Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. september 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. júní 2010. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtali kæranda árið 2008 um 31.187.341 kr. vegna meintrar óheimillar arðsúthlutunar frá K ehf. á árinu 2007, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri framtalda arðgreiðslu frá K ehf. í lið 3.5 í skattframtalinu um 28.426.681 kr., þ.e. úr 30.000.000 kr. í 1.573.319 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2008 sem af þessum breytingum leiddi.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var á árinu 2007 eigandi að öllu hlutafé K ehf. Þá var kærandi stjórnarformaður og prókúruhafi félagsins en eiginkona hans gegndi starfi framkvæmdastjóra félagsins. Hvorugt þeirra reiknaði sér þó endurgjald vegna starfa sinna í þágu félagsins. Með bréfi til K ehf., dags. 12. febrúar 2009, fór skattstjóri fram á að lagður yrði fram óstyttur ársreikningur fyrir árið 2007. Skattstjóri tók fram að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008 hefði úthlutaður arður á árinu 2007 til hluthafa numið 32.760.660 kr. þrátt fyrir að eigið fé við lok reikningsárs hefði við það orðið neikvætt um 16.128.363 kr. Rakti skattstjóri í því sambandi ákvæði 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, ásamt 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og óskaði eftir því að rökstutt yrði með hvaða heimild framangreind arðgreiðsla hefði farið fram. Í svarbréfi umboðsmanns K ehf., dags. 23. mars 2009, kom fram sú skýring varðandi arðgreiðsluna að samkvæmt reikningslegu uppgjöri félagsins fyrir rekstrarárið 2006 hefðu áhættufjármunir og langtímakröfur verið metnar 45.919.366 kr. hærra en fram kæmi í skattalegum ársreikningi. Hefði reikningslegt eigið fé félagsins því verið hærra sem næmi þessum óinnleysta gengishagnaði í upphafi árs 2007 og hefði arðgreiðsla á árinu 2007 byggt á þessari staðreynd. Öll skilyrði til útgreiðslu arðs á árinu 2007 hefðu þar af leiðandi verið uppfyllt að fullu. Meðfylgjandi bréfinu var umbeðinn ársreikningur K ehf fyrir rekstrarárið 2007.

Með bréfi til K ehf., dags. 29. júní 2009, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um rekstrarksotnað félagsins á árinu 2007, samtals að fjárhæð 2.244.521 kr., í ljósi þess að félagið hefði engin laun greitt á árinu 2007 og ekki haft neinar rekstrartekjur. Þá óskaði skattstjóri eftir nánari skýringum á úthlutuðum arði. Í fyrsta lagi skyldi útskýrt hvers vegna það eignamat sem vísað væri til í svarbréfi félagsins, dags. 23. mars 2009, hefði ekki komið fram í ársreikningi félagsins og í öðru lagi að það mat yrði rökstutt og forsendur þess og útreikningur lagður fram, ásamt þeim gögnum sem matið byggði á. Jafnframt benti skattstjóri á að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008 hefði óráðstafað eigið fé þess í upphafi reikningsárs, þ.e. heimil arðsfjárhæð samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, aðeins numið 1.573.319 kr.

Í framhaldi af bréfi kæranda, dags. 3. júní 2009, sem móttekið var hjá skattstjóra 7. júlí 2009, þar sem kom fram að vegna sumarleyfa myndi dragast að svara greindu bréfi skattstjóra, ítrekaði skattstjóri framangreinda fyrirspurn sína frá 29. júní 2009 með bréfi, dags. 11. ágúst 2009. Með bréfi umboðsmanns K ehf., dags. 18. ágúst 2009, kom fram að kærandi hefði fengið úthlutað arði árið 2007 að fjárhæð 32.760.660 kr. Samkvæmt ársreikningi, gerðum samkvæmt hlutdeildaraðferð við mat á eignum í dótturfélögum, hefði verið heimilt að úthluta arði þar sem eigið fé hefði verið fyrir hendi samkvæmt þeirri uppgjörsaðferð. Telja yrði eðlilegt að miða við þessa aðferð í þessu sambandi, enda hlutverk félagsins að stóru leyti miðað við að miðla arði frá dótturfélögum til eigenda þess. Meðfylgjandi væri ársreikningur félagsins, þar sem þessari aðferð væri beitt. Við gerð skattframtals hefði hins vegar verið byggt á ársreikningi samkvæmt skattmati.

