Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. september 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 28. júní 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda umrædd ár, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 11. febrúar 2010. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi við leigubifreiðaakstur um 2.572.851 kr. gjaldárið 2007 og um 4.741.669 kr. gjaldárið 2008. Þá hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur kæranda um 26.117.056 kr. gjaldárið 2007 og um 33.462.641 kr. gjaldárið 2008 vegna meintrar óheimillar útgreiðslu fjármuna frá X ehf. á árunum 2006 og 2007, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Samhliða þessu lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar fjármagnstekjur í skattframtölum kæranda um 20.000.000 kr. í skattframtali árið 2007 og um 15.000.000 kr. í skattframtali árið 2008. Við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda umrædd gjaldár, sem leiddi af framangreindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og voru álagsfjárhæðir 7.172.477 kr. gjaldárið 2007 og 9.551.077 kr. gjaldárið 2008.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist „að breytingar ríkiskattstjóra verði ómerktar, en til vara að þær verði felldar úr gildi“, svo sem þar segir. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. febrúar 2010, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda tekjuárin 2006 og 2007 kom fram að á rannsóknartímabilinu hefði kærandi starfað sjálfstætt við akstur leigubifreiðar samhliða launavinnu hjá X ehf. og Y hf. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda, sem hófst formlega hinn 26. nóvember 2008, beindist aðallega að rekstrartekjum kæranda og greiðslum til kæranda frá X ehf. á umræddum árum. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skýrslur af kæranda dagana 2. desember 2008 og 3. febrúar, 17. mars og 4. maí 2009 auk þess sem skýrslur voru teknar af kæranda dagana 30. mars og 10. desember 2009 vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum X ehf. Var rannsóknin í máli kæranda einkum byggð á greindum skýrslutökum og bókhaldsgögnum kæranda og X ehf., en einnig á bankareikningi kæranda, skattframtölum kæranda og upplýsingakerfum skattyfirvalda. Fram kom að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum árin 2007 og 2008, en meðan á rannsókn stóð afhenti kærandi skattstjóra nýtt og endurgert skattframtal árið 2008. Með bréfi, dags. 7. janúar 2010, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi skipaðs verjanda kæranda, dags. 4. febrúar 2010, voru gerðar athugasemdir við fyrirliggjandi skýrslu og því m.a. mótmælt að í skýrslunni væri litið á greiðslur frá X ehf. til kæranda sem óheimilaðar úttektir úr sjóðum félagsins og þar með launatekjur, en hér væri um arðgreiðslur að ræða. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 11. febrúar 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. febrúar 2010, greindi frá því að fyrirliggjandi væru sölureikningar, sem kærandi hefði gefið út vegna seldrar leigubifreiðaþjónustu, úr fimm sölureikningaheftum, samtals að fjárhæð 16.610.582 kr. árin 2006 og 2007. Allmarga reikninga vantaði til að númeraröð sölureikninga væri samfelld, en af hálfu kæranda kom fram við skýrslutöku að þeir reikningar hefðu sennilega glatast eða eyðilagst. Eftir athugun á bankareikningi kæranda var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að ekki væru nægar forsendur til að leggja mat á áætlaðan undandrátt vegna vöntunar sölureikninga svo áreiðanlegt gæti talist. Við skýrslutökur voru lögð fyrir kæranda ýmis gögn, m.a. yfirlit um innborganir á bankareikning hans, og greindi kærandi frá því að tilteknar innborganir væru vegna leigubifreiðaaksturs. Innborganir dagana 4. og 5. janúar 2006 gætu verið vegna sölureikninga frá árinu 2006 og hefðu að því leyti orðið mistök við gerð leiðrétts skattframtals kæranda árið 2008. Að teknu tilliti til skýringa kæranda var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að rekstrartekjur kæranda hefðu numið 9.293.671 kr. rekstrarárið 2006 og 7.740.824 kr. rekstrarárið 2007. Rekstrartekjur kæranda væru samkvæmt því vantaldar um 2.572.851 kr. fyrra árið og 7.740.824 kr. síðara árið.

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir framkvæmd rannsóknar á rekstrargjöldum kæranda. Fram kom að ekki væru gerðar athugasemdir við tilgreind rekstrargjöld samkvæmt rekstrarskýrslum kæranda með skattframtali hans árið 2007 og leiðréttu skattframtali árið 2008. Um væri að ræða rekstrargjöld, þ.m.t. vaxtagjöld, að fjárhæð 5.197.586 kr. rekstrarárið 2006 og 5.196.385 kr. rekstrarárið 2007.

Í 7. kafla skýrslu sinnar gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir rannsókn á úttekt kæranda úr sjóðum X ehf. sem væri í eigu kæranda. Fram kom að tekið hefði verið saman yfirlit um greiðslur félagsins til kæranda á árunum 2006 og 2007 sem byggði á stöðu banka í upphafi og lok hvors árs og tekjum og gjöldum félagsins samkvæmt því sem bókhald þess bæri með sér. Samkvæmt þessu yfirliti hefði kærandi fengið greiddar 27.508.120 kr. frá X ehf. á árinu 2006 og 38.929.051 kr. á árinu 2007, en í bókhaldi félagsins væri farið með hluta þessara greiðslna sem fyrirframgreiddan arð og húsaleigu. Þá vísaði skattrannsóknarstjóri til þess framburðar kæranda við skýrslutöku vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum X ehf. að hann hefði notað umrædda fjármuni í eigin þágu, en þeir hefðu átt að fara á viðskiptareikning hans hjá félaginu. Þá greindi skattrannsóknarstjóri frá því að við skýrslutöku 10. desember 2009 hefði verið lögð fyrir kæranda samantekt á offærðum rekstrarkostnaði og innskatti í bókhaldi X ehf. rekstrarárin 2006 og 2007, samkvæmt því sem fram hefði komið fram við skýrslutökur af honum, og kærandi beðinn um að merkja við þann kostnað sem tengdist honum persónulega. Sama dag hefði kærandi afhent samantekt þar sem merkt væri við útgjöld sem hann teldi tilheyra sér persónulega eða fjölskyldu sinni. Samkvæmt þeirri tilgreiningu kæranda næmi offærður kostnaður og innskattur vegna kæranda persónulega eða fjölskyldu hans samtals 2.219.016 kr. rekstrarárið 2006 og 603.860 kr. rekstrarárið 2007. Önnur offærð útgjöld taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins bera að færa til frádráttar fyrrgreindum úttektarfjárhæðum með 1.127.919 kr. rekstrarárið 2006 og 259.039 kr. rekstrarárið 2007 þannig að greiðslur til kæranda hefðu numið 26.380.201 kr. fyrra árið og 38.670.012 kr. það síðara. Væri litið svo á að færa bæri kæranda til tekna umræddar úttektir hans úr sjóðum X ehf. sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

,,Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila fyrir tekjuárin 2006 og 2007:

• Efnislega röngum skattframtölum var skilað.

• Leiðréttu skattframali fyrir rekjuárið 2007 var skilað en er ekki í samræmi við rannsókn. (Skv. leiðréttu skattframtali fyrir rekstrarárið 2007 eru rekstrartekjur 9.989.624 kr. en skv. rannsókn 7.740.824 kr.).

• Bókhald er fært.

• Tekjur skattaðila af leigubílaakstri eru vantaldar.

• Ekki eru gerðar athugasemdir við rekstrargjöld.

• Launatekjur eru vantaldar.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að vantaldar rekstrartekjur kæranda væru taldar nema 2.572.851 kr. rekstrarárið 2006 og 7.740.824 kr. rekstrarárið 2007 eða samtals 10.313.675 kr. bæði árin og vantaldar launagreiðslur (sic) taldar nema 26.380.201 kr. fyrra árið og 38.670.012 kr. það síðara eða samtals 65.050.213 kr. bæði árin.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 12. febrúar 2010.

