Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka tilfærðan bifreiðakostnað í rekstrarskýrslu kæranda (RSK 4.11) sem fylgdi skattframtali hennar árið 2012 úr 962.880 kr. í 758.760 kr. eða um 204.120 kr., sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2012. Byggði ríkisskattstjóri á því að föst afskrift bifreiða væri ofreiknuð af hendi kæranda, enda bæri að miða eingöngu við afskrift einnar bifreiðar. Í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara er gerð sú krafa að afskrift verði skipt til helminga á hvora bifreið. Þess er jafnframt krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtal kæranda og eiginmanns hennar árið 2012 barst ríkisskattstjóra 23. júlí 2012, þ.e. eftir að framtalsfrestur var liðinn en fyrir lok álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2012. Með skattframtalinu fylgdi rekstrarskýrsla vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda ... þar sem gerð var grein fyrir bifreiðakostnaði 962.880 kr., sbr. meðfylgjandi rekstraryfirlit fólksbifreiða (RSK 4.03). Um var að ræða tvö rekstraryfirlit fólksbifreiða, annars vegar vegna bifreiðarinnar X þar sem auk annarra liða var færð full árleg afskrift að fjárhæð 675.000 kr. og hins vegar vegna bifreiðarinnar Y þar sem færð var hlutfallsleg afskrift að fjárhæð 340.274 kr. vegna notkunar tímabilið 1. júlí til ársloka 2011. Fram kom á þessum skýrslum að heildarakstur bifreiðarinnar X hefði verið 15.000 km og að akstur í þágu atvinnurekstrar hefði verið 6.000 km, svo og að heildarakstur Y hefði verið 10.000 km og þar af 6.000 km í þágu atvinnurekstrar.

Ríkisskattstjóri tók innsent skattframtal kæranda og eiginmanns hennar árið 2012 til afgreiðslu sem skattkæru, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Áður en ríkisskattstjóri kvað upp kæruúrskurð um kæruna beindi hann því til kæranda með bréfi, 13. nóvember 2012, að embættinu yrðu afhentar leiðréttar ökutækjaskýrslur, þannig að heildarafskrift beggja bifreiða yrði samtals 675.000 kr. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til þess að í skattmati ríkisskattstjóra kæmi fram að heimil væri til frádráttar hlutfallsleg árleg afskrift sem næmi nýtingu mest einnar bifreiðar í eigu launþega. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 287/2008 hefði ekki verið fallist á þá tilhögun, þegar tvær bifreiðar hefðu verið notaðar til aksturs í þágu launagreiðanda, að föst afskrift væri reiknuð vegna beggja bifreiðanna.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. nóvember 2012, var beiðni ríkisskattstjóra hafnað. Kom fram að kærandi teldi að skattmatsreglur ríkisskattstjóra ættu ekki við í málinu. Umræddar reglur um árlega afskrift ættu við um leyfilegan frádrátt á móti ökutækjastyrk sem gerð væri grein fyrir á eyðublaði RSK 3.04. Tilvitnaður úrskurður yfirskattanefndar nr. 287/2008 fjallaði einnig um frádrátt á móti ökutækjastyrk. Í tilfelli kæranda væri um að ræða útreikning á frádrætti sem færðist á rekstrarreikning. Því ætti ekki við sú regla sem ríkisskattstjóri vísaði til.