Þann 30. september 2009 ritaði skattstjóri kæranda bréf þar sem óskað var eftir skýringum á tölulegu misræmi milli fjárhæðar úthlutaðs arðs samkvæmt skattframtali og ársreikningi K ehf. fyrir rekstrarárið 2007, sbr. og útgefna launamiða, er næmi 32.760.660 kr., og fjárhæðar framtalins arðs frá félaginu í skattframtali kæranda að fjárhæð 30.000.000 kr. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. október 2009, kom fram að rétt fjárhæð arðgreiðslunnar væri 32.760.660 kr. og hefði staðgreiðslu verið haldið eftir af þeirri fjárhæð.

Þar sem meðferð máls kæranda var ólokið hjá skattstjóra við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003 og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins þann dag, sbr. 113. gr. laga nr. 136/2009 og ákvæði til bráðabirgða I með þeim.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2008. Væri fyrirhugað að færa til tekna sem laun í skattframtali kæranda árið 2008 óheimila arðsúthlutun K ehf. til hans að fjárhæð 31.187.341 kr. (32.760.660 kr. – 1.573.319 kr.). Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 og 4. tölul. A-liðar 7. gr. (sic), sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna sem af framangreindum breytingum kynni að leiða, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri veitti kæranda 16 daga frest frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að athugasemdum sínum vegna boðaðra breytinga. Í framhaldi af bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. febrúar 2010, veitti ríkisskattstjóri kæranda viðbótarfrest til 5. mars 2010, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 26. febrúar 2010. Með bréfi, dags. 3. mars 2010, fór umboðsmaður kæranda fram á enn lengri frest eða til 16. apríl 2010. Með bréfi, dags. 24. apríl 2010, andmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra og vísaði til alls þess sem áður hefði komið fram af hálfu kæranda í bréfum og gögnum til ríkisskattstjóra (áður skattstjóra). Þá væri vísað til þess sem kæmi fram í bréfi, dags. 24. apríl 2010, til ríkisskattstjóra að því er varðaði einkahlutafélag kæranda, K ehf. Í því bréfi andmælti umboðsmaður félagsins boðuðum breytingum ríkisskattstjóra á þeim grundvelli að ekki væri fallist á að úthlutun arðs til kæranda hefði verið óheimil samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007. Fram kom að lög stæðu því ekki í vegi að aðilar gætu leiðrétt reikningsskil sín með framlagningu nýs ársreiknings og gætu skattalög heldur ekki hindrað það. Ekki væri fallist á að óinnleystur gengishagnaður gæti ekki verið grundvöllur arðsúthlutunar samkvæmt tilteknum ákvæðum laga um einkahlutafélög líkt og ríkisskattstjóri teldi. Ætti raunveruleikinn að ráða í samræmi við lög um einkahlutafélög og alþjóðlegar reikningsskilareglur en það heyrði ekki undir ríkisskattstjóra að fjalla um þær reglur. Lög um einkahlutafélög og lög um hlutafélög segðu til um hvaða skilyrði þyrfti að uppfylla til að greiða mætti út arð. Samkvæmt þeim skyldi fara eftir lögum um ársreikninga við gerð ársreiknings. Væri yfirleitt gerður einn réttur ársreikningur í samræmi við ákvæði laga um ársreikninga, en þau byggðu á alþjóðlegum reikningsskilastöðlum. Gera þyrfti lagfæringar á ársreikningum við gerð skattframtals til að nálgast hinar skattalegu reglur. Hefði í þessu tilfelli verið valin sú aðferð að senda skattyfirvöldum ársreikning í samræmi við skattareglur en annar ársreikningur hefði verið hafður til annarra nota. K ehf. ætti aukinn hlut í tveimur félögum, H hf. og M ehf. Hefði K ehf. haft verulega tekjufærslu frá þessum félögum á árunum fyrir hrun. Eiginfjárstaða þessara félaga hefði verið verulega hærri en nafnverð hlutabréfanna segði til um og þess vegna hefði staða K ehf. verið betri á árinu 2007 þegar hlutdeildaraðferðinni hefði verið beitt. Hins vegar horfði málið öðruvísi fram í dag.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. júní 2010, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 í samræmi við það, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt úrskurðinum hækkuðu laun í reit 21 í skattframtali kæranda árið 2008 um 31.187.341 kr. Álag á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2008 nam 5.582.455 kr. Stofn fjármagnstekjuskatts lækkaði um 28.426.681 kr. eða úr 110.369.216 kr. í 81.942.535 kr.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2008 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 2010, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 15. júní 2010, að úttekt kæranda úr K ehf., samtals að fjárhæð 31.187.341 kr., hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þannig bæri að færa hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að ekki væri heimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það færi eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Þá væri samkvæmt 1. mgr. 74. gr. sömu laga einungis heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefði verið frá tap sem ekki hefði verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skyldi lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og rakti jafnframt ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri tók fram að nýr ársreikningur K ehf. fyrir rekstrarárið 2007 hefði fylgt svarbréfi félagsins frá 18. ágúst 2009, ásamt skýrslu stjórnar og áritun endurskoðanda, hvort tveggja ódagsett og óundirritað. Samkvæmt þessu skjali (vísað til sem framlagðs ársreiknings) væri eiginfjárstaða félagsins verulega hærri en samkvæmt ársreikningi og skattframtali sem fyrir lægi frá félaginu, bæði hjá ríkisskattstjóra og ársreikningaskrá (vísað til sem fyrirliggjandi ársreiknings). Samkvæmt framlögðum ársreikningi hefði óráðstafað eigið fé félagsins í ársbyrjun 2007 hækkað um 45.606.866 kr., eða frá því að vera 1.573.319 kr. samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi (sbr. og reit 6310 í skattframtali 2008) í að vera 47.180.185 kr. Eignarhlutir í öðrum félögum hefðu jafnframt hækkað úr 3.500.000 kr. í ársbyrjun og árslok 2007 í 49.106.866 kr. í ársbyrjun 2007 og 35.194.879 kr. í árslok 2007, þ.e. úr því að vera metnir á kostnaðarverði, í að vera færðir sem hlutdeild í eigin fé dótturfélaga. Á rekstrarhlið hefði hagnaður ársins 2007 lækkað um 13.911.987 kr., þ.e. úr 15.058.978 kr. í 1.146.991 kr. miðað við hlutdeild í afkomu dótturfélaga að frádregnum arði, sbr. innfærslu á rekstrarreikning hins framlagða ársreiknings. Tilvísuð dótturfélög K ehf. væru H ehf., og M ehf., og hefði eignarhlutur K ehf. numið 50% í hvoru félagi. Tók ríkisskattstjóri fram að væri fyrirliggjandi ársreikningur lagður til grundvallar, hefði heimil arðsúthlutun á árinu 2007 numið 1.573.319 kr. samkvæmt áðurgreindum ákvæðum laga nr. 138/1994, en óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs, sbr. skilyrði 1. mgr. 74. gr. laganna um jöfnun taps. Óheimil arðsúthlutun samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi hefði því numið mismun fjárhæðar hins úthlutaða arðs 32.760.660 kr. og heimillar arðsúthlutunar 1.573.319 kr. eða 31.187.341 kr. Hefði framlagður ársreikningur á hinn bóginn verið lagður til grundvallar virtist eiginfjárstaðan við fyrstu sýn ekki standa í vegi fyrir neinum hluta hins úthlutaða arðs.

