Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 1. mars 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2012, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010 og 2011. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri til afgreiðslu erindi kæranda til embættisins, dags. 3. október 2011, þar sem kærandi óskaði eftir leiðréttingum á skattframtölum sínum árin 2010 og 2011, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í erindi kæranda kom fram að í skattframtölunum hefði láðst að gera grein fyrir dagpeningagreiðslum frá X ehf. til kæranda að fjárhæð 3.234.000 kr. á árinu 2009 og að fjárhæð 2.293.200 kr. á árinu 2010. Var þess óskað að dagpeningarnir yrðu færðir til tekna í lið 2.2 í framtölunum og sömu fjárhæðir til frádráttar dagpeningum í lið 2.6. Erindi kæranda fylgdu m.a. greinargerðir um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem fram kom að um væri að ræða dagpeninga vegna ferða til Noregs og voru ferðadagar tilgreindir alls 110 á tímabilinu júní-desember 2009 og alls 78 á tímabilinu janúar-desember 2010. Með hinum kærða úrskurði, sem kveðinn var upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 12. mars, 22. ágúst og 11. september 2012, og svarbréf kæranda, dags. 26. mars og 6. og 21. september 2012, féllst ríkisskattstjóri á að færa dagpeningagreiðslur frá X ehf. til tekna í skattframtölum kæranda umrædd ár, en synjaði kæranda um færslu nokkurs frádráttar á móti þeim.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir synjun frádráttar á móti fengnum dagpeningum í skattframtölum kæranda voru þær að skilyrði slíks frádráttar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem ekki væri um að ræða tilfallandi ferðir utan venjulegs vinnustaðar í skilningi skattmatsreglna, sbr. lið 3.2 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2009 og 2010, sbr. auglýsingar nr. 7/2009 og 1088/2009 í B-deild Stjórnartíðinda. Benti ríkisskattstjóri á að um væri að ræða greiðslu dagpeninga vegna vinnu kæranda á vegum X ehf. í Noregi á árunum 2009 og 2010, en á greindum árum hefði félagið haft með höndum verkefni þar í landi í tengslum við viðgerðir á sjúkrahúsinu í M. Með tilliti til fjölda vinnudaga kæranda í Noregi á greindu tímabili yrði ekki annað séð en að vinnustaður kæranda hefði verið í M þar sem starfsemi X ehf. hefði fyrst og fremst farið fram. Ekkert benti til annars en að mestur hluti þess tímabils, sem kærandi hefði dvalið í Noregi við vinnu fyrir X ehf. eða í samtals 188 daga, hefði verið nýttur í þágu verkefnis félagins í M. Vegna þeirra athugasemda kæranda, að X ehf. hefði verið með starfsemi víðar en í M og að einungis um 50% heildartekna félagsins árin 2009 og 2010 hefði stafað af verkefninu þar, tók ríkisskattstjóri fram að um 80-90 milljónir króna af tekjum X ehf. á greindum árum hefðu stafað af umræddu verkefni. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að þótt kærandi ætti samkvæmt framansögðu ekki rétt á frádrætti eftir reglum um dagpeninga kynni hann að eiga rétt á frádrætti vegna útlagðs kostnaðar fyrir vinnuveitanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda lægju fyrir gögn sem staðfestu slík útgjöld. Þar sem kærandi hefði engin slík gögn lagt fram né fært fram rök fyrir því að um slík útgjöld hefði verið að ræða kæmi ekki til þess að kæranda yrði ákvarðaður frádráttur á þeim grundvelli.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. mars 2013, er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður og kæranda úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er bent á að ríkisskattstjóri hafi aldrei beint fyrirspurn til kæranda á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 vegna málsins. Skilyrði hafi því brostið fyrir endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, sbr. 4. og 5. mgr. sömu lagagreinar og sé þess því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi. Þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki beint fyrirspurn til kæranda vegna málsins hafi hann jafnframt sjálfur metið það svo að fullnægjandi upplýsingar lægju fyrir, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Engu að síður taki úrskurðurinn til gjaldársins 2010 og sé þess því krafist að hann verði felldur niður að því er snertir það gjaldár. Til vara sé byggt á því að hinar umdeildu dagpeningagreiðslur vegna ferða kæranda til Noregs á árunum 2009 og 2010 uppfylli skilyrði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Ferðirnar hafi verið tilfallandi í þeim skilningi að kærandi sem starfsmaður X ehf. hafi verið sendur á nýja staði til að afla verkefna á tíma þegar uppskerubrestur hafi blasað við á Íslandi í kjölfar efnahagshruns. Atvik málsins séu áþekk atvikum í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 876/1998, 9/2003 og 333/2003, sbr. og úrskurð nefndarinnar nr. 128/1997. Þannig beri forsendur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 333/2003 skýrlega með sér að með hinni kærðu ákvörðun sinni í máli kæranda hafi ríkisskattstjóri brotið gegn meðalhófsreglu með því að hafna alfarið frádrætti. Með algerri höfnun frádráttar sé vikið frá birtum matsreglum sem reynt hafi á í framangreindum úrskurðum yfirskattanefndar.