Með bréfi, dags. 23. apríl 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. febrúar 2010, sem fylgdi bréfinu, væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008, svo sem þar var nánar gerð grein fyrir. Lutu boðaðar breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2007 að hækkun rekstrartekna um 2.572.851 kr. og hækkun launa vegna úttekta úr X ehf. um 26.380.201 kr., en að því er varðaði gjaldárið 2008 kom fram að fyrirhuguð væri hækkun tekna um 4.741.669 kr. á grundvelli leiðrétts skattframtals kæranda árið 2008 og hækkun launa vegna úttekta úr X ehf. um 38.670.012 kr. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantaldar tekjur, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að samkvæmt því yrði álag 6.595.050 kr. gjaldárið 2007 og 10.852.920 kr. gjaldárið 2008.

Með bréfi, dags. 10. maí 2010, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum að því er varðaði fyrirhugaða hækkun rekstrartekna rekstrarárið 2007 umfram það sem leitt hefði verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og boðaða ákvörðun viðbótartekna vegna meintrar úttektar úr rekstri X ehf. á árunum 2006 og 2007, enda hefðu margvíslegir annmarkar verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og forsendur ríkisskattstjóra ekki skýrar. Þá mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega boðaðri álagsbeitingu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. júní 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008 í samræmi við það, að því undanskildu að tekjufærsla hjá kæranda vegna úttektar úr X ehf. var lækkuð frá því sem boðað hafði verið, vegna greidds tekjuskatts félagsins á árunum 2006 og 2007 að fjárhæð 263.145 kr. fyrra árið og 5.207.371 kr. síðara árið, þannig tekjufærsla varð 26.117.056 kr. gjaldárið 2007 og 33.462.641 kr. gjaldárið 2008.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. júní 2010, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 23. apríl 2010, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. febrúar 2010, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins kæmist að þeirri niðurstöðu í skýrslu sinni að kærandi hefði vantalið bæði rekstrartekjur og launatekjur á árunum 2006 og 2007 um umtalsverðar fjárhæðir. Þá fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um athugasemdir umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 10. maí 2010, varðandi annmarka á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. að gögn með bréfi skattstjórans í Reykjavík væru ekki meðal fylgiskjala skýrslunnar, að á fylgiskjölun nr. 9.1 og 9.2 væri vísað til gagna sem ekki væru meðal fylgiskjala í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og að orðalag spurninga við skýrslutökur af kæranda hefði verið leiðandi og villandi. Hafnaði ríkisskattstjóri því að um neina þá annmarka væri að ræða á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem gætu leitt til þess að ekki yrði byggt á henni í málinu.

Varðandi rekstrartekjur vísaði ríkisskattstjóri til skýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem sú niðurstaða kæmi fram að rekstrartekjur kæranda hefðu verið vantaldar um 2.572.851 kr. árið 2006 og um 7.740.824 kr. árið 2007. Hins vegar hefði kærandi sent skattstjóra leiðrétt skattframtal árið 2008 ásamt rekstrarskýrslu og öðrum fylgiskjölum þar sem rekstrartekjur árið 2007 væru tilgreindar 2.248.000 kr. hærri en niðurstaða rannsóknarinnar vegna sama árs. Þætti ekki tilefni til annars en að byggja á þeirri fjárhæð er tilgreind væri í hinni leiðréttu rekstrarskýrslu kæranda árið 2008. Ríkisskattstjóri vék í úrskurði sínum að andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 10. maí 2010, varðandi þetta atriði, þar sem því væri mótmælt að byggt yrði á greindri rekstrarskýrslu, enda hefðu rekstrartekjur verið oftaldar fyrir misskilning þar sem þar væru tilgreindar tekjur sem tilheyrðu rekstrarárinu 2006 og hefðu verið tekjufærðar á því ári. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tilgreindi þær tekjur sem upplýst hefði verið um við rannsókn, þ.e. 7.740.824 kr. Ekki væri sjálfgefið að skattrannsókn upplýsti um allar tekjur. Fullyrðing umboðsmanns kæranda um að mismunur fjárhæða væri til kominn vegna rangrar lotunar tekna væru ekki studdar neinum gögnum, en hægt hefði verið að leggja fram yfirlit um þær tekjur sem færðar hefðu verið bæði árin. Þá fengi ekki staðist að eingöngu væri um ranga lotun að ræða þar sem framtaldar tekjur samkvæmt skattframtali árið 2007 og leiðréttu skattframtali árið 2008 væri ekki sama fjárhæð og niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hefði kærandi greint frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að leiðrétta skattframtalið gæfi rétta mynd af því sem það bæri með sér, eftir því sem hann best vissi. Samkvæmt þessu gæfi athugasemd umboðsmanns kæranda ekki tilefni til að víkja frá boðuðum breytingum.

Í umfjöllun ríkisskattstjóra um tekjufærslu úttekta sem launatekna í skattframtölum kæranda var vísað til þess að kærandi væri eini hluthafi X ehf. auk þess að vera framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri komist að þeirri niðurstöðu að úttekt kæranda úr sjóðum X ehf. hefði numið 26.380.201 kr. á árinu 2006 og 38.670.012 kr. á árinu 2007. Samkvæmt bókhaldi og ársreikningum X ehf. hefði úthlutaður arður numið 20.000.000 kr. á árinu 2006 og 15.000.000 kr. á árinu 2007 og kærandi talið þær fjárhæðir fram í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008. Vísaði ríkisskattstjóri til framburðar kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins um að hann hefði notað þessa fjármuni í eigin þágu og að færa hefði átt úttektirnar í viðskiptareikning hans hjá X ehf. Þannig hefði kærandi tekið fé úr rekstri X ehf. eftir þörfum hverju sinni og gert það upp í lok árs sem greiðslu á fyrirframgreiddum arði. Samkvæmt rekstrarreikningum X ehf. hefði rekstrarhagnaður verið 2.397.658 kr. rekstrarárið 2005 og 25.695.315 kr. rekstrarárið 2006. Þótt óumdeilt væri að skilyrði hefðu verið til úthlutunar arðs vegna rekstraráranna 2005 og 2006, sbr. XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, eftir því sem rekstrarhagnaður gæfi tilefni til, yrði ekki talið, eins og greindum úttektum og arðsákvörðun hefði verið háttað, að úttektir kæranda á árunum 2006 og 2007 gætu skoðast sem liður í arðsúthlutunum viðkomandi ár. Þannig væri ljóst að ekki hefði legið fyrir lögmæt ákvörðun hluthafafundar um arðgreiðslur þegar úttektirnar áttu sér stað auk þess sem rekstrarhagnaður rekstrarárin 2005 og 2006 hefði verið mun lægri en úttektir kæranda.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 10. maí 2010, m.a. um að ekki væri ljóst hvernig ríkisskattstjóri hefði komist að framangreindum niðurstöðum, tók ríkisskattstjóri fram að byggt væri á framburði kæranda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þannig lægi fyrir, eins og kæmi fram í úrskurði ríkisskattstjóra í máli X ehf., að kærandi hefði greitt einkakostnað sinn út af bankareikningi félagsins svo og hefði endurgreiddur kostnaður vegna viðskiptavina félagsins verið lagður inn á bankareikning kæranda þrátt fyrir að kostnaðurinn hefði upphaflega verið greiddur með fjármunum félagsins. Þá væri ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2006, þar sem tilgreindur væri úthlutaður arður 20.000.000 kr., dagsettur 27. ágúst 2007, en úttektir kæranda væru mun hærri og dreifðar yfir allt árið. Ef farið hefði verið að ákvæðum einkahlutafélagalaga hefði verið eðlilegt að greiða arð með einni greiðslu eftir samþykkt ársreiknings. Kærandi hefði ekki fært ákvarðanir sínar um málefni félagsins í gerðabók félagsins, sbr. 3. mgr. 51. gr. laga nr. 138/1994, m.a. þá ákvörðun hans að greiða sér umtalsverða fjármuni úr sjóðum félagsins. Einnig hafnaði ríkisskattstjóri því að ekki hefði verið fjallað efnislega um andmæli skipaðs verjanda kæranda við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo sem varðandi greiðslu fjármagnstekjuskatts, og benti á í því sambandi að þar væri um persónuleg útgjöld kæranda að ræða. Í úrskurði sínum vegna X ehf. væri á hinn bóginn fallist á andmæli umboðsmanns félagsins varðandi greiðslu félagsins á tekjuskatti á árunum 2006 og 2007. Samkvæmt tekjubókhaldi ríkissjóðs hefði félagið greitt tekjuskatt að fjárhæð 263.145 kr. á árinu 2006 og 5.207.371 kr. á árinu 2007. Kæmu þær fjárhæðir til lækkunar á tekjufærslum hjá kæranda frá því sem boðað hefði verið.