Ríkisskattstjóri tók fram að í fyrsta lagi yrði tekin afstaða til þess formskilyrðis hvort lagaheimild hefði staðið til framlagningar hins nýja ársreiknings þannig að réttaráhrif hefði aftur í tímann. Í öðru lagi yrði tekin afstaða til þess efnisatriðis hvort óinnleystur gengishagnaður gæti verið grundvöllur arðsúthlutunar. Að því er varðaði fyrra atriðið rakti ríkisskattstjóri 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, 1. mgr. 5. gr., 40. gr. og X. kafla og þá einkum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og loks 8. gr. reglugerðar nr. 664/2008, um skil og birtingu ársreikninga. Tók ríkisskattstjóri fram að K ehf. hefði á árinu 2008 skilað til skattstjóra skattframtali þess árs vegna tekna og eigna ársins 2007, ásamt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2007. Hefði gögnum þessum borið saman um tekjur og eignir félagsins umrætt ár. Þann sama ársreikning og félagið hefði skilað til skattstjóra hefði félagið einnig lagt fram til ársreikningaskrár þann 30. október 2008, áritaðan af stjórn félagsins 10. september sama ár. Yrði að miða við þær upplýsingar sem fram kæmu í gögnum þessum, enda færi skattlagning fram á grundvelli gagna sem félagið hefði sjálft lagt fram til skattstjóra og ársreikningaskrár í samræmi við ákvæði skattalaga og laga um ársreikninga. Yrði ekki séð að ákvæði 40. gr. laga nr. 3/2006 yrði túlkað með þeim hætti að á einhverju tímamarki löngu síðar en lögin mæltu fyrir um væri heimilt að leggja fram allt annan ársreikning en þann sem þegar lægi fyrir samkvæmt lögunum. Væru hlutirnir hafðir með þeim hætti yrðu ársreikningar félaga marklausir. Telja yrði að þær aðferðir við reikningsskil sem ákvæði laga um ársreikninga nr. 3/2006 hefðu að geyma, þar á meðal 40. gr. um hlutdeildaraðferð, yrði að framkvæma innan þeirra tímamarka sem lögin sjálf mæltu fyrir um. Að því er varðaði síðara atriðið tók ríkisskattstjóri fram að í ákvæði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 fælist sá áskilnaður að arður samanstæði af hagnaði, enda væri arður ráðstöfun á hagnaði en ekki öðru, en hagnaður væri jákvæður mismunur heildartekna og heildargjalda sem yrði á reikningsári. Ekki yrði á það fallist að óinnleystur gengishagnaður gæti talist til hagnaðar í skilningi 1. mgr. 74. gr. laganna því þá væri verið að greiða hluthöfum arð út á hagnað sem hefði ekki orðið til í fyrirtækinu og yrði ef til vill aldrei til. Samkvæmt framangreindu væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að lagaheimild hefði ekki staðið til framlagningar hins nýja ársreiknings þannig að réttaráhrif hefði aftur í tímann, þ.e. aftur til þess tíma er umrædd arðsúthlutun hefði farið fram. Tilvísaðri aðferð hefði ekki verið beitt í þeim ársreikningi sem fram hefði verið lagður lögum samkvæmt. Félagið hefði ekki skilað samstæðureikningi með dótturfélögum sínum og nýtt heimild í 2. málsl. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 3/2006 til að styðjast við kostnaðarverð. Því bæri að byggja á fyrirliggjandi ársreikningi, en vegna tapsjöfnunarskilyrðis 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 hefði ekki verið heimilt að úthluta meiri arði vegna afkomu ársins 2006 en sem næmi 1.573.319 kr. Auk þess hefði óinnleystur gengishagnaður ekki getað verið grundvöllur arðsúthlutunar. Hefði arðsúthlutun félagsins þannig ekki verið heimil nema að greindu marki.