Með kæruúrskurði, dags. 30. nóvember 2012, féllst ríkisskattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 á innsendu skattframtali í stað áætlunar, en með hinni kærðu breytingu á skattframtalinu. Nánar tiltekið felldi ríkisskattstjóri niður fasta fyrningu bifreiðarinnar Y þannig að rekstrarkostnaður þeirrar bifreiðar varð 307.971 kr. og gjaldfærður bifreiðakostnaður í rekstrarskýrslu lækkaði úr 962.880 kr. í 758.760 kr. Ríkisskattstjóri færði þau rök fyrir breytingu sinni að engar sérstakar lögfestar reglur væru um hvernig haga ætti gjaldfærslu bifreiðarkostnaðar vegna tilfallandi afnota af einkabifreiðum skattaðila við eigin atvinnurekstur þeirra. Hins vegar væri fyrir hendi heimild til frádráttar bifreiðarkostnaðar á móti ökutækjastyrk launþega, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu skyldi frádráttur vera í samræmi við matsreglur ráðherra, en reglur þessar hefði ríkisskattstjóri sett, sbr. 118. gr. laga nr. 90/2003, og væru matsreglur vegna tekjuársins 2011 birtar með auglýsingu nr. 1057/2010 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kæmi í reglum þessum að ekki væri heimilt að færa fasta fyrningu fyrir fleiri en eina bifreið. Frádráttur frá tekjum vegna kostnaðar í atvinnurekstri byggði á 31. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í þeim tilvikum þar sem kostnaður við notkun tiltekinna eigna væri bæði í einkaþágu og í þágu atvinnurekstrar þyrfti að meta hversu mikill hluti notkunarinnar tilheyrði rekstrinum. Einungis sá hluti kostnaðar, sem sýnt væri fram á að tilheyrði rekstri, væri frádráttarbær. Fólksbifreiðar, sem væru bæði nýttar í einkaþágu og í þágu atvinnureksturs, teldust ekki fyrnanlegar eignir, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframkvæmd hefði hins vegar verið talið eðlilegt að heimila fasta afskrift bifreiða á sömu forsendum og föst afskrift bifreiða væri ákvörðuð hjá launþegum, sbr. auglýsingu nr. 1057/2010, enda um eðlislíka notkun að ræða. Engar lagaforsendur leiddu til rýmri afskriftaheimilda þegar um notkun bifreiða í einkarekstri væri að ræða, enda myndi slíkt leiða til ójafnræðis á milli launþega annars vegar og einstaklinga í atvinnurekstri hins vegar.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfum kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. febrúar 2013. Í kærunni eru málsatvik rakin og vísað til þess að um frádrátt rekstrarkostnaðar gildi ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til stuðnings aðalkröfu bendir umboðsmaður kæranda á að í a-lið 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 komi fram að fyrning af eignum sem ekki tilheyri atvinnurekstri sé ekki frádráttarbær rekstarkostnaður. Aftur á móti sé tiltekið að sé eign bæði notuð í þágu atvinnurekstrar og í einkaþágu atvinnurekandans sjálfs verði að meta hve mikið af notkuninni tilheyri rekstrinum og skuli miða frádráttarbæra fyrningu við það. Sé það gert þegar heildarkostnaði sé skipt á milli reksturs og einkanota. Í skattframkvæmd hafi til þæginda verið stuðst við árlegt skattmat, sbr. auglýsingu nr. 1057/2010 fyrir gjaldárið 2012, varðandi afskriftarfjárhæð fólksbifreiða. Fortakslaust ákvæði í skattmatsreglum um að aðeins komi til álita afskrift einnar bifreiðar verði ekki yfirfærð á þau tilvik þegar meta þurfi kostnað við atvinnurekstur. Til þess þurfi bein ákvæði sem raunar sé vafasamt að geti staðist með hliðsjón af ákvæði 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sem hafi þann tilgang að nálgast raunsannan kostnað við rekstur. Nærtækara væri að ríkisskattstjóri legði mat á það hvort kærandi þyrfti yfirleitt að nýta tvær bifreiðar í rekstri sínum. Ríkisskattstjóri hafi ekki gert athugasemdir af þeim toga og því séu ekki forsendur til hinnar kærðu breytingar á skattframtali kæranda árið 2012.

Um varakröfu kemur fram í kærunni að samkvæmt henni yrði tap ársins 479.326 kr., lækkun reiknaðs endurgjalds 450.522 kr. og yfirfæranlegt tap 28.804 kr. Til stuðnings kröfu um málskostnað er rakið að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 37.650 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2013, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. apríl 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 23. apríl 2013, hefur umboðsmaður kæranda greint frá því að kröfugerð ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til neinna andsvara.

V.