Samkvæmt þessu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. m.a. 1. mgr. 76. gr. laganna, kvaðst ríkisskattstjóri telja ljóst að umræddar úttektir kæranda á árunum 2006 og 2007 að fjárhæð 26.117.056 kr. á árinu 2006 og 33.462.641 kr. á árinu 2007 gætu ekki talist lögmætar úthlutanir af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Yrði að telja að hér hefði að öllu leyti verið um að ræða óheimila lánveitingu í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt þessu bæri að fara með úttektir kæranda á fjármunum úr X ehf. sem laun til hans, sbr. ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af þessu væru framtaldar arðstekjur frá X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrra árið og 15.000.000 kr. það síðara felldar niður.

Til stuðnings beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, á vantalda skattstofna umrædd ár vísaði ríkisskattstjóri til þess að vantaldar tekjur teldust svo stórfelldur annmarki á skattskilum kæranda að ekki væru efni til annars en að beita álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka þessa. Vegna framkominna andmæla tók ríkisskattstjóri fram að kærandi yrði sjálfur að teljast ábyrgur fyrir eigin skattskilum og yrði þeirri ábyrgð ekki velt yfir á aðra. Þá væri vanþekking ekki gild ástæða til að falla frá beitingu álags. Ríkisskattstjóri tók fram að í boðunarbréfi hefði fjárhæð álags gjaldárið 2007 ranglega verið tilgreind 6.595.050 kr. en hefði átt að vera 7.238.263 kr. Í samræmi við lækkun tekjufærðra fjárhæða frá boðun yrði álag 7.172.477 kr. gjaldárið 2007 og 9.551.077 kr. gjaldárið 2008.

IV.

Í kafla I að framan er gerð grein fyrir kröfugerð umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. september 2010. Í kærunni er gerð grein fyrir helstu málavöxtum og þess jafnframt getið að með bréfi, dags. 23. ágúst 2010, hafi ríkisskattstjóri krafið kæranda um skýringar á úthlutuðum arði frá X ehf. samkvæmt skattframtölum félagsins árin 2007 og 2008.

Í umfjöllun um hækkun rekstrartekna kæranda bendir umboðsmaður kæranda á að samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi rekstrartekjur kæranda verið vantaldar um 2.572.851 kr. rekstrarárið 2006 og 7.740.824 kr. rekstrarárið 2007. Í forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra sé á hinn bóginn gert ráð fyrir því að vantaldar rekstrartekjur rekstrarárið 2007 nemi 9.989.624 kr. Hins vegar verði ekki annað ráðið af samandregnum niðurstöðum og úrskurðarorði ríkisskattstjóra, sbr. einnig boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 23. apríl 2010, en að ríkisskattstjóri hafi fallið frá boðuðum breytingum varðandi rekstrarárið 2007.

Vegna þess þáttar málsins, sem varðar hækkun launatekna kæranda, vísar umboðsmaður kæranda til þess að hækkun ríkisskattstjóra á launatekjum kæranda um 26.117.056 kr. í skattframtali árið 2007 og 33.462.641 kr. í skattframtali árið 2008 sé byggð á útreikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sá útreikningur hafi tekið mið af stöðu banka í upphafi og lok áranna 2006 og 2007, tekjum félagsins, launum, tryggingagjaldi, lífeyrissjóði, greiddri rekstrarleigu og vaxtagjöldum samkvæmt hreyfingalista bókhalds, afborgunum af lánum og útborgunum vegna bílakaupa samkvæmt upplýsingum í bókhaldi og ársreikningi, sbr. kafla 7.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með öðrum orðum hafi kæranda verið færður til tekna mismunur á rekstrartekjum og rekstrargjöldum félagsins, án tillits til arðgreiðslna til kæranda. Þá byggi ríkisskattstjóri á því, sem fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra, að kærandi hafi verið beðinn um að merkja við persónulegan kostnað og að kærandi hafi merkt við tilgreind fylgiskjöl að fjárhæð 2.219.016 kr. á árinu 2006 og 603.860 kr. á árinu 2007. Hafi skattrannsóknarstjóri litið svo á að annar kostnaður en kærandi merkti sem persónulegan kostnað kæmi til lækkunar á meintum úttektum. Eins og áður hafi komið fram í andmælabréfi, dags. 10. nóvember 2010, geti kærandi ekki fallist á þessa aðferð við mat á áætluðum launatekjum hans. Fyrir því sé einkum sú ástæða að ekki hafi verið lagt á það sjálfstætt mat af hálfu ríkisskattstjóra hvort sá rekstrarkostnaður, sem hafnað sé til gjaldfærslu í rekstri X ehf., eigi að koma til tekjufærslu hjá kæranda. Eins og málið hafi verið sett fram sé því ekki unnt að leggja mat á réttmæti endurákvörðunar ríkisskattstjóra varðandi hækkun launatekna, enda sé ekki ljóst hvaða rekstrarkostnað ríkisskattstjóri hafi fært kæranda til tekna. Á það hafi verið bent að hluti umræddra úttekta tilheyri X ehf., svo sem kostnaður vegna síma, ýmis bifreiðakostnaður og kaupverð símtækja. Ekki hafi farið fram viðhlítandi rannsókn eða greining á meintum úttektum. Þannig sé fyrirliggjandi rannsókn ábótavant í þeim mæli að ekki verði byggt á greindum fjárhæðum. Þá sé ekki sjálfgefið að sá kostnaður sem hafnað sé sem gjaldfærðum kostnaði hjá félaginu færist sjálfkrafa sem tekjur hjá hluthafa.

Að því er varðar arðgreiðslur til kæranda frá X ehf. ítrekar umboðsmaður kæranda þau sjónarmið sem fram komi í andmælabréfi, dags. 10. maí 2010. Engar upplýsingar liggi fyrir um það hvort ákvarðanir hafi legið fyrir um arðgreiðslur, með hvaða hætti það hafi verið gert, hvort heimilt hafi verið að úthluta arði með tilliti til hagnaðar félagsins o.fl. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. ágúst 2010, hafi kærandi fyrst verið krafinn um þær skýringar sem ástæða hefði verið til að leita eftir við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með umræddu bréfi sé óskað skýringa og framlagningar gagna í tilefni af úthlutuðum arðgreiðslum umfram lögleyfðar heimildir að fjárhæð 17.023.342 kr. á árinu 2006 og 6.907.027 kr. á árinu 2007, auk skýringa á því hvernig úthlutunin hafi samrýmst ákvæðum 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Meðal annars sé óskað eftir afriti af gögnum hluthafafundar, sbr. 76. gr. sömu laga. Þá sé farið fram á upplýsingar um það hvenær arðurinn hafi verið greiddur á umræddu tímabili.

Í niðurlagi kæru sinnar til yfirskattanefndar fjallar umboðsmaður kæranda um álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Er þess krafist að álag verði fellt úr gildi með vísan til sjónarmiða sem fram komi í andmælabréfi kæranda, dags. 10. maí 2010. Verði ekki fallist á þau sjónarmið sé þess krafist að álag vegna gjaldársins 2007 verði ekki ákvarðað hærra en 6.595.050 kr., sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, en í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun sé álag ákvarðað 7.172.477 kr.