Ríkisskattstjóri tók fram að ekki yrði annað séð en að greindur framgangsmáti félagsins hefði falið í sér sniðgöngu á ákvæðum 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Gæti rétt skattlagning ekki farið fram á grundvelli afkomu eða eigna sem duldar væru með þessum hætti ofan í skúffum félagsins. Formreglum laga, þar á meðal um skil og birtingu ársreikninga, væri jafnframt ætlað að stuðla að réttu efni og réttri efnislegri meðferð viðkomandi málaflokks. Ættu ársreikningar að gefa glögga mynd af eignum og afkomu viðkomandi árs og væri skattlagning við það miðuð. Þá væri ekki síst mikilvægt að gætt væri formreglna laga um einkahlutafélög þegar sami maðurinn sæti beggja vegna borðs varðandi málefni félagsins, þ.e. sem stjórnarformaður þess og eini hluthafi, og sem eiginmaður framkvæmdastjóra félagsins. Loks mætti geta þess að 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 mælti fyrir um að arðsúthlutun yrði að byggja á ársreikningi sem lægi fyrir við úthlutun og búið væri að samþykkja. Af því leiddi að ársreikningur, sem útbúinn væri á einhverju síðara tímamarki, heimilaði ekki arðgreiðslu sem óheimil hefði verið samkvæmt fyrri ársreikningi, en ljóst væri af framangreindu að sú hefði einmitt verið raunin um mestan hluta arðgreiðslunnar.

Samkvæmt þessu féllist ríkisskattstjóri ekki á að arðgreiðsla K ehf. hefði verið í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994. Þannig hefði úttekt hluthafa (kæranda) úr félaginu að fjárhæð 31.187.341 kr. (32.760.660 kr. ¬– 1.573.319 kr.) verið óheimil sem arður og hefði ekki verið sýnt fram á að uppfyllt hefðu verið önnur skilyrði XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun af fjármunum félagsins. Samkvæmt skráningu í hlutafélagaskrá væri kærandi stjórnarformaður og prókúruhafi K ehf. og samkvæmt ársreikningi væri hann jafnframt einn eigandi alls hlutafjár félagsins. Samkvæmt eigin skattskilum og skattskilum félagsins hefði hann hins vegar ekki þegið nein laun frá félaginu og hefði eiginkona hans gegnt starfi framkvæmdastjóra félagsins. Þrátt fyrir að kærandi væri samkvæmt þessu ekki starfsmaður félagsins þætti þó varlegt að ætla að hann hefði stöðu sinnar vegna starfað fyrir félagið, sbr. og þær skýringar umboðsmanns félagsins að því er varðaði gjaldaliði, að hann hefði ekki þegið laun fyrir „störf sín í þágu félagsins“. Samkvæmt því og á grundvelli áðurgreindra lagaákvæða hefði félaginu borið að fara með óheimila arðsúthlutun til kæranda sem laun.