II.

Með bréfi, dags. 6. maí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. maí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda um frádrátt á móti fengnum dagpeningum í skattframtölum kæranda árin 2010 og 2011, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2012. Var um að ræða dagpeningagreiðslur frá X ehf. að fjárhæð 3.234.000 kr. fyrra árið og 2.293.200 kr. það síðara, en kærandi mun vera eigandi 90% hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi og starfsmaður félagsins. Dagpeningar sem um ræðir voru greiddir kæranda vegna starfa hans á vegum X ehf. í Noregi á árunum 2009 og 2010. Ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína á því að ekki hefði verið um einstakar tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir gildistöku laga nr. 128/2009, sbr. 21. gr. þeirra laga, segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og að öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2009 og 2010, sbr. auglýsingar nr. 7/2009 og 1088/2009 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum. Þá er í lið 3.3 í reglunum ákvæði um vinnu erlendis. Í lið 3.3 í matsreglum vegna tekjuársins 2009 kemur fram að sé dvöl launþega erlendis vegna tímabundinna starfa þar á vegum íslensks launagreiðanda eigi reglur í lið 3.2 um frádrátt á móti dagpeningum vegna ferðalaga ekki við, en honum sé þá heimilt að draga frá sérgreindum greiðslum, sem hann kann að hafa fengið vegna uppihalds, fjárhæð sem hæst getur orðið 30 SDR á dag í allt að þrjú ár. Skipti ekki máli í því sambandi þótt launþegi komi í stuttar heimsóknir hingað til lands á umræddu tímabili. Umrætt ákvæði í matsreglum vegna tekjuársins 2010 er samhljóða að öðru leyti en því að frádráttur takmarkast við eitt ár í stað þriggja.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Að því er snertir túlkun fyrrgreinds ákvæðis um vinnu erlendis í lið 3.3 í matsreglum fjármálaráðherra þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 210/2006 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Kærandi í máli þessu starfaði á árunum 2009 og 2010 hjá X ehf., en fyrir liggur að kærandi er aðalhluthafi félagsins. Af hálfu kæranda er komið fram að X ehf. hafi tekið að sér verkefni við endurbætur á sjúkrahúsinu í M í Noregi á árinu 2009 og hafi kærandi starfað á vegum félagsins sem hönnuður og verkefnastjóri við greint verkefni auk þess að sinna hagsmunagæslu fyrir félagið. Þá er komið fram að gert hafi verið ráð fyrir því að verkið tæki 12 mánuði. Samkvæmt gögnum málsins, sbr. greinargerðir um dagpeninga sem fylgdu bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 3. október 2011, vann kærandi að verkefninu í Noregi á tímabilinu frá júní 2009 til og með desember 2010 og er um að ræða samtals 110 ferðadaga á árinu 2009 (júní-desember) og samtals 78 ferðadaga á árinu 2010 (janúar, febrúar, apríl, maí, ágúst og desember). Samkvæmt þessu er ljóst að kærandi starfaði að meginstefnu til óslitið í Noregi á því tímabili sem um ræðir vegna umrædds verkefnis X ehf. Verður ekki annað séð en að um samfellda dvöl hafi verið að ræða að mestu leyti frá því að störfin hófust á miðju ári 2009 og fram á vor 2010. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að vinnustaður kæranda hafi verið í Noregi á greindum tíma. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með kæranda að um tilfallandi ferðir utan venjulegs vinnustaðar í framangreindum skilningi hafi verið að ræða að öllu leyti. Af gögnum málsins þykir mega ganga út frá því að verkinu hafi að mestu leyti verið lokið um vorið 2010, enda liggur fyrir að ekki var um að ræða neinar ferðir kæranda til Noregs í júní og júlí 2010. Að því virtu og fram komnum skýringum kæranda þykir mega fallast á að honum beri frádráttur eftir reglum um dagpeninga vegna styttri ferða hans til Noregs í ágúst og desember 2010. Er því fallist á að ákvarða kæranda frádrátt á móti dagpeningum að fjárhæð 588.000 kr. í skattframtali hans árið 2011, en að öðru leyti er kröfum kæranda um dagpeningafrádrátt hafnað.