V.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 2010, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. desember 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 8. desember 2010, sem einnig varðar mál X ehf. sem er til meðferðar fyrir yfirskattanefnd samhliða máli kæranda, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar er bent á að í kröfugerð sinni taki ríkisskattstjóri ekki á neinum þeim athugasemdum sem komi fram í kæru til yfirskattanefndar. Sé málflutningur af þessu tagi ófullnægjandi, enda beri stjórnvaldinu skylda til þess að taka afstöðu til röksemdafærslu kæranda og gefa skýringar eftir því sem kostur sé. Af þessum sökum sé ástæða til þess að yfirskattanefnd vísi málinu sjálfkrafa frá nefndinni vegna ófullkomins málatilbúnaðar. Gerði hún það ekki sé þess krafist að byggt verði á staðhæfingum kæranda um annmarka á meðferð málsins. Þá er í bréfinu gerð grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins.

VI.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. júní 2010. Til grundvallar endurákvörðun ríkisskattstjóra var skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. febrúar 2010, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda tekjuárin 2006 og 2007, en einnig byggði ríkisskattstjóri á endurgerðu skattframtali kæranda árið 2008 sem kærandi stóð skil á til skattstjóra eftir upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Laut rannsóknin aðallega að meintum vantöldum tekjum kæranda á árunum 2006 og 2007, bæði vantöldum rekstrartekjum af sjálfstæðri starfsemi kæranda við leigubifreiðaakstur og vantöldum greiðslum frá X ehf., einkahlutafélagi í eigu kæranda. Breytingar samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2010, fólu í sér hækkun tekna kæranda af atvinnurekstri um 2.572.851 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og um 4.741.669 kr. í skattframtali kæranda árið 2008. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í reit 21 í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 um 26.117.056 kr. fyrra árið og 33.462.641 kr. síðara árið. Að auki bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda árin 2007 og 2008 sem af þessu leiddi. Nam hækkun álags 7.172.477 kr. fyrra árið og 9.551.077 kr. hið síðara. Með úrskurði sínum felldi ríkisskattstjóri jafnframt niður tilfærðar arðstekjur kæranda frá X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrra árið og 15.000.000 kr. síðara árið.

Ástæða er til að víkja að kröfugerð umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar sem ekki þykir vera svo skýrt sett fram sem æskilegt væri, sbr. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í kærunni krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að breytingar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2010, verði ómerktar, en til vara er þess krafist að þær verði felldar úr gildi. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags eða lækkun þess, auk kröfu um greiðslu málskostnaðar. Ekki kemur annað fram í kærunni en að svonefndar aðal- og varakröfur vísi báðar til breytinga ríkisskattstjóra í heild sinni. Verður því ekki séð að varakrafa kæranda feli í sér kröfu um aðra málsniðurstöðu en samkvæmt aðalkröfu. Þrátt fyrir þessa kröfugerð, sem virða verður sem eina og sömu kröfuna, lýtur rökstuðningur í kærunni að einstökum liðum í breytingum ríkisskattstjóra, þó ekki öllum. Þannig mótmælir umboðsmaður kæranda hækkun launatekna kæranda og breytingum í tengslum við þann þátt málsins, en ekki eru gerðar athugasemdir varðandi hækkun rekstrartekna, a.m.k. hvað varðar rekstrarárið 2006. Að þessu virtu verður litið svo á að í kæru felist varakrafa um lækkun á tekjufærslum ríkisskattstjóra, nái fyrrgreind krafa um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra í heild sinni ekki fram að ganga, vegna þeirra liða í úrskurði ríkisskattstjóra sem mótmælt er sérstaklega, auk þess sem krafist er niðurfellingar eða lækkunar álags. Verður fjallað um einstaka þætti málsins með tilliti til þessa.

Frambornar málsástæður í kæru til yfirskattanefndar varða sem fyrr segir einstaka þætti í breytingum ríkisskattstjóra, þó aðeins hluta þeirra, og geta því ekki skoðast sem grundvöllur fyrir kröfu um niðurfellingu að öllu leyti á hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 10. maí 2010, sem vísað er til í kæru með almennum hætti, er vikið að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og því haldið fram að skattrannsókn hans geti ekki verið grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Varða þessar aðfinnslur flestar þann þátt rannsóknarinnar er tekur til meintra úttekta kæranda úr X ehf., en jafnframt er gerð sú athugasemd, sem telja verður að varði rannsóknina í heild, að spurningar við skýrslutökur af kæranda hafi sumar verið leiðandi og villandi, svo sem tiltekið er dæmi um, og að ekki verði séð að sú regla hefði verið virt við rannsókn málsins að ekki megi rugla skýrslugjafa með ósannindum eða á annan hátt beita hann neins konar ólögmætri þvingun í orði eða verki, sbr. 3. mgr. 63. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Af þessu tilefni skal tekið fram að í IV. kafla reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, er að finna ákvæði um tilhögun og framkvæmd skýrslutöku skattrannsóknarstjóra. Er þar m.a. í 4. mgr. 25. gr. mælt fyrir um að spurningar skuli vera skýrar og ótvíræðar. Í 28. gr. er mælt fyrir um að a.m.k. einn vottur skuli vera viðstaddur og að við undirritun eða staðfestingu skýrslu skuli a.m.k. tveir votta undirritun skýrslugjafa. Í 3. mgr. 29. gr. reglugerðarinnar er mælt svo fyrir að bóka skuli aðalatriði í framburði skýrslugjafa en þó sé heimilt að bóka orðrétt þýðingarmesta hluta framburðar hans eða að endursegja sjálfstæða frásögn hans sjálfs, þyki sú framsetning heppilegri. Þá er í 4. mgr. 29. gr. kveðið svo á að skýrslugjafa skuli að skýrslugjöf lokinni gefinn kostur á að kynna sér bókaðan framburð sinn og að áður en skýrslugjafi undirriti skýrslu skuli hann spurður hvort rétt sé eftir honum haft og honum gefinn kostur á að koma að athugasemdum. Að virtum þessum ákvæðum reglugerðar nr. 373/2001 þykir verða að ganga út frá því að bókun skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins lýsi allnákvæmlega bæði spurningum sem hafi verið lagðar fram og svörum sem gefin hafi verið og að undirritun þess sem skýrsla er tekin af, skýrslutökumanns og votta sé því til styrktar, sem og því að sá sem skýrsla er tekin af felli sig við bókanir svara sinna. Þótt fallast megi á að orða hefði mátt þá spurningu, sem tiltekin er í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. maí 2010, með skýrari hætti en gert var, að því leyti að hluti umspurðra fjárhæða var vissulega talinn fram sem arður frá X ehf. í skattframtölum kæranda, verður hvorki talið að þessi spurning né aðrar spurningar, sem lagðar voru fyrir kæranda við skýrslutökur af honum, hafi verið til þess fallnar að rugla kæranda eða að spurningarnar beri með sér ólögmæta þvingun, svo sem ýjað er að í greindu bréfi umboðsmanns kæranda. Tekið skal fram að löglærður talsmaður kæranda var viðstaddur allar skýrslutökurnar og kemur ekkert fram í bókunum um að hann hafi gert athugasemdir við framkvæmd skýrslutöku. Verður krafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. desember 2010, er umrædd krafa um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra áréttuð, raunar með því orðalagi að „yfirskattanefnd vísi málinu sjálfkrafa frá nefndinni vegna ófullkomins málatilbúnaðar“, en á þeim grundvelli að í kröfugerð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2010, séu einstakar málsástæður í kæru til yfirskattanefndar ekki teknar til rökstuddrar umfjöllunar. Vegna þessara sjónarmiða umboðsmanns kæranda þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 358/2006, sem birtur er á vef yfirskattanefndar, varðandi þýðingu kröfugerðar ríkisskattstjóra í kærumálum fyrir yfirskattanefnd. Með vísan til greindrar umfjöllunar verður krafa um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Samkvæmt framansögðu þykir ekkert hafa komið fram í málinu sem gefur tilefni til þess að fella hinn kærða úrskurð úr gildi í heild sinni. Er kröfu þar að lútandi því hafnað. Víkur þá að einstökum liðum í breytingum ríkisskattstjóra, eftir því sem kæra þykir gefa tilefni til.

Um hækkun rekstrartekna.

