Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 29. apríl 2011, er niðurfelling ríkisskattstjóra á gjaldfærslu tapaðrar viðskiptakröfu að fjárhæð 483.883.424 kr. í skattframtali kæranda árið 2009, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. febrúar 2011. Í kærunni er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt, annars vegar vegna meintra formlegra annmarka á meðferð málsins og hins vegar á þeim grundvelli að kæranda beri réttur til gjaldfærslu umræddrar viðskiptakröfu í skattskilum gjaldárið 2009. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2009. Rafrænt skattframtal kæranda árið 2009 ásamt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2008 barst skattstjóra 16. september 2009 eða fyrir lok álagningar og var framtalið tekið sem skattkæra samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri tók við meðferð máls kæranda úr hendi skattstjóra við gildistöku laga nr. 136/2009 hinn 1. janúar 2010

Með bréfi, dags. 11. febrúar 2010, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar kæranda vegna tilgreindra liða í hinu innsenda skattframtali. Í fyrsta lagi skyldi kærandi leggja fram skýringar og gögn varðandi afskrifaðar viðskiptakröfur í skattframtali kæranda árið 2009, samtals að fjárhæð 483.883.424 kr. Fór ríkisskattstjóri fram á að skýrðar yrðu forsendur fyrir gjaldfærslu viðskiptakrafnanna og sýnt fram á frádráttarbærni þeirra í samræmi við ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Jafnframt að lögð yrðu fram ljósrit af gögnum til staðfestingar á því að krafa væri töpuð auk yfirlits yfir þau félög sem mynduðu viðskiptakröfuna. Í öðru lagi krafðist ríkisskattstjóri skýringa á því að talinn væri fram gengismunur peningalegra eigna 10.166.359 kr. en engir eignahlutir í innlendum eða erlendum félögum eða verðbréfum væru taldir fram í skattframtalinu. Fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á forsendum þessa gengismunar og að lögð yrðu fram ljósrit af viðeigandi gögnum honum til staðfestingar.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 3. mars 2010. Að því er varðaði gjaldfærðar viðskiptakröfur kom fram að um væri að ræða kröfu á X hf. Lánið hefði verið veitt eftir sölu kæranda á hluta eigna félagsins. Lánveitingin væri þáttur í starfsemi kæranda í samræmi við skilgreiningu í samþykktum félagsins. Hefði lánið verið veitt í þeim eina tilgangi að hagnast á viðskiptunum, enda hefði það verið vaxtareiknað í bókum félagsins. Helsta eign X hf. væri Y hf. sem stofnað hefði verið um eignarhlut í B-banka hf. Í kjölfar nauðasamninga Y hf. væru kröfuhafar nú eigendur félagsins. Kærandi hefði sent greiðsluáskorun á X hf. en henni hefði ekki verið sinnt. Litu forráðamenn kæranda svo á að krafan væri töpuð þar sem eignir X hf. hefðu að miklu leyti þurrkast út eftir fall bankanna og væri búið að skipa lánadrottnanefnd yfir búi X hf. Þær eignir sem eftir stæðu væru nánast allar veðsettar og myndi ekkert fást upp í kröfur hjá tengdum aðilum.

Með kæruúrskurði, dags. 29. mars 2010, féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2009 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009. Fékk framangreind fyrirspurn ríkisskattstjóra og svarbréf umboðsmanns kæranda enga umfjöllun í kæruúrskurðinum. Sama dag mun skattframtali kæranda hafa verið vísað til eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra til nánari skoðunar.

Næst gerðist það að með bréfi, dags. 9. júlí 2010, fór ríkisskattstjóri fram á að fá skýringar á tilteknum atriðum í skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í fyrsta lagi lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um allar forsendur fyrir gjaldfærslu viðskiptakrafna að fjárhæð 483.883.424 kr. í reit 2500 í skattframtali kæranda árið 2009. Jafnframt skyldi sýnt fram á frádráttarbærni umræddra krafna með gögnum, sbr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í öðru lagi lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um hvaða kröfur lægju að baki vaxtareiknuðum kröfum á tengda aðila að fjárhæð 499.737.911 kr. í reit 5070 í skattframtali kæranda árið 2008 og öðrum kröfum að fjárhæð 23.652.622 kr. í reit 5080 í skattframtali kæranda árið 2009 og að upplýst yrði hvernig kröfur þessar væru tilkomnar.