Eins og hér að framan greinir er í skattmatsreglum vegna tekjuársins 2009 kveðið á um heimild launþega, sem dvelur erlendis vegna tímabundinna starfa á vegum íslensks launagreiðanda, til að draga frá sérgreindum greiðslum, sem hann kann að hafa fengið vegna uppihalds, fjárhæð sem hæst getur orðið 30 SDR á dag í allt að þrjú ár. Af hálfu ríkisskattstjóra var ekkert vikið að mögulegum frádráttarrétti kæranda á þessum grundvelli við meðferð málsins. Ekki verður annað séð, m.a. með hliðsjón af því sem fyrir liggur um skattframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 241/2007, en að þessi heimild eigi við í tilviki kæranda. Tekið skal fram að ríkisskattstjóri hefur ekki vefengt að kærandi hafi sjálfur borið kostnað vegna uppihalds, þótt kærandi hafi skirrst við að láta í té upplýsingar um ferðatengd útgjöld sín. Að því athuguðu er fallist á að ákvarða kæranda frádrátt að fjárhæð 647.922 kr. tekjuárið 2009 og frádrátt að fjárhæð 310.486 kr. tekjuárið 2010, þ.e. vegna dvalar í Noregi frá og með janúar til og með maí að því er síðara árið snertir. Að teknu tilliti til framangreindrar niðurstöðu um dagpeningafrádrátt kæranda tekjuárið 2010 verður frádráttur í skattframtali kæranda gjaldárið 2011 alls 898.486 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

Vegna athugasemda kæranda við málsmeðferð ríkisskattstjóra í kæru kæranda til yfirskattanefndar skal tekið fram að málið á sér þann aðdraganda að kærandi leitaði til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 3. október 2011, þar sem kærandi fór fram á leiðréttingar á skattframtölum sínum árin 2010 og 2011 vegna dagpeningagreiðslna frá X ehf. á árunum 2009 og 2010, sbr. heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Þegar af þeirri ástæðu gat ákvæði 2. mgr. 97. gr. sömu laga um tveggja ára tímafrest til endurákvörðunar ekki staðið í vegi fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi hinn umkrafða dagpeningafrádrátt í skattframtölum kæranda. Þá liggur fyrir að áður en ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til afgreiðslu ritaði hann kæranda bréf, dags. 12. mars 2012, þar sem hann krafði kæranda um upplýsingar og gögn vegna dagpeningagreiðslna frá X ehf., og gaf kæranda kost á því að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum varðandi höfnun frádráttar með bréfi, dags. 22. ágúst 2012, áður en hann tók erindi kæranda til afgreiðslu með hinum kærða úrskurði, dags. 2. desember 2012. Verður því ekki annað séð en að meðferð málsins hafi verið hagað í samræmi við 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilvísun þess ákvæðis til skilyrða í 96. gr. sömu laga í þeim tilvikum þegar um hækkun er að ræða. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttur á móti dagpeningum ákvarðast 647.922 kr. gjaldárið 2010 og 898.486 kr. gjaldárið 2011. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.