Eins og fram kemur í kafla II að framan var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu hans, dags. 11. febrúar 2010, að tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi við leigubifreiðaakstur hefðu numið 9.293.671 kr. rekstrarárið 2006 og 7.740.824 kr. rekstrarárið 2007, en kærandi hefði einungis gert grein fyrir tekjum af þessari starfsemi með 6.720.820 kr. í skattskilum sínum vegna fyrra ársins og að engu leyti vegna síðara ársins. Kærandi hefði því vantalið tekjur af sjálfstæðri starfsemi sinni um 2.572.851 kr. í skattframtali árið 2007 og um 7.740.824 kr. í skattframtali árið 2008. Við hina kærðu endurákvörðun byggði ríkisskattstjóri á niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar rekstrartekjur, þó þannig að hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2008 var byggð á endurgerðu skattframtali kæranda árið 2008 sem kærandi afhenti skattstjóra hinn 21. janúar 2009. Samkvæmt því skattframtali voru rekstrartekjur tilgreindar 9.989.624 kr. rekstrarárið 2007 eða nokkuð hærri en samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að teknu tilliti til rekstrargjalda í hinu endurgerða skattframtali, sem eru óumdeild, námu hreinar tekjur af sjálfstæðri starfsemi kæranda 4.793.239 kr. á árinu 2007, sbr. reit 62 í hinu endurgerða skattframtali.

Í kæru til yfirskattanefndar er ekki vikið að ákvörðunum ríkisskattstjóra vegna meintra vantalinna rekstrartekna að öðru leyti en því að þess er getið að í forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra sé byggt á hærri fjárhæð vantalinna rekstrartekna rekstrarárið 2007 en fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Jafnframt dregur umboðsmaður kæranda þá ályktun af tölulegri framsetningu í úrskurðinum að ríkisskattstjóri hafi fallið frá boðuðum breytingum varðandi vantaldar rekstrartekjur rekstrarárið 2007. Sú ályktun er á misskilningi byggð, svo sem við blasir að athuguðu máli, sbr. samantekt að framan um breytingar ríkisskattstjóra. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. maí 2010, sem vísað er til í kæru, var því sérstaklega mótmælt að hækkun tekna yrði reist á hinu endurgerða skattframtali kæranda árið 2008, enda hefðu orðið mistök við gerð þess. Samkvæmt því og með vísan til umfjöllunar að framan um kröfugerð í málinu þykir rétt að líta svo á að af hálfu kæranda sé gerð krafa um lækkun tekjuviðbótar vegna rekstrartekna gjaldárið 2008 til samræmis við niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Eins og fram er komið stóð kærandi skil á hinu endurgerða skattframtali sínu árið 2008 til skattstjóra hinn 21. janúar 2009, þ.e. stuttu eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda hófst, og fjallar skattrannsóknarstjóri um grundvöll skattframtalsins í skýrslu sinni, dags. 11. febrúar 2010. Þar kemur fram að tilgreind fjárhæð rekstrartekna í skattframtalinu var m.a. byggð á upplýsingum um innborganir á bankareikning kæranda frá viðskiptavinum á árinu 2007. Við skýrslutökur af kæranda dagana 3. febrúar og 17. mars 2009, þar sem hann var spurður um tilteknar innborganir í upphafi árs 2007, kom fram af hálfu kæranda að þar gæti verið um að ræða innborganir vegna tilgreindra sölureikninga frá árinu 2006. Verður umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. kafla 5.1 í skýrslunni, ekki skilin á annan hátt en að fallist sé á þessar skýringar kæranda. Að þessu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir ríkisskattstjóri ekki hafa sýnt fram á réttmæti þess að ákvarða rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2007 hærri en samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Því lækkar tekjuviðbót vegna rekstrartekna um 2.248.800 kr. gjaldárið 2008. Breytingum ríkisskattstjóra varðandi rekstrartekjur kæranda hefur að öðru leyti ekki verið mótmælt efnislega af hálfu kæranda og er ekkert tilefni til að hagga frekar við þessum þætti í úrskurði ríkisskattstjóra.

Um hækkun launatekna og niðurfellingu arðs.

Ágreiningur í þessum þætti málsins stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. júní 2010, að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtölum árin 2007 og 2008 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 26.117.056 kr. á árinu 2006 og 33.462.641 kr. á árinu 2007 sem ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði úthlutað sér af fjármunum X ehf. umfram það sem kæranda var greitt sem laun, en kærandi er eigandi alls hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi, auk þess að vera stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi. Byggði ríkisskattstjóri á því að greindar úttektir kæranda úr einkahlutafélaginu á árunum 2006 og 2007 féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda bæri að virða greiðslur þessar sem óheimilar lánveitingar til kæranda, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Með úrskurði sínum felldi ríkisskattstjóri jafnframt niður tilfærðar arðstekjur kæranda frá X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrra árið og 15.000.000 kr. síðara árið á þeim forsendum að hvorki hefði legið fyrir lögmæt ákvörðun hluthafafundar í X ehf. um ákvörðun arðs þegar greiðslur til kæranda hefðu farið fram né hefði verið fullnægt skilyrðum um rekstrarhagnað samkvæmt endurskoðuðum ársreikningum, sbr. ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994.

Til grundvallar ályktun ríkisskattstjóra um fjárhæð úttektar kæranda var útreikningur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins á greiðslum félagsins til kæranda, þar sem úttektarfjárhæðir voru taldar nema 26.380.201 kr. fyrra árið og 38.670.012 kr. síðara árið, að öðru leyti en því að ríkisskattstjóri féllst á að lækka þær fjárhæðir um greiddan tekjuskatt X ehf. á umræddum árum eða um 263.145 kr. árið 2006 og 5.207.371 kr. árið 2007. Við greindan útreikning skattrannsóknarstjóra ríkisins var byggt á stöðu bankareiknings X ehf. í upphafi og lok hvors árs, innkomnum rekstrartekjum (án virðisaukaskatts) og bókfærðum rekstrargjöldum (án innskatts), þar á meðal vaxtagjöldum og rekstrarleigu, svo og á greiðslum vegna bifreiðakaupa, m.a. afborgunum af lánum. Loks var greidd staðgreiðsla af arði tekin með í reikninginn síðara árið. Er þennan útreikning skattrannsóknarstjóra ríkisins að finna á fskj. nr. 9.1 og 9.2 með rannsóknarskýrslu, þar sem fram koma niðurstöðutölurnar 27.508.120 kr. árið 2006 og 38.929.051 kr. árið 2007. Ljóst er af gögnum málsins og umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að hér er ekki tekið tillit til rekstrargjalda sem skattrannsóknarstjóri taldi að væru offærð til gjalda í bókhaldi X ehf., sbr. yfirlit um meint offærð útgjöld á fskj. nr. 9.1–9.6 með skýrslunni að fjárhæð 3.338.477 kr. árið 2006 og 862.899 kr. árið 2007. Umrætt yfirlit um offærð rekstargjöld var lagt fyrir kæranda við skýrslutöku 10. desember 2009 og hann beðinn um að merkja við persónulegan kostnað. Fór kærandi fram á að afhenda þá samantekt síðar sama dag, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 3 við skýrslutökuna, og kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að það hafi kærandi gert og tilgreint útgjöld sem tengdust honum persónulega eða fjölskyldu hans að fjárhæð 2.219.016 kr. árið 2006 og 603.860 kr. árið 2007. Mismun greindra fjárhæða hvort ár, þ.e. 1.119.461 kr. árið 2006 (3.338.477 kr. – 2.219.016 kr.) og 259.039 kr. árið 2007 (862.899 kr. – 603.860 kr.), færði skattrannsóknarstjóri ríkisins til lækkunar á útreiknuðum fjárhæðum samkvæmt fskj. nr. 9.1 og 9.2, raunar með fjárhæðinni 1.127.919 kr. fyrra árið, og fékk þannig fyrrgreindar rannsóknarniðurstöður um úttektir kæranda að fjárhæð 26.380.201 kr. á árinu 2006 og 38.670.012 kr. á árinu 2007. Fram kom að í bókhaldi X ehf. væri farið með hluta þessara greiðslna sem fyrirframgreiddan arð og ógreidda húsaleigu. Er þar um að ræða arðgreiðslu til kæranda að fjárhæð 20.000.000 kr. á árinu 2006 og 15.000.000 kr. á árinu 2007 og ógreidda húsaleigu að fjárhæð 5.000.000 kr. á árinu 2006 og 12.000.000 kr. á árinu 2007.

Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við útreikning skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra á fjárhæð úttekta kæranda af fjármunum X ehf. á árunum 2006 og 2007. Hins vegar er útreikningi þessum mótmælt á þeim forsendum að annmarkar hafi verið á meðferð máls kæranda, bæði við rannsókn þess hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og af hálfu ríkisskattstjóra. Er í því sambandi tekið fram í kærunni að „ekki hafi verið lagt á það sjálfstætt mat af hálfu ríkisskattstjóra hvort að sá rekstrarkostnaður, sem hafnað var gjaldfærslu á í rekstri X ehf., leiði sjálfkrafa til tekjufærslu hjá kæranda“. Sé ekki unnt að leggja mat á réttmæti endurákvörðunar ríkisskattstjóra á hækkun launatekna, enda sé ekki ljóst hvaða rekstrarkostnað ríkisskattstjóri hafi fært kæranda til tekna, en hluti umræddra úttekta sé rekstrarkostnaður X ehf., svo sem bent hafi verið á í málinu, m.a. útgjöld vegna síma og bifreiða. Þar sem ekki hafi farið fram viðhlítandi rannsókn eða greining á meintum úttektum geti rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki verið grundvöllur endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda. Þá er í kærunni vísað með almennum hætti til athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 10. maí 2010, varðandi annmarka á rannsókn máls kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að því leyti sem þær athugasemdir vörðuðu þennan þátt málsins lutu þær einkum að því að meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda væri ekki að finna gögn til stuðnings samantekt skattrannsóknarstjóra á fjárhæð úttekta kæranda, sbr. útreikninga í fskj. nr. 9.1 og 9.2 með skýrslunni, þar á meðal varðandi ógreidda húsaleigu er næmi háum fjárhæðum, svo og að ekkert lægi fyrir um meintan ófrádráttarbæran rekstrarkostnað X ehf. í skýrslunni. Jafnframt kom fram að engin viðhlítandi greinargerð væri um það í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins með hvaða hætti meintar greiðslur til kæranda hefðu farið í bága við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en kærandi hefði gert grein fyrir arðgreiðslum frá X ehf. í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008. Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt með hliðstæðum rökum að sýnt hafi verið fram á það að ekki hafi verið grundvöllur fyrir lögmætri úthlutun arðs til hluthafa frá X ehf.

Útreikningur skattrannsóknarstjóra ríkisins á fjárhæð meintra úttekta kæranda, sem rakinn er að framan, var lagður fyrir kæranda við skýrslutökur 30. mars 2009 og 4. maí 2009, en fyrri skýrslutakan fór fram vegna rannsóknar á máli X ehf. hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt bókun þeirra spurninga sem lagðar voru fyrir kæranda í þessu sambandi, sbr. spurningu nr. 1 við skýrslutökuna 4. maí 2009 og spurningar nr. 4 og 5 við skýrslutökuna 30. mars 2009, var kæranda gerð grein fyrir því í öllum meginatriðum hvernig fjárhæðir þessar voru fengnar, m.a. að byggt væri á stöðu bankareiknings X ehf. í upphafi og lok árs, greiddum tekjum félagsins og gjaldfærðum og greiddum rekstrargjöldum samkvæmt gögnum í bókhaldi þess, svo og kom fram að farið væri með hluta greiðslna til kæranda sem arðgreiðslur og ógreidda húsaleigu. Fyrir liggur samkvæmt þessu að fjárhæðir, sem greindur útreikningur byggðist á, voru sóttar í bókhald og ársreikning X ehf., en það einkahlutafélag var í einu og öllu á vegum kæranda sjálfs. Að þessu virtu verður ekki fallist á sjónarmið umboðsmanns kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 10. maí 2010, um óglögga framsetningu fjárhæða í margnefndum útreikningi eða skort á gögnum til stuðnings honum. Tekið skal fram að við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins komu engar athugasemdir af þessu tagi fram af hálfu kæranda, hvorki við skýrslutökur af honum né í andmælabréfi skipaðs verjanda kæranda, dags. 4. febrúar 2010.

Þá verður ekki talið að meint vangæsla ríkisskattstjóra á sundurliðun eða umfjöllun um rekstrarkostnað sem talinn var offærður í skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2006 og 2007 geti, eins og sakarefnið er vaxið, leitt til ógildingar á hinum kærðu tekjufærslum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, svo sem haldið er fram í kæru til yfirskattanefndar. Til þess er að líta að við ákvörðun úttektarfjárhæðar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var byggt á öllum gjaldfærðum og greiddum rekstrargjöldum í bókhaldi X ehf. að frátöldum þeim útgjöldum sem kærandi viðurkenndi að væri persónulegur kostnaður hans. Verður ekki séð að þörf hafi verið á frekari sundurliðun síðastnefndra útgjalda en fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða að efni hafi verið til þess að ríkisskattstjóri rökstyddi einstaka liði í því sambandi. Það er hins vegar að athuga við meðferð ríkisskattstjóra á málinu að rétt hefði verið að fjalla sérstaklega um breytingar á skattskilum kæranda vegna þeirra útgjalda sem gjaldfærð höfðu verið í bókhaldi X ehf. en litið var á sem persónulegan kostnað kæranda, samtals 2.219.106 kr. árið 2006 og 603.860 kr. árið 2007, enda voru engin efni til þess að líta á þessar fjárhæðir sem lánveitingar til kæranda, svo sem ríkisskattstjóri virðist hafa gert. Ekki verður þó talið að þessi annmarki á rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi leitt til réttarspjalla fyrir kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ómerkja beri hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra varðandi tekjufærslu úttekta á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á málsmeðferð. Kemur þá til úrlausnar efnishlið þessa þáttar málsins, sbr. umfjöllun í kæru um tilgreindar arðstekjur frá X ehf. sem skilja má sem kröfu um að þær standi óbreyttar og þá jafnframt að gerð sé krafa um lækkun tekjufærðra launatekna um sömu fjárhæðir. Verður hér á eftir fjallað um ákvörðun ríkisskattstjóra annars vegar með tilliti til gjaldfærðs kostnaðar í skattskilum X ehf. sem talinn var vera persónulegur kostnaður kæranda, samtals 2.219.106 kr. árið 2006 og 603.860 kr. árið 2007, sbr. yfirlit á fskj. nr. 9.7–9.9 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og hins vegar vegna fjárhæða úttektar að öðru leyti, þ.e. 23.897.950 kr. (26.117.056 kr. – 2.219.106 kr.) á árinu 2006 og 32.858.781 kr. (33.462.641 kr. – 603.860 kr.) á árinu 2007. Verður fyrst vikið að síðarnefndum fjárhæðum.

a) Um tekjufærslu vegna úttekta.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Eins og hér að framan greinir er tekið fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. á greindum tíma, auk þess að vera stjórnarmaður í félaginu og starfsmaður þess. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður byggt á því að ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda komi til skattlagningar hjá honum á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laganna vegna þeirra atvika sem í málinu greinir.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilegra kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði á árunum 2006 og 2007 úthlutað sér af fjármunum X ehf. samtals 26.117.056 kr. árið 2006 og 33.462.641 kr. árið 2007 umfram það sem kæranda var greitt sem laun, þar á meðal vegna persónulegs kostnaðar kæranda sem gjaldfærður hefði verið í bókhaldi og skattskilum X ehf. sem rekstrarkostnaður. Ályktun ríkisskattstjóra um fjárhæð úttektar kæranda var byggð á útreikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð hefur verið grein fyrir hér að framan, er tók mið af stöðu bankareiknings X ehf. í upphafi og lok áranna 2006 og 2007, rekstrartekjum félagsins sem það hafði fengið greiddar, rekstrargjöldum sem gjaldfærð hefðu verið og greidd, greiðslum vegna öflunar bifreiða, m.a. afborgana af lánum, og greiddri staðgreiðslu af arði á árinu 2007, en auk þessa tók ríkisskattstjóri tillit til greidds tekjuskatts X ehf. á árunum 2006 og 2007. Að frádregnum greiðslum sem gjaldfærðar voru sem rekstrarkostnaður í skattskilum X ehf., sbr. umfjöllun í lið b) að aftan, námu úttektir kæranda því 23.897.950 kr. á árinu 2006 og 32.858.781 kr. á árinu 2007 samkvæmt niðurstöðu ríkisskattstjóra. Leit ríkisskattstjóri svo á að hér væri að öllu leyti um að ræða óheimilar lánveitingar félagsins til kæranda þótt fyrir lægi að í skattskilum kæranda og X ehf. gjaldárin 2007 og 2008 væri farið með hluta þessara fjárhæða sem arðgreiðslu félagsins til kæranda eða 20.000.000 kr. fyrra árið og 15.000.000 kr. síðara árið.