Með bréfi, dags. 16. ágúst 2010, upplýsti umboðsmaður kæranda að gjaldfærsla viðskiptakrafna í skattframtali kæranda árið 2009 að fjárhæð 483.883.424 kr. væri vegna X hf. Lánveiting í skattframtali árið 2008 væri til X ehf. að fjárhæð 487.966.678 kr. og til T ehf. að fjárhæð 11.771.233 kr. Aðrar kröfur í skattframtali árið 2009 væru vegna T ehf. að fjárhæð 23.610.333 kr. og fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 42.289 kr. Umboðsmaður kæranda tók fram að lánin til X hf. og T ehf. hefðu verið veitt eftir að kærandi seldi hluta af eignum félagsins. T ehf. hefði þegar greitt skuld sína við kæranda. Hagnaðartilgangur hefði ráðið lánveitingunum, enda hefðu lánin verið vaxtareiknuð í bókum félagsins. Þá væru lánveitingar þáttur í starfsemi kæranda eins og hún væri skilgreind í samþykktum félagsins. Fyrir lægi að eina eign X hf. væri Y hf. sem stofnað hefði verið um eignarhlut í B-banka hf. Búið væri að samþykkja nauðasamninga Y hf. og væru kröfuhafar Y hf. nú eigendur félagsins. Greiðsluáskorun kæranda til X hf. hefði ekki verið sinnt. Litu forráðamenn kæranda svo á að krafa á X hf. væri töpuð þar sem eignir þess félags hefðu að miklu leyti þurrkast út eftir fall bankanna og væri búið að skipa lánadrottnanefnd yfir búi félagsins. Þær eignir sem eftir stæðu væru nánast allar veðsettar og myndi því ekkert fást upp í kröfur hjá tengdum aðilum.

Með bréfi, dags. 23. nóvember 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2009 með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri fyrirhugað að fella niður af gjaldalið skattframtals kæranda árið 2009 afskrifaða viðskiptakröfu að fjárhæð 483.883.424 kr. og hækka vaxtareiknaðar kröfur á tengda aðila í eignahlið skattframtalsins um sömu fjárhæð. Jafnframt væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna sem af breytingum þessum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki væri um að ræða sannanlega tapaða kröfu samkvæmt 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þ.e. bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. febrúar 2010, svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. mars 2010, kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 2010, fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. júlí 2010, og svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. ágúst 2010. Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2008 næmu vaxtareiknaðar kröfur á tengda aðila 499.737.911 kr., en í reit 2500 í skattframtali kæranda árið 2009 væru afskrifaðar viðskiptakröfur að fjárhæð 483.883.424 kr. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og vék að úrskurðaframkvæmd þar sem reynt hefði á afskriftir viðskiptakrafna. Ríkisskattstjóri tók fram að það bæri undir kæranda að sýna fram á með gögnum eða á annan hátt að krafa væri töpuð í skilningi fyrrgreindra reglna. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, m.a. frá fyrirtækjaskrá, væru þeir L og M forráðamenn kæranda. L væri einnig prókúruhafi Y hf. og M sæti einnig í stjórn X hf. og væri framkvæmdastjóri þess félags. Hefðu sömu menn þannig stjórnunarleg ítök í öllum þremur félögunum. Þau rök í bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 3. mars 2010 og 16. ágúst 2010, að greiðsluáskorun hefði ekki verið sinnt þættu því léttvæg og væru þau ekki til þess fallin að sýna fram á að krafa væri sannanlega töpuð. Á sama hátt yrði ekki fallist á að krafan væri sannanlega töpuð þó svo að forráðamenn kæranda litu svo á. Af hálfu kæranda hefði ekki verið vísað til réttarheimilda eða lögð fram gögn til stuðnings framkomnum skýringum. Virtist sem mat forráðamanna kæranda, sem jafnframt hefðu verið stjórnarmenn, prókúruhafi og framkvæmdastjóri skuldara eða tengdra félaga, hefði eitt og sér verið lagt til grundvallar ákvörðun um afskrift kröfunnar. Yrði samkvæmt framansögðu ekki talið að kærandi hefði sýnt fram á að krafa félagsins á hendur X hf. hefði verið sannanlega töpuð á árinu 2008, sbr. 3. tölul. 31 gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þá tók ríkisskattstjóri fram að hann teldi ástæðu til að beita álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kæranda hefði mátt vera ljóst að gjaldfærsla og afskrift krafna á hendur X hf. byggði að því er virtist ekki á réttmætum rökum og bryti í bága við gildandi lög.