Vegna framkominna andmæla umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 24. apríl 2010, tók ríkisskattstjóri fram að fallist væri á það að lög stæðu því hvorki í vegi að lagðir væru fram ársreikningar með réttu efni né að rangir ársreikningar væru leiðréttir. Enda væru bæði form- og efnisákvæðum laga nr. 3/2006 einmitt ætlað að tryggja að ársreikningar væru efnislega réttir og að hægt væri að leiðrétta ranga ársreikninga, sbr. t.d. 5. gr. og 4. mgr. 42. gr. laganna. Væri það tilgangur löggjafans að stemma stigu við því að þeim aðilum, sem lögin tækju til, væri unnt að leggja fram ársreikninga sem væru mismunandi að efni eftir því hvernig á stæði hverju sinni. Sá ársreikningur sem stjórn félagsins hefði talið gefa glögga mynd af afkomu og efnahag félagsins vegna rekstrarársins 2007 hefði verið lagður fram til ársreikningaskrár til opinberrar birtingar hinn 30. október 2008 og sá sami ársreikningur hefði einnig verið lagður fram til skattyfirvalda. Engin tilraun hefði verið gerð til breytinga á reikningsskilaaðferð, reikningshaldslegu mati eða til að leiðrétta skekkjur með þeim hætti sem ákvæði laga nr. 3/2006 mæltu fyrir um, svo sem félaginu hefði verið rétt að gera ef réttmæt ástæða hefði verið til þess. Ársreikningur næsta rekstrarárs, ársins 2008, hefði verið lagður fram til ársreikningaskrár hinn 13. ágúst 2009 og til skattyfirvalda hinn 10. september sama ár. Ekki væri af honum að sjá neinar leiðréttingar á eigin fé eða greinargerð í skýringum um slíkar leiðréttingar. Því yrði hvorki á það fallist með umboðsmanninum að í framlagningu hins nýja ársreiknings hefði aðeins falist leiðrétting á reikningsskilum né að lögmætt og eðlilegt væri að senda skattyfirvöldum einn ársreikning í samræmi við skattareglur og að annar ársreikningur væri hafður til annarra nota. Taka mætti undir með umboðsmanni kæranda að slíkur gerningur bryti ekki í bága við lög, en þó að því gefnu að hann væri ekki nýttur til þess að blekkja með í lögskiptum. Þá tók ríkisskattstjóri undir það með umboðsmanni kæranda að arðsúthlutun yrði að byggja á lögum. Þannig bæri skattyfirvöldum að tekjufæra óheimilar arðgreiðslur í hendi viðtakanda og væri vandséð hvernig því hlutverki yrði sinnt nema með mati á því hvort tiltekin arðsúthlutun færi í bága við þau ákvæði sem á reyndi hverju sinni. Þá vék ríkisskattstjóri að því hvað fælist í skattasniðgöngu og tók fram að í slíkum tilvikum væri skattyfirvöldum heimilt að líta framhjá formi ráðstafana og skattleggja þær í samræmi við raunveruleikann. Var það mat ríkisskattstjóra að endurákvörðun í málinu væri einmitt í samræmi við raunveruleikann.

