþætta starfsemi, sbr. heimildir þar að lútandi í 5. og 6. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, og er honum þá úthlutað sérstöku skráningarnúmeri vegna hvers rekstrarþáttar. Sama gildir vegna sérstakrar skráningar samkvæmt 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, svo sem mælt er fyrir um í 3. málsl. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign.

Samkvæmt framansögðu er skráning ríkisskattstjóra á skattskyldum aðila í grunnskrá virðisaukaskatts (virðisaukaskattsskrá) og úthlutun skráningarnúmers (virðisaukaskattsnúmers) samofið ferli þar sem ekki verður skilið á milli. Hið sama gildir við afskráningu aðila, þ.e. þegar áður skráður aðili er felldur af grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði reglugerðar nr. 515/1996, enda leiðir af sjálfu sér að skráningarnúmer aðila fellur úr gildi við afskráningu. Skráningarnúmer verður samkvæmt þessu ekki fellt úr gildi án þess að aðili sé felldur af skrá eða skráning aðila vegna tilgreinds rekstrarþáttar felld niður. Rétt er að fram komi að ekki verður séð að neitt sé því til fyrirstöðu að aðili, sem hefur verið felldur af skrá og er síðan skráður að nýju, fái aftur úthlutað því skráningarnúmeri sem hann fékk við fyrri skráningu.

Eins og fram hefur komið byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína um að fella niður frádrátt virðisaukaskatts (innskatts) vegna keyptrar þjónustu af Z ehf. á árinu 2011 á því að Z ehf. hefði verið „með lokað virðisaukaskattsnúmer“ á því ári. Kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að svo hefði verið frá árinu 1997. Með vísan til framangreindrar umfjöllunar verður að skilja þessar forsendur ríkisskattstjóra svo að umræddur aðili hafi verið felldur af grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, og því ekki verið skráður samkvæmt lögunum á þeim tíma þegar hann seldi kæranda þjónustu samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum frá árinu 2011. Ekkert hefur komið fram í málinu sem hnekkir þessari forsendu ríkisskattstjóra. Þykir ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 vera ótvírætt um það að við þessar aðstæður hafi frádráttur tilgreinds virðisaukaskatts vegna þessara viðskipta ekki verið heimill.

Af hálfu kæranda er því teflt fram að með úrskurði ríkisskattstjóra sé félaginu gert að greiða í ríkissjóð skatt sem félagið hafi þegar greitt til Z ehf. í formi virðisaukaskatts sem lagður hafi verið ofan á keypta þjónustu. Sé þannig um tvískattlagningu að ræða. Af þessu tilefni skal tekið fram að með úrskurði ríkisskattstjóra var áður fenginn innskattsfrádráttur kæranda samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins vegna umræddra viðskipta við Z ehf. felldur niður. Er því ekki um það að ræða að kærandi greiði virðisaukaskatt tvisvar af sömu viðskiptum. Hins vegar leiðir af niðurstöðu málsins að kærandi fær ekki endurgreiddan sem innskatt þann virðisaukaskatt sem hann greiddi til Z ehf. Fallist er á það með kæranda að hér sé um að ræða hliðstæðar aðstæður og um var fjallað í dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. desember 2001 í málinu nr. 319/2001, enda tilgreindi Z ehf. virðisaukaskatt á sölureikningum sínum og bar því samkvæmt 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 að skila skattinum í ríkissjóð. Með vísan til niðurlagsákvæðis málsgreinarinnar og sjónarmiða í greindum dómi Hæstaréttar verður að telja að ríkisskattstjóra hafi borið að hafa frumkvæði að því að virðisaukaskattsskilin yrðu leiðrétt að þessu leyti, enda er ljóst að engin tormerki voru á því að koma við leiðréttingu gagnvart kaupanda, kæranda í máli þessu. Þetta getur þó ekki breytt niðurstöðu þessa máls varðandi innskattsfrádrátt kæranda.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal áréttað að niðurfelling innskattsfrádráttar hjá kæranda leiðir beint af lögum. Verður því ekki talið að ákvæði 12. gr. stjórnsýslulaga eigi hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn á grundvelli gildandi réttarreglna. Þá verður af sömu ástæðum ekki fallist á með kæranda að ákvörðun ríkisskattstjóra feli í sér brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því leyti sem kærandi heldur því fram að lagagrundvöllur framangreindrar niðurstöðu standist ekki með tilliti til ákvæða stjórnarskrár, þar á meðal stjórnskipulegrar jafnræðisreglu, skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort einstök lagaákvæði kunni að brjóta í bága við ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar er ákvörðun ríkisskattstjóra um álag á hækkun virðisaukaskatts mótmælt. Sérstök rök eru þó ekki færð fram í kærunni fyrir kröfu um niðurfellingu álags.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili, sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 26. gr. hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna vangreidds virðisaukaskatts árið 2011. Eins og fram er komið stafaði vangreiddur virðisaukaskattur af því að kærandi offærði innskatt í virðisaukaskattsskilum sínum vegna viðskipta við Z ehf. sem ekki var skráð á virðisaukaskattsskrá (grunnskrá virðisaukaskatts) á þeim tíma, sbr. skilyrði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Umrætt skilyrði var lögtekið með 6. gr. laga nr. 163/2010 sem tóku gildi 1. janúar 2011. Fyrir liggur samkvæmt upplýsingum á vef ríkisskattstjóra að ríkisskattstjóri vakti með orðsendingu sinni nr. 3/2011 athygli á lagabreytingu þessari og leiðbeindi um það hvernig grafast mætti fyrir um hvort skilyrði ákvæðisins væri uppfyllt. Að þessu virtu og atvikum að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa fært fram gildar ástæður er geti leyst félagið undan greiðslu álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.