Umboðsmenn kæranda andmæltu boðuðum breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 4. janúar 2011. Vísuðu umboðsmenn til fyrri bréfaskipta á milli ríkisskattstjóra og kæranda og ítrekuðu þær skýringar sem fram komu í bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 3. mars 2010 og 16. ágúst 2010. Meðfylgjandi bréfinu væri samkomulag milli X hf. annars vegar og lánadrottna félagsins hins vegar, svo og ársreikningar X hf. fyrir árin 2008 og 2009, en þar kæmi fram að eignir félagsins hefðu rýrnað mjög mikið og að ekkert væri til skiptanna til tengdra aðila. Með þessu væri sýnt fram á að kröfurnar hefðu verið sannanlega tapaðar í samræmi við b-lið 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Með úrskurði, dags. 2. febrúar 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og felldi niður gjaldfærslu tapaðrar viðskiptakröfu að fjárhæð 483.883.424 kr. í skattframtali kæranda árið 2009. Að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 120.970.856 kr. hækkaði tekjuskattsstofn kæranda úr 190.018.706 kr. í 794.872.986 kr. Þá hækkaði hrein eign úr 27.698.918 kr. í 511.582.342 kr. Vegna fram kominna andmæla umboðsmanna kæranda, sbr. bréf þeirra frá 4. janúar 2011, tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri dregið í efa að krafa kæranda á hendur X hf. væri tilkomin vegna viðskipta eða að hún stafaði beinlínis af atvinnurekstri aðila, sbr. a-lið 13 gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt a-lið 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 teldist krafa sannanlega töpuð við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. Í b-lið sömu málsgreinar væri tiltekið að tap á kröfu teldist einnig sannanlegt ef telja mætti fullvíst að krafan fengist eigi greitt, enda þótt atvik sem um ræðir í a-lið væru eigi fyrir hendi. Tekið væri fram í greininni að líkur einar yrðu eigi taldar nægar heldur yrðu öll rök að hníga að því að hún væri að fullu töpuð m.a. að undangengnum ítrekuðum innheimtutilraunum, þ.m.t. annarra kröfuhafa, að hvorki fengjust af kröfunni afborganir og vextir né veð fyrir henni og að efnahagur skuldara væri þannig að greiðslu væri ekki að vænta. Samkvæmt reglugerðinni væri nauðasamningur talinn nægja til að sanna að krafa væri sannanlega töpuð og ljóst að samþykkir hefðu verið nauðasamningar fyrir Y hf. sem væri ein helsta eign X hf. Það yrði þó ekki talið nægja til að sýna fram á að krafa kæranda á hendur X hf. teldist sannanlega töpuð, enda fleiri eignir í búi X hf. Ríkisskattstjóri tók fram að framlagðir ársreikningar X hf. fyrir rekstrarárin 2008 og 2009 sýndu vissulega versnandi stöðu félagsins og jafnvel þverrandi líkur á að félagið næði að innheimta kröfuna. Samkvæmt 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 væri hins vegar skýrt kveðið á um að einungis væri heimilt að draga frá tekjum sannanlega tapaða viðskiptakröfu á því tekjuári sem krafan teldist sannanlega töpuð. Á því ári sem hér um ræddi lægi ekki ótvírætt fyrir að krafa kæranda á hendur X hf. væri töpuð. Þá kæmi fram í bréfum umboðsmanns kæranda að skipuð hefði verið lánadrottnanefnd yfir búi X hf. og hefði fylgt afrit af samkomulagi þess efnis. Skipuðu nefndina fulltrúar frá Nýja B-banka hf. og skilanefnd C- banka hf. sem væru stærstu lánadrottnar X hf. Kærandi virtist hins vegar ekki eiga fulltrúa í nefndinni. Rakti ríkisskattstjóri að fram kæmi í samkomulaginu að tilgangurinn væri að staðfesta ákveðið verklag milli samningsaðila með þann eina yfirlýsta tilgang að hámarka verðmæti eigna X hf. til hagsbóta fyrir lánadrottna félagsins. Þá kæmi fram að X hf. teldi sig eiga verðmætar skaðabótakröfur á skilanefnd B-banka hf. og skilanefnd C-banka hf. vegna gjaldmiðlaskiptasamninga og auk þess að ef X hf. sætti sig ekki við tillögu lánadrottnanefndarinnar gæti stjórn félagsins óskað gjaldþrotaskipta á búi félagsins innan 15 daga frá gerð tillögu nefndarinnar, sem samþykkt hefði verið af hennar hálfu. Taldi ríkisskattstjóri ljóst af skipun lánadrottnanefndar yfir búi X hf. á árinu 2009 að til væru eignir í búinu og að tilgangur nefndarinnar væri að hámarka verðmæti þeirra. X hf. hefði hvorki verið tekið til gjaldþrotaskipta né hefði verið leitað nauðasamninga fyrir félagið. Þá væri félagið enn í rekstri. Þó svo að kærandi hefði ekki átt fulltrúa í lánadrottnanefndinni hefði ekki verið sýnt fram á með ótvíræðum hætti að krafan fengist ekki greidd eða einhver hluti hennar. Þætti samkvæmt þessu ekki hafa verið sýnt fram á að skilyrðum b-liðar 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 hefði verið fullnægt á árinu 2008.