Að öðru leyti kvaðst ríkisskattstjóri svara athugasemdum umboðsmanns kæranda með því að óumdeilt væri að hlutdeildaraðferð mætti beita í reikningsskilum og væri það raunar ekki aðeins heimilt heldur skylda í tilteknum tilvikum, sbr. 40. gr. laga nr. 3/2006. Ekki væri deilt um það hvort félagið mætti beita hlutdeildaraðferð svo framarlega sem niðurstaða þeirrar aðferðar lægi fyrir í þeim ársreikningi sem lagður væri fram til skattyfirvalda á þeim tíma sem lög mæltu fyrir um. Bæri þá einnig að skila þeim sama ársreikningi til ársreikningaskrár til opinberrar birtingar. Niðurstaða samkvæmt ársreikningi, sem gerður hefði verið með hlutdeildaraðferð, þyrfti að koma fram í skattframtali og síðan framkvæmdar þær leiðréttingar sem nauðsynlegt væri að gera til að draga fram rétta skattstofna. Atvik hefðu hins vegar ekki verið með þeim hætti í tilviki K ehf. Í fyrsta lagi hefði ekki verið byggt á hlutdeildaraðferð í þeim ársreikningi sem hefði verið lagður fram til skattyfirvalda og ársreikningaskrár í samræmi við lög. Í öðru lagi gæti óinnleystur gengishagnaður ekki verið grundvöllur arðsúthlutunar samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Ekki væri því ágreiningur um hlutdeildaraðferðina sem slíka, en félagið hefði ekki beitt henni við reikningsskil sín samkvæmt þeim ársreikningi sem stafaði frá félaginu á þeim tíma sem endurákvörðun tæki til.

Til stuðnings álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að kæranda hefði mátt vera það ljóst að arðgreiðsla K ehf. til hans bryti í bága við tilgreind ákvæði laga um einkahlutafélög. Þrátt fyrir það hefði kærandi ekki talið greiðsluna sér til tekna sem laun í skattframtali sínu. Taldi ríkisskattstjóri að vantaldar tekjur teldust til verulegra annmarka á framtali og því væri full ástæða til beitingar álags. Þá hefði kærandi ekki sýnt fram á að atvikum væri svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu. Við ákvörðun álags væri tekið tillit til fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 3.276.066 kr. sem kærandi hefði greitt. Vangreiddur skattur kæranda næmi 7.862.329 kr., svo sem nánar var útlistað. Þannig væri vanreiknaður skattstofn 22.329.818 kr. (7.862.329 kr. / 35,21%) og 25% álag væri því ákvarðaði 5.582.455 kr. (22.329.818 kr. x 25%). Ríkisskattstjóri tók fram að tilfærð arðgreiðsla frá K ehf. í lið 3.5 í skattframtali kæranda árið 2008 væri lækkuð um 28.426.681 kr., þ.e. úr 30.000.000 kr. í 1.573.319 kr.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. september 2010, kemur fram að krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2010, verði felldur úr gildi sé byggð á sömu málsástæðum og lagarökum og áður hafi komið fram af hálfu kæranda við meðferð málsins á fyrra stigi. Til viðbótar þeim röksemdum sé vísað til kæru K ehf., dags. 11. september 2010, til yfirskattanefndar. Rökstuðningur í þeirri kæru er með sama hætti og í kæru kæranda að öðru leyti en því að tekið er fram að leiðréttur ársreikningur K ehf. hafi verið sendur til ársreikningaskrár.

V.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. nóvember 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Með bréfi, dags. 4. desember 2010, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur kæranda og farið fram á að kröfum ríkisskattstjóra verði hafnað

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. júní 2010, að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali árið 2008 greiðslu frá K ehf. að fjárhæð 31.187.341 kr. á árinu 2007. Kærandi var á greindum tíma eigandi að öllu hlutafé í umræddu einkahlutafélagi. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2007 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem laun kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri jafnframt fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 28.426.681 kr. vegna lækkunar tilfærðra arðgreiðslna frá K ehf. Ríkisskattstjóri bætti álagi að fjárhæð 5.582.455 kr. við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, skulu stjórn og framkvæmdastjóri bera ábyrgð á samningu ársreiknings fyrir hvert reikningsár og skal ársreikningurinn hafa að geyma rekstrarreikning, efnahagsreikning, sjóðstreymi, skýringar og skýrslu stjórnar. Í 4. gr. laganna segir að reikningsárið skuli vera tólf mánuðir og miðast við mánaðamót. Eigi síðar en mánuði eftir samþykkt ársreiknings, þó eigi síðar en átta mánuðum eftir lok reikningsárs, skuli félag senda ársreikningaskrá ársreikning sinn ásamt áritun endurskoðenda eða skoðunarmanna og upplýsingar um hvenær ársreikningurinn var samþykktur, sbr. 1. mgr. 109. gr. laganna.