Eins og fram er komið eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir í kæru til yfirskattanefndar um fyrrgreindan útreikning ríkisskattstjóra á úttekt kæranda á árunum 2006 og 2007. Málatilbúnað kæranda þykir bera að skilja þannig að byggt sé á því að ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella niður tilfærðar arðgreiðslur í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 standist ekki. Röksemdir í kæru um þennan þátt málsins snúa þó aðallega að meintum annmörkum á rannsókn máls kæranda, einkum því að ekki hafi verið upplýst hvernig hafi verið staðið að ákvörðunum um arðgreiðslur og hvort heimilt hefði verið að úthluta arði með tilliti til rekstrarhagnaðar X ehf.

Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að ekki verður ráðið af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda hvað hafi leitt til þeirrar ályktunar í skýrslunni að úttektir kæranda úr sjóðum X ehf., sem í skýrslunni voru taldar nema 26.380.201 kr. á árinu 2006 og 38.670.012 kr. á árinu 2007, bæri að telja launatekjur kæranda að öllu leyti þrátt fyrir tilgreindar arðgreiðslur að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrra árið og 15.000.000 kr. síðara árið. Hér ber þó að líta til þess að við rannsókn mála kæranda og X ehf., sem voru til meðferðar samhliða hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, kom fram að rekstrarhagnaður félagsins hefði numið 2.397.658 kr. á árinu 2005 og 25.695.315 kr. á árinu 2006. Var vísað til þessara fjárhæða í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og úrskurði um endurákvörðun, þar sem fram kom að óumdeilt væri að skilyrði hefðu verið til úthlutunar arðs í tilviki X ehf. á árunum 2006 og 2007 að því marki sem rekstrarhagnaður áranna 2005 og 2006 gaf tilefni til. Verður að skilja þessa umfjöllun þannig að ríkisskattstjóri hafi talið að hvað sem öðru leið hafi ekki verið skilyrði fyrir úthlutun arðs nema sem þessum fjárhæðum nam, þótt ríkisskattstjóri teldi að önnur atriði girtu með öllu fyrir að sá hluti úttekta kæranda gætu skoðast sem arðgreiðslur. Af hálfu kæranda virðist einnig gengið út frá því að svigrúm til arðsúthlutunar í tilviki X ehf. hafi takmarkast við greindar fjárhæðir á árunum 2006 og 2007, sbr. sérstaklega athugasemdir umboðsmanns kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 10. maí 2010, um hagnað af rekstri félagsins. Verður út af fyrir sig talið að þessi forsenda ríkisskattstjóra og grundvöllur hennar hafi legið nægilega skýrt fyrir, hvað sem réttmæti hennar líður. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki hefðu legið fyrir lögmætar ákvarðanir hluthafafundar um arðgreiðslur þegar úttektir kæranda áttu sér stað auk þess sem rekstrarhagnaður rekstrarárin 2005 og 2006 hefði verið mun lægri en úttektir kæranda. Yrði því ekki fallist á að um greiðslu arðs hefði verið að ræða.

Í bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2006 og 2007 var tilgreind greiðsla á arði að fjárhæð 20.000.000 kr. á árinu 2006 og að fjárhæð 15.000.000 kr. á árinu 2007 og voru tekjufærslur kæranda á arði í skattframtölum hans í samræmi við það. Í málinu kemur ekki fram hvenær ákvarðanir voru teknar um þessar greiðslur X ehf. eða hvernig nánar var staðið að þeim, enda verður ekki séð að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi beinst sérstaklega að því. Ályktanir ríkisskattstjóra um þetta atriði verða því að teljast hafa verið dregnar að órannsökuðu máli. Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um hluthafafund í þessu sambandi skal tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 138/1994 fara hluthafar með ákvörðunarvald sitt í málefnum einkahlutafélags á hluthafafundum. Þetta á þó ekki við um einkahlutafélag eins aðila, en þar kemur hluthafi í stað hluthafafundar, tekur sjálfur ákvarðanir fyrir hönd félagsins og skráir þær í gerðabók. Þá liggur ekki annað fyrir en að félagið hafi staðið skil á afdregnum fjármagnstekjuskatti af umræddum arðgreiðslum á réttum tíma. Að þessu virtu verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á réttmæti þess að fella tilgreindar arðstekjur með öllu niður í skattskilum kæranda. Til þess er að líta að umræddar arðgreiðslur hafa byggst á mögulegri arðsúthlutun á árinu 2006 vegna reikningsársins 2005 hvað varðar fyrri greiðsluna og mögulegri arðsúthlutun á árinu 2007 vegna reikningsársins 2006 hvað varðar síðari greiðsluna, sbr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt ársreikningi og skattskilum X ehf. fyrir árið 2005 var hagnaður ársins 2.397.658 kr. og nam óráðstafað eigið fé í árslok þeirri fjárhæð. Samkvæmt þessu og með vísan til 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 verður ekki talið að frekari úthlutun arðs hafi verið heimil í tilviki X ehf. á árinu 2006 en sem nam greindri fjárhæð, svo sem ríkisskattstjóri hefur öðrum þræði einnig gengið út frá. Samkvæmt ársreikningi og skattskilum X ehf. fyrir árið 2006 var óráðstafað eigið fé í upphafi þess árs tilgreint 2.397.658 kr., en rekstrarhagnaður ársins nam 25.695.315 kr. Þá var tilgreindur greiddur arður 20.000.000 kr. Óráðstafað eigið fé í lok ársins 2006 nam samkvæmt því 8.092.973 kr. Í stað þess að taka mið af þeirri fjárhæð varðandi mögulega arðsúthlutun á árinu 2007, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, hefur ríkisskattstjóri eingöngu horft til fjárhæðar rekstrarhagnaðar fyrra árs sem viðmiðunar um hámark mögulegrar arðsúthlutunar. Eins og forsendum ríkisskattstjóra hefur verið farið samkvæmt framansögðu að því er varðar tilfærðar arðstekjur á árinu 2007 þykir ekki verða hjá því komist að fella úr gildi þann þátt í endurákvörðun hans sem lýtur að niðurfellingu arðs frá X ehf. í skattframtali árið 2008. Í samræmi við framanritað verður byggt á arðgreiðslu frá X ehf. að fjárhæð 2.397.658 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og 15.000.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2008, en ekki er með úrskurði þessum tekin efnisafstaða til ágreiningsefnisins að því er síðarnefndu fjárhæðina varðar.