III.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2011, er í fyrsta lagi byggt á því að með kæruúrskurði sínum, dags. 30. mars 2010, hafi ríkisskattstjóri fallist á skattskil kæranda varðandi hina umdeildu gjaldfærslu tapaðar viðskiptakröfu með því að taka skattframtal félagsins til greina. Þegnar réttarríkis verði að geta treyst því að ef yfirvöld skoði tiltekna þætti og telji þá í lagi geti sama embætti ekki síðar virt að vettugi þær niðurstöður sínar. Í tilviki kæranda hafi ríkisskattstjóri óskað skýringa á tilteknu atriði og fallist á röksemdir kæranda. Stjórnvald geti aðeins afturkallað ákvörðun sína að eigin frumkvæði þegar hún leiði ekki til tjóns fyrir aðila eða þegar hún sé ógildanleg, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ljóst sé að afturköllun ríkisskattstjóra sé til tjóns fyrir kæranda. Þá sé ljóst að ákvörðun ríkisskattstjóra sé ekki ógildanleg, en formreglum hafi verið fylgt við töku hennar. Verði talið að um nýjan úrskurð ríkisskattstjóra sé að ræða, en ekki afturköllum fyrri ákvörðunar, sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 62/2007. Í því máli hafi yfirskattanefnd bent á að ríkisskattstjóra bæri að gæta þeirra reglna sem gildi um endurskoðun stjórnvalda á fyrri ákvörðun sinni, sbr. m.a. VI. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og almennra, óskráðra reglna stjórnsýsluréttar.