Samkvæmt upplýsingum í skattframtali K ehf. árið 2008 nam úthlutaður arður til hluthafa 32.760.660 kr. á árinu 2007. Hins vegar tekjufærði kærandi aðeins arðgreiðslu frá félaginu að fjárhæð 30.000.000 kr. í skattframtali sínu árið 2008 og hefur kærandi greint frá því að um mistök hafi verið að ræða. Af hálfu ríkisskattstjóra er vísað til þess að samkvæmt skattframtali K ehf. árið 2008 og ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007, sem því hefði fylgt, hafi óráðstafað eigið fé K ehf. numið 1.573.319 kr. í upphafi árs 2007, og hafi möguleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins á árinu 2007 takmarkast við þá fjárhæð. Ekki er nákvæm sú framsetning ríkisskattstjóra að líta til stöðu eiginfjár í upphafi þess árs þegar arðgreiðslur voru ákveðnar, enda verður að ganga út frá því að arðgreiðslur sem í málinu greinir hafi byggst á mögulegri arðsúthlutun vegna reikningsársins 2006, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi K ehf. fyrir rekstrarárið 2006, sem undirritaður var af stjórn félagsins 10. september 2007, sbr. einnig skattframtal félagsins árið 2007, var óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsársins 2006 talið 1.439.485 kr. Að teknu tilliti til rekstrarhagnaðar ársins 20.133.834 kr. og úthlutaðs arðs 20.000.000 kr. var óráðstafað eigið fé 1.573.319 kr. í lok árs 2006.

Miðað við upplýsingar í greindum ársreikningi K ehf. fyrir rekstrarárið 2006 er ljóst að ekki voru forsendur til frekari úthlutunar arðs á árinu 2007 en nam þeirri fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggði á, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Er það raunar óumdeilt í málinu, enda ber kærandi fyrir sig að umrædd arðgreiðsla á árinu 2007 sé heimil þegar litið sé til stöðu óráðstafaðs eigin fjár K ehf. samkvæmt ársreikningi sem saminn hafi verið samkvæmt hlutdeildaraðferð í reikningsskilum, sbr. 40. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Í bréfum umboðsmanns K ehf. til skattstjóra, dags. 23. mars 2009 og 18. ágúst 2009, var í þessu sambandi vísað til ársreiknings K ehf. fyrir rekstrarárið 2007, sem fylgdi síðara bréfinu til skattstjóra, og kom fram að um væri að ræða reikningslegt uppgjör félagsins sem byggt væri á hlutdeildaraðferð.

Í 40. gr. laga nr. 3/2006 er kveðið á um skyldu móðurfélags til að færa eignarhlut sinn í dótturfélögum og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð, en þó er heimilt að styðjast við kostnaðarverð þegar heimilt er að halda dóttur- eða hlutdeildarfélögum utan samstæðureiknings. Mun sú undanþága eiga við í tilviki K ehf. og dótturfélaga þess. Við beitingu hlutdeildaraðferðar skal taka tillit til rekstrarárangurs og annarra breytinga á eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélags, sbr. 1. mgr. 41. gr. laga nr. 3/2006, þar sem einnig kemur fram að færa skuli hlutdeild þess í rekstrarárangri til tekna eða gjalda sem áhrif dóttur- eða hlutdeildarfélags í rekstrarreikningi. Þá segir í 3. mgr. sömu lagagreinar að móttekinn arður vegna eignarhluta í félagi, sem meðhöndlað sé samkvæmt hlutdeildaraðferð, skuli færa til lækkunar á eignarhluta í því. Samkvæmt fyrrgreindum ársreikningi með bréfi umboðsmanns K ehf., dags. 18. ágúst 2009, hefur verið vikið frá áður innsendum ársreikningi fyrir rekstrarárið 2007 á þann hátt að í rekstrarreikningi er tilgreindur tekjuliðurinn „Hlutdeild í afkomu dótturfélaga að frádregnum arði“ að fjárhæð –13.911.987 kr. en samanburðarfjárhæð rekstrarárið 2006 nemur 1.845.493 kr. Í efnahagsreikningi er eignarliðurinn „Eignarhlutir í öðrum félögum“ tilgreindur 35.194.879 kr. sem svarar til tilgreindrar hlutdeildar í eigin fé dótturfélaganna H ehf. og M ehf. (50% eignarhluta) samkvæmt skýringu nr. 4 með ársreikningnum, en í áður innsendum ársreikningi var miðað við kostnaðarverð hlutanna í greindum félögum, samtals 3.500.000 kr. Samanburðarfjárhæð vegna rekstrarársins 2006 er 49.106.866 kr., en mismunur þeirrar fjárhæðar og kostnaðarverðs hluta í dótturfélögunum nemur 45.606.866 kr. eða 312.500 kr. lægri fjárhæð en umboðsmaður K ehf. tilgreindi í bréfi sínu frá 23. mars 2009. Ekki hefur komið fram skýring á þeim mismun. Þá er óráðstafað eigið fé í upphafi árs 2007 tilgreint 47.180.185 kr. eða með 45.606.866 kr. hærri fjárhæð en í þeim ársreikningi sem fylgdi skattframtali K ehf. árið 2008. Af hálfu ríkisskattstjóra hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. mars 2009, kom fram að samkvæmt greindu uppgjöri væru áhættufjármunir og langtímakröfur metnar með 45.919.366 kr. hærri fjárhæð en fram komi í „skattalegum ársreikningi“. Í bréfi umboðsmannsins frá 18. ágúst 2009 sagði að „samkvæmt ársreikningi gerðum samkvæmt hlutdeildaraðferð við mat á eignum í dótturfélögum hefði [K ehf.] verið heimilt að úthluta arði ...“, enda væri eigið fé fyrir hendi samkvæmt þessari uppgjörsaðferð. Þessar skýringar verður að skilja þannig að umræddur ársreikningur K ehf. fyrir rekstrarárið 2007, sem var bæði ódagsettur og óundirritaður, hafi verið saminn í því skyni að færa töluleg rök fyrir staðhæfingu umboðsmanns félagsins um svigrúm til arðsúthlutunar með þeirri fjárhæð sem ákveðin var á árinu 2007, miðað við þargreindar forsendur. Því hefur hins vegar ekki verið haldið fram af hálfu kæranda að reikningsskil með umræddri aðferð hafi legið fyrir við arðsákvörðun á árinu 2007. Slík reikningsskil vegna rekstrarársins 2006, sem gætu hafa verið grundvöllur arðsákvörðunar á árinu 2007, hafa heldur ekki verið lögð fram í málinu.

