Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. desember 2013, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. september 2013, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2013. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum, sbr. einnig tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 23. júlí 2013, að hafna beiðni kærenda um lækkun tekjuskattsstofns vegna eignatjóns, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og kærendum veitt ívilnun gjaldárið 2013 á þeim grundvelli sem krafist var í skattframtali þeirra árið 2013.

Samkvæmt gögnum málsins keyptu kærendur fasteign við M á árinu 2010. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að fljótlega eftir að kærendur fluttu í húsnæðið á haustmánuðum 2010 hafi farið að bera á heilsuleysi hjá fjölskyldumeðlimum. Eftir um fimm mánaða dvöl í húsinu hafi komið í ljós að það hafi verið óíbúðarhæft vegna raka og myglusvepps og fjölskyldan í kjölfar þess flutt úr húsinu. Eftir mikla þrautagöngu hafi kærendur ákveðið að rífa húsið þar sem að öðrum kosti hefði þurft að ráðast í miklar og kostnaðarsamar endurbætur á því til að fyrirbyggja sveppamengun í því, m.a. þar sem útveggir hússins hafi reynst hlaðnir en ekki steinsteyptir, einangraðir með torfi, og því möguleg gróðrarstía fyrir myglusvepp. Húsið hafi verið rifið fyrri hluta ársins 2013 og kærendur ráðist í byggingu nýs húss á lóðinni.

Í kæru kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2013, þar sem þau mótmæltu synjun embættisins á beiðni þeirra um ívilnun, kom fram að kærendur hefðu orðið fyrir miklu tjóni vegna myglusvepps í húseign þeirra að M sem þau hefðu alfarið þurft að bera sjálf þar sem engar tryggingar bæti slíkt tjón á húsum. Kaupverð hússins á árinu 2010 hefði numið 29.000.000 kr., en í byrjun árs 2013 hefðu kærendur fengið tilboð í húsið að fjárhæð 13.000.000 kr. Mætti því leggja til grundvallar að beint tjón kærenda hefði numið 16.000.000 kr. og væri þá eingöngu litið til óverðbætts kaupverðs hússins og fyrrgreinds kauptilboðs, en litið framhjá öllum öðrum afleiddum kostnaði, svo sem vegna skemmda á innbúi. Kærunni fylgdu ýmis gögn, m.a. skýrsla L ehf., dags. 27. maí 2011, og matsgerð byggingatæknifræðings og húsasmíðameistara, dags. 15. apríl 2012, sem dómkvaddur var af Héraðsdómi ... 13. desember 2011 til að leggja mat á ýmis atriði viðvíkjandi húseigninni að M, m.a. skemmdir á húsnæðinu vegna raka og myglu. Þá fylgdi kærunni ódagsett greinargerð kærenda þar sem gerð var nánari grein fyrir beinu og óbeinu tjóni þeirra vegna myglusvepps í fasteigninni, svo sem vegna endurnýjunar innbús, leigu á öðru húsnæði, sérfræðiþjónustu og lækniskostnaðar.