Í öðru lagi byggja umboðsmenn kæranda á því að efnisleg skilyrði séu fyrir gjaldfærslu umræddrar viðskiptakröfu, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Niðurfelld krafa kæranda hafi verið tilkomin vegna kröfu á hendur X hf. Eins og fram hafi komið hafi lánið verið veitt eftir sölu kæranda á hluta eigna sinna. Hafi kærandi þá þurft að ávaxta fjármuni sína. Lánveitingin á milli félaganna hafi eingöngu verið í hagnaðarskyni, enda hafi lánin verið vaxtareiknuð í bókum kæranda. Hafi lánveitingin fallið undir starfsemi kæranda samkvæmt samþykktum félagsins. Ítreka umboðsmenn kæranda að helsta eign X hf. hafi verið Y hf. sem stofnað hafi verið um eignarhlut í B-banka hf. sem nú sé verðlaus. Búið sé að samþykkja nauðasamninga Eglu hf. og séu kröfuhafar þess félags nú eigendur þess. Send hafi verið greiðsluáskorun á X hf. vegna kröfu kæranda en henni hafi ekki verið sinnt. Líti forráðamenn kæranda svo á að krafan sé sannanlega töpuð þar sem eignir X hf. hafi að mestu leyti þurrkast út eftir fall bankanna og sé búið að skipa lánadrottnanefnd yfir búi félagsins. Þær eignir sem eftir standi séu nánast allar veðsettar og muni ekkert fást upp í almennar kröfur. Meðfylgjandi sé samkomulag milli X hf. annars vegar og lánadrottna félagsins hins vegar svo og ársreikningar X hf. fyrir rekstrarárin 2008 og 2009 sem sýni að eignir félagsins hafi rýrnað mjög mikið og sé ekkert til skiptanna fyrir tengda aðila. Þær fullyrðingar ríkisskattstjóra að skipan lánadrottnanefndar yfir búi X hf. sýni að það séu eignir í búinu séu rangar. Stærsta eign X hf. hafi verið hlutabréf í B-banka hf. en sú eign sé að fullu töpuð. Helsta ástæða fyrir skipan lánadrottnanefndarinnar hafi verið óvissa um svokallaða gjaldmiðlaskiptasamninga. Útkoma úr slíku máli sé í hæsta máta óljós og fari í besta falli upp í kröfur stærstu lánadrottna X hf. Ljóst sé að þó svo að niðurstaðan félli X hf. í vil myndu fjármunir félagsins ekki duga til að greiða kröfu kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 24. júní 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda gerir aðallega kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þar sem skattyfirvöld hafi ekki heimild til að endurákvarða fyrri ákvörðun sína enda hafi verið um „[...]að ræða þátt í sama ágreiningsefni vegna sama gjaldárs.“ Vísar umboðsmaðurinn m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 62/2007 máli sínu til stuðnings.

Í hinum tilvísaða úrskurði yfirskattanefndar var fjallað um úrskurð ríkisskattstjóra vegna tekjufærslu á starfstengdum hlunnindum kæranda vegna afhendingar á hlutabréfum til kæranda m.a. á gjaldárinu 2000 á grundvelli 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Áður hafði ríkisskattstjóri endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárið 2000 vegna sömu atriða sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 148/2006. Í málinu var úrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi. Málavextir í hinum kærða úrskurði og hins tilvísaða úrskurðar yfirskattanefndar eru því ekki að öllu leyti sambærilegir, annars vegar þar sem kæruúrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 2010, er byggður á 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og lauk ekki með úrskurði yfirskattanefndar og hins vegar að í framangreindum kæruúrskurði er ekki tekin efnisleg afstaða til þess atriðis sem fyrirspurn, dags. 4. febrúar 2010, snýr að. Á því hinn tilvísaði úrskurður yfirskattanefndar ekki við að öllu leyti og þykir því ekki geta haft áhrif á niðurstöðu í máli kæranda.