Eins og fram er komið verður ekki séð að skylt hafi verið að beita hlutdeildaraðferð við gerð ársreikninga K ehf. fyrir rekstrarárin 2006 og 2007. Þá bera gögn málsins, m.a. skattframtöl félagsins, með sér að félagið valdi að nota ekki þá reikningsskilaaðferð. Samkvæmt þessu og gögnum málsins að öðru leyti þykir liggja ljóst fyrir að ekki hafi verið til að dreifa öðrum reikningsskilum K ehf. fyrir rekstrarárið 2006, sem gætu hafa verið grundvöllur arðsákvörðunar á árinu 2007, en þeim ársreikningi félagsins sem fylgdi skattframtali þess árið 2007 og gerð er grein fyrir að framan. Samkvæmt honum nam óráðstafað eigið fé 1.573.319 kr. í árslok 2006, svo sem fyrr greinir. Hvað sem líður möguleikum K ehf. til greiðslu frekari arðs á árinu 2007 en sem nam þeirri fjárhæð, með tilliti til ákvæða 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, hefði arðsákvörðun byggt á reikningsskilum samkvæmt hlutdeildaraðferð rekstrarárið 2006, verður ekki fram hjá því litið að það var ekki gert. Að svo vöxnu verður að álykta að hin umdeilda greiðsla til kæranda að fjárhæð 31.187.341 kr. á árinu 2007 hafi ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum K ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu breytinga ríkisskattstjóra hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er beitingu álags sérstaklega mótmælt. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kæranda hafi borið að færa sér til tekna umrædda fjárhæð 31.187.341 kr. sem launatekjur en ekki arð í skattframtali sínu árið 2008. Á hitt ber að líta að kærandi hafði tilfært 30.000.000 kr. sem arð frá K ehf. og fært í stofn til fjármagnstekjuskatts. Samhliða tekjufærslu á umræddri fjárhæð 31.187.341 kr. sem launatekjum lækkaði ríkisskattstjóri stofn fjármagnstekjuskatts um 28.426.681 kr. vegna lækkunar tilfærðrar arðgreiðslu frá K ehf. um þá fjárhæð eða úr 30.000.000 kr. í 1.573.319 kr. sem var fjárhæð heimillar arðsúthlutunar. Ljóst er að ríkisskattstjóra hefur þótt vera tilefni til þess að taka tillit til þessarar aðstæðna við álagsbeitingu, enda tók hann tillit til álagðs fjármagnstekjuskatts 3.276.066 kr. við útreikning vanreiknaðs skatts og vanreiknaðs skattstofns og ákvarðaði álagsfjárhæð með hliðsjón af þannig ákvörðuðum vanreiknuðum skattstofni. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir rétt að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Það þykir leiða af framangreindum úrslitum málsins að ekki séu fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.