Eins og fram er komið hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kærenda um ívilnun. Í hinum kærða úrskurði vísaði ríkisskattstjóri til þess að beiðnin lyti að lækkun tekjuskattsstofns vegna tjóns á fasteign af völdum myglusvepps, sbr. ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kveðið væri á um rétt til ívilnunar vegna verulegs eignatjóns sem maður hefði ekki fengið bætt úr hendi annarra aðila. Hugtakið eignatjón væri ekki skilgreint í ákvæðinu, en slíka skilgreiningu væri hins vegar að finna í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem enn væri í gildi að frátöldum III. kafla reglugerðarinnar, sbr. 20. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. hinnar fyrrnefndu reglugerðar kæmi fram að eignatjón í framangreindum skilningi tæki til eyðingar eða óvenjulegra skemmda á fjármunum, svo sem af völdum eldsvoða, flóða, jarðskjálfta, eldgosa, fjárfellis eða skipsskaða. Reglugerðarákvæðið þætti gefa góða innsýn í það hvers konar eignatjón félli undir ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. skyndilegt óvænt tjón af völdum utanaðkomandi aðstæðna. Ljóst væri að atvik í máli kærenda væru svo eðlisólík þeim tilvikum sem tilgreind væru í reglugerðinni að þau yrðu ekki felld undir eignatjón í skilningi fyrrgreinds lagaákvæðis. Yrði því að hafna kröfu kæranda.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er vakin athygli á því að af lögum nr. 90/2003 verði ekki ráðið að reglugerð nr. 245/1963, sem sé hálfrar aldar gömul og hafi verið sett með stoð í lögum nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, sé enn í gildi þótt reglugerðin hafi ekki verið formlega afnumin. Þá verði að hafna þeirri túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðarinnar að tjón þurfi að vera óvænt eða skyndilegt til þess að ívilnun vegna eignatjóns komi til álita, enda sé í ákvæðinu rætt um „eyðingu eða óvenjulega skemmd fjármuna“, sem sé lykilatriði. Tjón kærenda vegna myglusvepps í fasteign þeirra hafi skyndilega komið í ljós þótt aðdragandi tjónsins kunni að hafa verið langur. Ekki hafi verið unnt að bæta úr tjóninu nema með endurbyggingu hússins að stórum hluta sem ekki hafi svarað kostnaði. Orðalag umrædds reglugerðarákvæðis beri glögg með sér að talning þess á tjónstilvikum sé ekki tæmandi. Kærendur hafi sannanlega orðið fyrir eignatjóni sem ekki þau hafi ekki fengið bætt úr hendi annarra. Vandséð sé að eðlismunur sé á því að missa húseign sína í eldsvoða og þurfa að byggja nýtt hús af þeim sökum eða að missa húseignina vegna sveppamengunar og þurfa af þeim sökum að byggja að nýju. Athygli veki þó að brunatjón á fasteignum falli almennt undir skyldutryggingu fasteigna og fáist því jafnan bætt hjá vátryggingafélögum. Upptalning mögulegra tjónstilvika í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 lúti raunar almennt að tjónum sem skyldubundnar tryggingar eða sérstakir bótasjóðir, svo sem ofanflóðasjóður, bjargráðasjóður og viðlagatrygging, taki til. Tjónþolar í slíkum tilvikum fái því yfirleitt ekki ívilnun vegna eignatjóns þar sem þeir fái tjón sitt bætt úr hendi annars aðila. Af hálfu kærenda sé því haldið fram að tilgangur löggjafans með þeirri ívilnunarheimild sem um ræðir hafi verið sá að mæta með skattalækkun eignatjóni sem skattaðili hafi sannanlega orðið fyrir og ekki fengið bætt úr hendi annarra aðila. Hið óbætta eignatjón hljóti því ávallt að vera aðalatriðið, en ekki tegund tjóns hverju sinni. Kærendur hafi orðið fyrir óvenjulega miklu tjóni sem engar bætur fáist fyrir og sé þess því krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og kærendum veitt ívilnun á grundvelli 65. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2014, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. febrúar 2014, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 17. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur og sjónarmið kærenda.

III.

Samkvæmt 5. tölulið 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef hann hefur orðið fyrir verulegu eignartjóni sem hann hefur ekki fengið bætt úr hendi annarra aðila. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að um sé að ræða verulegt eignatjón sem ekki hafi fengist bætt úr hendi annars aðila. Með verulegu eignatjóni sé hér átt við að fjárhagslegar afleiðingar tjóns sem verði á eignum manns skerði gjaldþol hans. Ívilnun komi ekki til álita ef mögulegt sé að fá tjónið bætt úr hendi annars aðila.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Eins og getið er í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. september 2013, er að finna ákvæði um ívilnanir í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem skilgreindar eru nánar þær aðstæður sem tilefni geta gefið til ívilnana í sköttum, þar á meðal vegna eignatjóns, sbr. c-lið 1. tölul. A-liðar reglugerðarinnar. Í tilefni af tilvísun ríkisskattstjóra til umrædds ákvæðis reglugerðar nr. 245/1963 er þó ástæða til að taka fram að reglugerðin var sett á grundvelli eldri skattalaga, nánar tiltekið laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, en reglur þeirra laga um ívilnanir í sköttum, sbr. 52. gr. laganna, voru að sumu leyti frábrugðnar núgildandi reglum 65. gr. laga nr. 90/2003. Skiptir þar í fyrsta lagi máli að sjálfstætt ákvæði um heimild til ívilnunar vegna eignatjóns var ekki tekið upp í skattalög fyrr en síðar eða með 9. gr. laga nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, en áður virðist hafa verið litið svo á að undir hugtakið „slys“ í 1. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 70/1962, sbr. nú 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, gæti fallið eignatjón, eins og ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 ber með sér. Í öðru lagi og ekki síður verður að hafa í huga að þegar hin beina heimild til ívilnunar vegna eignatjóns kom upphaflega til skjalanna með 9. gr. laga nr. 60/1973 var heimildin bundin við verulegt eignatjón „af völdum náttúruhamfara, eldsvoða og búfjársjúkdóma“, sbr. orðalag 5. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971 eftir breytingu með 9. gr. laga nr. 60/1973. Síðar var sú breyting gerð á ákvæðinu að hinar tilgreindu ástæður, þ.e. náttúruhamfarir, eldsvoði og búfjársjúkdómar, voru hafðar í dæmaskyni en ekki sem tæmandi talning, sbr. 11. gr. laga nr. 11/1975 sem breytti 52. gr. laga nr. 68/1971, og með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, var ákvæðinu síðan breytt í það horf sem nú er og ekki tilgreind nein sérstök dæmi eignatjóns eins og áður var. Er því ljóst að lagaákvæðið um ívilnun vegna eignatjóns hefur verið rýmkað verulega frá því að slíkt ákvæði var upphaflega lögtekið með 9. gr. laga nr. 60/1973, sbr. m.a. sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í máli nr. 1970/1996 (SUA 1998:160). Í áliti þessu er m.a. dregin eftirfarandi ályktun um þýðingu ákvæðis c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 í ljósi framangreindrar forsögu laganna:

„Samkvæmt framansögðu er út af fyrir sig unnt að byggja á því, að ákvæði um ívilnanir í reglugerð nr. 245/1963 séu gildandi að því marki, sem þau samþýðast núgildandi lagaákvæðum um ívilnanir. Þrátt fyrir það er að mínum dómi takmarkað hald í ákvæðinu, þar sem það er efnislega í samræmi við fyrri viðhorf og tekur bersýnilega ekki mið af þeirri rýmkun á heimildinni, sem síðar varð, einkum með lögum nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 75/1981.“

Eins og hér að framan greinir var umsókn kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2013 byggð á því að kærendur hefðu orðið fyrir verulegu eignatjóni við kaup á húseign við M vegna mikilla rakaskemmda á húsnæðinu sem komið hefðu í ljós stuttu eftir að kærendur fluttu í eignina haustið 2010. Ríkisskattstjóri hafnaði umsókninni á þeim grundvelli að umrætt tilvik væri eðlisólíkt þeim tilvikum sem talin væru í fyrrgreindu ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 og yrði ekki fellt undir hugtakið eignatjón í skilningi ákvæðisins, sem skýra yrði svo að það tæki til „skyndilegs, óvænts tjóns af völdum utanaðkomandi aðstæðna“, eins og sagði í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Þegar litið er til þess sem hér að framan greinir um þróun ívilnunarheimildar vegna eignatjóns í lögum um tekjuskatt og þýðingar umrædds ákvæðis reglugerðar nr. 245/1963 í því sambandi, og jafnframt haft í huga að reglugerðarákvæðið sjálft skilgreinir eignatjón sem „eyðingu eða óvenjulegar skemmdir fjármuna“ án nokkurs áskilnaðar um að eign fari forgörðum skyndilega eða í einni svipan, verður að telja að tjón á eign af slíkum orsökum sem um ræðir í máli þessu, þ.e. vegna myglusvepps, geti eftir atvikum fallið undir hugtakið eignatjón og þannig orðið grundvöllur ívilnunar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu skilyrði ákvæðisins að öðru leyti uppfyllt. Verður því að telja að túlkun ríkisskattstjóra í þessu sambandi, sem skilja verður svo að tjón vegna myglusvepps í húsnæði geti ekki undir neinum kringumstæðum fallið undir þá ívilnunarheimild sem hér um ræðir, sé of fortakslaus. Er hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra því felldur úr gildi.

Það leiddi af afstöðu ríkisskattstjóra til umsóknar kærenda um ívilnun að hann vék ekkert að öðrum skilyrðum ákvæðis 5. töluliðar 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, enda var naumast tilefni til slíkrar umfjöllunar í ljósi niðurstöðu úrskurðar embættisins. Tók ríkisskattstjóri þannig hvorki afstöðu til umfangs tjónsins, þ.e. hvort um verulegt eignatjón væri að ræða, né fjallaði neitt um það hvort kærendur hefðu fengið tjón sitt bætt úr hendi annarra aðila að einhverju leyti. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til beiðni kærenda að öðru leyti þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.