Í 99. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um meðferð kæru vegna álagningu skatta. Í máli kæranda var skattframtali skilað eftir framtalsfrest og var því tekið sem kæra í samræmi við framangreint ákvæði. Almennt hefur í skatt-, úrskurða- og dómaframkvæmd það ekki verið talið girða fyrir heimildum skattyfirvalda til endurákvörðunar opinberra gjalda skattaðila, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó að skattframtal, á því gjaldári sem endurákvörðun snýr að, hafi sætt málsmeðferð í samræmi við 99. gr. fyrrgreindra laga. Þykir engu breyta þótt ríkisskattstjóri hafi óskað eftir nánari skýringum varðandi umræddan lið í hinu innsenda skattframtali kæranda með bréfi, dags. 4. febrúar 2010, enda er ekki tekin efnisleg afstaða til þess atriðis í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 2010. Vart verður því unnt að telja að um afturköllun á stjórnsýsluákvörðun hafi verið að ræða eða að ákvörðuninni hafi verið breytt afturvirkt, enda hefur ríkisskattstjóri víðtækar heimildir til endurákvörðunar á opinberum gjöldum skattaðila bæði fyrir og eftir álagningu, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, óháð því hvort innsent skattframtal skattaðila hafi verið lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda eður ei.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 5. júlí 2011, hafa umboðsmenn kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Tekið er undir það með ríkisskattstjóra að skattyfirvöldum sé almennt heimilt að endurákvarða opinber gjöld skattaðila á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, enda þótt upphafleg álagning hafi áður verið leiðrétt á grundvelli 99. gr. sömu laga í samræmi við síðbúið skattframtal. Hins vegar sé ekki rétt hjá ríkisskattstjóra að engu breyti þótt ríkisskattstjóri hafi óskað eftir nánari skýringum um umræddan gjaldalið í hinu innsenda skattframtali. Málsmeðferðarreglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eigi við um málsmeðferð samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003, þ.m.t. reglur 23. og 25. gr. stjórnsýslulaga um breytingar, leiðréttingar og afturkallanir á fyrri ákvörðunum. Ekki sé unnt að líta fram hjá því að ríkisskattstjóri hafi tekið umrædda gjaldfærslu til sérstakrar skoðunar með fyrirspurn um hana og hafi fyrirspurninni verið svarað efnislega af hálfu kæranda með bréfi, dags. 3. mars 2010. Sú rannsókn hafi verið undanfari þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu án breytinga. Hafi kærandi mátt gera ráð fyrir að í ákvörðun ríkisskattstjóra fælist efnisleg afstaða til umræddrar gjaldfærslu. Hafi það verið ætlun ríkisskattstjóra að endurskoða gjaldfærsluna síðar á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003 hefði ríkisskattstjóri þurft að taka það sérstaklega fram í ákvörðun sinni.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans, dags. 2. febrúar 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009, að fella niður gjaldfærslu tapaðrar viðskiptakröfu 483.883.424 kr. í skattskilum kæranda umrætt ár. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði ekki sýnt fram á að umrædd krafa hafi verið sannanlega töpuð á tekjuárinu 2008, sbr. ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Byggir kærandi aðallega á því að af formlegum ásæðum beri að fella úrskurðinn úr gildi, en til vara er byggt á því að kæranda beri réttur til gjaldfærslu umræddrar kröfu í skattskilum félagsins gjaldárið 2009.

Til stuðnings kröfu um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra er vísað til þess í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi með kæruúrskurði sínum, dags. 30. mars 2010, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2009, tekið ákvörðun um hin umþrætta gjaldalið í skattskilum kæranda sem hann geti ekki breytt með þeim hætti sem gert hafi verið. Þannig hafi ríkisskattstjóri með greindum úrskurði fallist á það með bindandi hætti að kæranda væri heimilt að gjaldfæra kröfu að fjárhæð 483.883.424 kr sem tapaða viðskiptakröfu í rekstri sínum umrætt ár.