Ekki er deilt um það í málinu að kærandi notaði tvær bifreiðar til aksturs vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar ... á árinu 2011, þ.e. bifreiðarnar X og Y. Jafnframt er óumdeilt að bifreiðar þessar séu ekki fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03) með skattframtali sínu árið 2012 færði kærandi fasta afskrift 675.000 kr. við útreikning kostnaðar vegna notkunar X við reksturinn allt árið 2011 og hlutfallslega afskrift 340.274 kr. vegna notkunar Y í 184 daga á síðari hluta ársins. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að kæranda væri ekki heimilt að taka tillit til fastrar afskriftar nema vegna einnar bifreiðar við útreikning bifreiðakostnaðar. Felldi ríkisskattstjóri af þeim sökum niður tilfærða fasta fyrningu vegna bifreiðarinnar Y sem leiddi til lækkunar gjaldfærðs bifreiðakostnaðar í skattskilum kæranda um 204.120 kr.

Ekki nýtur settra reglna um fasta afskrift sem þáttar í heildarrekstrarkostnaði einkabifreiða sem menn nota við atvinnurekstur sinn eða sjálfstæðra starfsemi. Langvarandi skattframkvæmd er hins vegar fyrir þessum lið við útreikning frádráttarbærs bifreiðakostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 við framangreindar aðstæður og m.a. gert ráð fyrir honum á eyðublaði ríkisskattstjóra fyrir rekstraryfirlit fólksbifreiða (RSK 4.03). Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra hefur um fjárhæð fastrar afskriftar verið gengið út frá sömu fjárhæð og ákveðin hefur verið með árlegum skattmatsreglum ríkisskattstjóra samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 um sambærilegan lið í tengslum við heimilaðan frádrátt launþega á móti ökutækjastyrk, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Nam fjárhæð fastrar afskriftar 675.000 kr. samkvæmt skattmatsreglum fyrir tekjuárið 2011, sbr. auglýsingu nr. 1057/2010 í B-deild Stjórnartíðinda. Í skattmatsreglum fyrir það tekjuár var með fortakslausum hætti kveðið á um árlega afskrift mest einnar bifreiðar með fyrrgreindri fjárhæð. Hin kærða breyting ríkisskattstjóra var reist á þeirri ályktun hans að sama regla gilti við ákvörðun bifreiðakostnaðar vegna notkunar einkabifreiðar í sjálfstæðum rekstri.

Þrátt fyrir að skattmatsreglur komi með fyrrgreindum hætti við sögu við ákvörðun frádráttarbærs kostnaðar vegna notkunar einkabifreiða í rekstri verður ekki framhjá því litið að frádráttur rekstrarkostnaðar byggir á öðrum lagagrundvelli en gildir um frádrátt kostnaðar á móti ökutækjastyrk launþega. Þegar af þeirri ástæðu verður að gjalda varhug við því að teygja skattmatsreglur yfir tilvik sem þær taka ekki til með ótvíræðum hætti. Ljóst er einnig að í framkvæmd hefur verið litið svo á að reglum þessum verði almennt ekki beitt með þeim hætti sem ríkisskattstjóri gerir í málinu. Í þessu sambandi skal bent á að í greindum matsreglum er m.a. kveðið á um tiltekið hámark kostnaðar á hvern ekinn kílómetra sem heimilast til frádráttar á móti ökutækjastyrk og var 99 kr. samkvæmt matsreglum fyrir tekjuárið 2011. Ekki fer á milli mála að slík regla gildir ekki um frádráttarbæran bifreiðakostnað í rekstri, sbr. m.a. framsetningu í fyrrgreindu eyðublaði ríkisskattstjóra og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 278, 20. mars 1991.

Líta verður svo á að árlegri afskrift ökutækis sem lið í heildarrekstrarkostnaði þess samkvæmt fyrrgreindum skattmatsreglum sé fyrst og fremst ætlað að endurspegla verðmætarýrnun ökutækis samfara eðlilegri notkun þess og aldri. Sé þannig frekast um að ræða ígildi almennrar fyrningar samkvæmt reglum laga nr. 90/2003, sbr. m.a. ákvæði 33. og 39. gr. þeirra laga og 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Áréttað skal að af hálfu ríkisskattstjóra er ekki vefengt að kærandi hafi notað báðar bifreiðar sínar við reksturinn. Að þessu athuguðu og með vísan til umfjöllunar að framan að öðru leyti verður ekki talið að niðurstaða ríkisskattstjóra um fasta afskrift vegna einungis einnar bifreiðar við þær aðstæður sem í málinu greinir eigi rétt á sér. Því er aðalkrafa kæranda tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á aðalkröfu kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 30.000 kr.