Fyrir liggur að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 2009. Skattframtal kæranda árið 2009 barst skattstjóra fyrir lok álagningar opinberra gjalda á lögaðila það ár eða 16. september 2009 og var það tekið sem kæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Að undangengnu fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. febrúar 2010, þar sem m.a. var óskað skýringa á afskrifuðum viðskiptakröfum að fjárhæð 483.883.424 kr. í skattframtali kæranda árið 2009, og að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. mars 2010, þar sem staðhæft var að ekkert myndi fást upp í kröfur þær sem málið snerti, féllst ríkisskattstjóri með kæruúrskurði, dags. 30. mars 2010, á að leggja hið innsenda skattframtal til grundvallar almennri álagningu opinberra gjalda árið 2009. Hins vegar liggur fyrir að sama dag vísaði ríkisskattstjóri máli kæranda til nánari athugunar hjá eftirlitssviði embættisins, sbr. umfjöllun um þetta í boðunarbréfi, dags. 23. nóvember 2010. Með bréfi, dags. 9. júlí 2010, óskaði ríkisskattstjóri síðan á nýjan leik eftir skýringum og rökstuðningi kæranda fyrir gjaldfærslu tapaðra viðskiptakrafna í skattframtali félagsins árið 2009 og skyldu svör studd gögnum.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri ákvarða eða endurákvarða skattaðila skatt ef í ljós kemur að honum hefur ekki verið gert að greiða skatt af öllum tekjum sínum og eignum eða ef ekki hefur verið lagt á skattaðila. Hefur ekki verið talið skipta máli um heimildir til endurákvörðunar skatts samkvæmt ákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hvort fyrir hafi legið skattframtal sem byggt hefur verið á við almenna álagningu opinberra gjalda viðkomandi gjaldár eða skattframtal sem sætt hefur kærumeðferð eftir 99. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar hefur komið til þess í úrskurðaframkvæmd, eins og bent er á í kæru, að fyrri ákvörðun um opinber gjöld skattaðila hafi verið talin girða fyrir endurákvörðun vegna sömu atriða og til meðferðar hafa verið við fyrri skattákvörðun, enda hafi þá legið skýrt fyrir um efnisafstöðu til viðkomandi liðar í skattskilum aðila með hinum fyrri úrskurði.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. mars 2010, var hvorki gerð grein fyrir fyrirspurnarbréfi embættisins frá 11. febrúar 2010 né svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. mars 2010. Þá var að öðru leyti ekkert vikið í úrskurðinum að hinum umþrætta gjaldalið. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi látið uppi efnisafstöðu til einstakra liða skattframtalsins. Í ljósi greindra bréfaskipta hefði verið rétt og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að ríkisskattstjóri léti koma fram í úrskurðinum að athugun á tilfærðri gjaldfærslu viðskiptakrafna í skattframtali kæranda umrætt ár væri ólokið. Hins vegar verður hvorki talið að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi valdið kæranda réttarspjöllum né að kærandi hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að ríkisskattstjóri hefði með bindandi hætti fallist á réttmæti gjaldfærslu viðskiptakrafna, enda kom ekki fram í úrskurðinum bein afstaða ríkisskattstjóra til þessa liðar í skattskilum kæranda, svo sem fyrr segir. Tekið skal fram að við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra komu ekki fram viðbárur þess efnis sem hér um ræðir. Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þessarar málsástæðu.

Víkur þá að efnishlið málsins. Eins og fram er komið í málinu var færð til gjalda í skattskilum kæranda gjaldárið 2009 afskrifuð viðskiptakrafa að fjárhæð 483.883.424 kr. vegna X ehf. Ríkisskattstjóri felldi gjaldfærslu þessa niður á þeim forsendum að ekki hefði verið sýnt fram á að umrædd krafa teldist sannanlega töpuð í skilningi 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 á tekjuárinu 2008. Í úrskurði ríkisskattstjóra er sérstaklega tekið fram að ekki sé dregið í efa að krafa kæranda á hendur X hf. sé tilkomin vegna viðskipta eða stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og verður við það miðað.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í reglugerð nr. 483/1994 er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í úrskurði ríkisskattstjóra er sérstaklega tekið fram að ekki sé dregið í efa að krafa kæranda á hendur X hf. sé tilkomin vegna viðskipta eða stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og verður við það miðað.

Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Ljóst er að það ber undir kröfuhafa, kæranda í þessu tilviki, að sýna fram á með gögnum eða á annan hátt að krafa sé töpuð í skilningi framangreindra reglna á því ári sem hún er færð til frádráttar tekjum. Við það verður að miða að gögn þar um liggi fyrir á viðkomandi reikningsári. Með bréfi, dags. 9. júlí 2010, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á að um sannanlega tapaða kröfu væri að ræða samkvæmt 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og skyldu skýringar kæranda vera studdar gögnum. Samkvæmt skýringum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. ágúst 2010, var umrædd krafa tilkomin vegna sölu kæranda á hluta eigna sinna til X hf. Til stuðnings því að krafan væri töpuð var vísað til erfiðleika í rekstri X hf. eftir að eignir þess félags hefðu að mestu orðið verðlausar við hrun viðskiptabankanna á árinu 2008, svo sem nánar var rakið. Eignir sem eftir stæðu væru nánast allar veðsettar og myndi ekkert fást upp í almennar kröfur. Væri nú búið að skipa lánadrottnanefnd yfir búi X hf. X hf. hefði ekki sinnt greiðsluáskorun kæranda og væri það mat forráðamanna kæranda að krafa félagsins á hendur X hf. væri sannanlega töpuð. Til stuðnings skýringum kæranda fylgdu bréfinu tilvísað samkomulag milli X hf. og lánadrottna félagsins auk ársreikninga X hf. fyrir rekstrarárin 2008 og 2009.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram önnur gögn því til stuðnings að telja beri umrædda kröfu hafa verið tapaða í árslok 2008 en ársreikningar X hf. fyrir rekstrarárin 2008 og 2009 auk afrits af samkomulagi um samstarf og skuldauppgjör milli X hf. og lánadrottna félagsins, dags. 5. júní 2009. Í kafla 2.1. í greindu samkomulagi kemur fram að tilgangur þess sé að staðfesta með formlegum hætti verklag milli samningsaðila með þann tilgang að hámarka verðmæti eigna X hf. til hagsbóta fyrir lánadrottna þess. Samkomulaginu fylgir yfirlit framkvæmdastjórnar X hf. um ætlaðar skuldir og áætlað verðmæti eigna félagsins miðað við 30. apríl 2009. Þar eru skuldir, bæði lán og ábyrgðir, tilgreindar 142.046.712 þús.kr. og verðmæti eigna tilgreint 9.935.919 þús.kr., svo og eru eignir í gjaldmiðlasamningum við B-banka hf. og C-banka hf. tilgreindar annars vegar 124.349.348 þús.kr. og hins vegar 30.051.318 þús.kr. í samræmi við mismunandi sjónarmið X hf. og bankanna (nánar tiltekið skilanefndir þeirra) um uppgjör samninganna. Samkvæmt ársreikningi X hf. fyrir rekstrarárið 2008, dags. 29. mars 2010, var rekstrartap ársins 116.540.178 þús.kr. og bókfært eigið fé neikvætt í árslok um 89.982.197 þús.kr. Í skýrslu stjórnar með ársreikningnum er m.a. vikið að ábyrgðum félagsins á skuldum dótturfélaga svo og eignum félagsins í formi gjaldmiðlasamninga og ágreiningi um uppgjör þeirra við skilanefndir C-banka hf. og B-banka hf. Fram kemur að félagið hafi af þessu tilefni gert skaðabótakröfur á Glitni banka hf. og B-banka hf. og lýst þeim fyrir skilanefndum bankanna. Þá kemur fram að stjórn X hf. hafi kosið að setja ársreikninginn fram eins og ekki verði fallist á kröfugerð félagsins vegna framangreindra gjaldmiðlaskiptasamninga og að allar ábyrgðir vegna dótturfélaga lendi óbættar á því. Ef allir óvissuþættir falli hins vegar með félaginu megi færa fyrir því rök að hægt verði að gera upp allar skuldir þess.

Ekki verður dregið í efa að rekstraraðstæður X hf. hafi gjörbreyst við bankahrun haustið 2008 og að óvissa hafi verið um stöðu félagsins. Að því virtu sem fram kemur í fyrrgreindum gögnum um eignir og skuldir X hf. í árslok 2008, m.a. væntingar fyrirsvarsmanna félagsins um uppgjör gjaldmiðlaskiptasamninga, þykir þó ekki verða staðhæft að félagið hafi verið ógjaldfært á þeim tíma. Verður því ekki talið að með þessum gögnum eða skýringum sínum að öðru leyti hafi kærandi sýnt fram á krafa félagsins á hendur X hf. hafi verið sannanlega töpuð á árinu 2008. Eins og fyrr segir hafa engin frekari gögn komið fram í málinu til stuðnings gjaldfærslu kröfunnar í skattskilum félagsins gjaldárið 2009. Að svo vöxnu er kröfu kæranda þar að lútandi hafnað.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.