Samkvæmt framansögðu þykir liggja fyrir að umræddar greiðslur til kæranda frá X ehf. að fjárhæð 21.500.292 kr. (23.897.950 kr. – 2.397.658 kr.) á árinu 2006 fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Þá verður byggt á hinu sama að því er varðar úttekt kæranda að fjárhæð 17.858.781 kr. (32.858.781 kr. – 15.000.000 kr.) á árinu 2007. Að því leyti sem kærandi gerði ekki grein fyrir þessum greiðslum frá X ehf. í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008 verður að líta svo á að þær teljist hafa verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Kærandi var hluthafi og stjórnarmaður félagsins og leiðir af því að greiðslur þessar til hans voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, en vafalaust þykir að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Að þessu virtu og eins og greiðslum þessum var farið að öðru leyti verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða þær sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (duldar arðgreiðslur) og skattleggja samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar, sbr. og 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, með 21.500.292 kr. gjaldárið 2007 og 17.858.781 kr. gjaldárið 2008.

b) Um tekjufærslu vegna kostnaðar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. júní 2010, lækkaði ríkisskattstjóri ýmsa gjaldaliði í almennum skattskilum X ehf. um samtals 3.207.147 kr. rekstrarárið 2006 og 776.791 kr. rekstrarárið 2007 vegna útgjalda sem ekki teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í tengslum við þessar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri innskatt í virðisaukaskattsskilum félagsins um 139.788 kr. árið 2006 og 86.108 kr. árið 2007, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þann hluta þessara útgjalda X ehf., sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað eiganda félagsins, kæranda í máli þessu, taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem tekjur af hlutareign kæranda í einkahlutafélaginu (dulinn arð) og færa til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. að fjárhæð 2.219.106 kr. árið 2006 og 603.860 kr. árið 2007, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hækkaði gjaldfærðan launakostnað í skattframtölum X ehf. árin 2006 og 2007 um greindar fjárhæðir sem hann taldi að skattleggja bæri sem launatekjur hjá kæranda og gerði að öðru leyti þær breytingar á skattframtölunum sem af því leiddu. Af hálfu X ehf. var þessum ákvörðunum ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 23. september 2010, og þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra í máli félagsins yrði felldur úr gildi, en til vara gerðar kröfur um lækkun eða breytingar á úrskurði ríkisskattstjóra. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 43/2012, uppkveðnum í dag, í máli X ehf. hefur kröfum félagsins verið hafnað og ákvarðanir ríkisskattstjóra um lækkun gjaldfærðs kostnaðar látnar standa óhaggaðar að öllu leyti.

Í máli kæranda er til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem X ehf. stóð straum af en ríkisskattstjóri taldi ófrádráttarbæran hjá einkahlutafélaginu. Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að hér væri að hluta um persónulegan kostnað eiganda einkahlutafélagsins að ræða sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til eigandans í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að færa honum til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög, sbr. áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Eins og fram er komið er kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. og verður að telja að kærandi hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Útgjöld sem ríkisskattstjóri virti sem arðgreiðslu til kæranda eru í samræmi við tilgreiningu kæranda á persónulegum útgjöldum sínum og útgjöldum vegna fjölskyldu sinnar sem gjaldfærð hefðu verið í bókhaldi og skattskilum X ehf., en þessar upplýsingar afhenti kærandi skattrannsóknarstjóra ríkisins í framhaldi af skýrslutöku hjá embættinu hinn 10. desember 2009. Samkvæmt lista um þessi útgjöld á fskj. nr. 9.7-9.9 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er þar m.a. um að ræða kaup og rekstur fjórhjóls, kaup á öryggisþjónustu og nettengingu á heimili kæranda, símkostnað og kaup á farsímum, kaup á ýmsum vörum, m.a. tónhlöðu, ljósmyndavél, útiluktum, golfvörum og hjálmum, tryggingu vélsleða, kaup veitinga og nuddþjónustu og útgjöld vegna bifreiða, m.a. bifreiðagjöld, stöðumælagjöld, eldsneytiskaup og hjólbarðaþjónustu. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. febrúar 2010, var þess getið að hluti útgjalda, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins teldi til persónulegs kostnaðar kæranda, væri þess eðlis að sýna mætti fram á tengsl hans við rekstur X ehf., en kærandi hafi samþykkt að taka ýmsa liði út sem persónulegan kostnað vegna þrýstings frá rannsóknarmönnum. Hér að framan hefur verið fjallað um viðbáru kæranda um óeðlilega framgöngu við skýrslutökur af honum og henni hafnað. Á síðari stigum málsins hafa engar efnislegar skýringar komið fram af hálfu kæranda um útgjöld sem hér er til vísað, hvorki almennt né í einstökum tilvikum. Í kæru til yfirskattanefndar er þess einungis getið að bent hafi verið á að hluti umræddra útgjalda tilheyri félagi kæranda „svo sem kostnaður vegna síma, ýmis bifreiðakostnaður, auk kostnaðar vegna kaupa á símtækjum“. Virðist hér vera vísað til umfjöllunar í andmælabréfi umboðsmanns X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 17. maí 2010, þar sem vikið var að aðkeyptri hjólbarðaþjónustu samkvæmt tveimur fylgiskjölum, svo og almennt að símreikningum og kaupum á farsímum, með þeim orðum að augljóst væri að útgjöldin vörðuðu rekstur félagsins en væru ekki persónulegur kostnaður kæranda. Engin nánari skýring hefur komið fram á þessum útgjöldum, hvorki í máli X ehf. né af hálfu kæranda, þar á meðal því hverjir hafi haft umrædda farsíma til afnota, en um er að ræða kaup á a.m.k. fimm farsímum, og hvaða bifreiðar hafi átt í hlut varðandi hjólbarðaþjónustu. Verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það með þessari umfjöllun að neinn hluti umræddra útgjalda tilheyri rekstri X ehf., enda eru fram komnar skýringar á tengslum þeirra við rekstur félagsins alveg ófullnægjandi. Að svo vöxnu og með vísan til skýringa kæranda sjálfs við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, bæði við skýrslutökur og með umræddu yfirliti kæranda frá 10. desember 2009, þykir ekki varhugavert að ganga út frá því að umrædd útgjöld að fjárhæð 2.219.106 kr. árið 2006 og 603.860 kr. árið 2007 teljist persónuleg útgjöld kæranda.

Ljóst er að umræddar greiðslur X ehf. á persónulegum útgjöldum kæranda féllu ekki undir neina af lögleyfðum úthlutunum af fjármunum einkahlutafélagsins samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Að þessu virtu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) tekjuárin 2006 og 2007, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtölum árin 2007 og 2008, enda var kærandi starfsmaður félagsins. Samkvæmt því verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð að því er þetta kæruatriði snertir

Um álag.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007 og 2008 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Af hálfu kæranda er gerð krafa um niðurfellingu álags með vísan til þess að kærandi hafi treyst fagaðilum fyrir bókhaldi sínu og skattskilum, en sjálfur hafi hann ekki þekkingu á bókhaldi, að hann hafi gert grein fyrir stærstum hluta meintra vantalinna launatekna sem arðgreiðslum í skattframtölum sínum umrædd ár og að hann hafi leitast við að bæta fyrir það sem aflaga hafi farið í skattskilunum. Til vara er þess krafist að álag gjaldárið 2007 verði ekki ákvarðað hærra en 6.595.050 kr., enda hafi sú fjárhæð verið tilgreind í boðunarbréfi ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kærandi hafi í fyrsta lagi vantalið rekstrartekjur í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008. Í öðru lagi telst liggja fyrir að kæranda hafi borið að færa sér til tekna umtalsverða fjárhæð sem launatekjur frá X ehf. á árinu 2006 en ekki arð í skattframtali sínu árið 2007. Í þriðja lagi hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hafi úthlutað sér fé úr rekstri X ehf. á árunum 2006 og 2007 umfram þær fjárhæðir sem tilgreindar voru sem laun og arður í skattskilum kæranda og félagsins gjaldárin 2007 og 2008, annars vegar með fjárgreiðslum frá félaginu og hins vegar með gjaldfærslu persónulegs kostnaðar í bókhaldi og skattskilum þess. Vegna röksemda kæranda skal tekið fram að leggja verður til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum og skilum framtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Að þessu athuguðu og þegar litið er til greindra annmarka á skattskilum kæranda þykir kærandi með skýringum sínum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né verður talið að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 1. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Við álagsbeitingu gjaldárið 2007 ber að líta til þess að kærandi tilfærði hluta umræddra greiðslna á árinu 2006 sem arð frá X ehf. og færði í stofn til fjármagnstekjuskatts í skattframtali sínu árið 2007, en þann stofn leiðrétti ríkisskattstjóri til lækkunar með úrskurði sínum samhliða breytingum þeim sem í málinu greinir. Rétt þykir að taka tillit til þessara aðstæðna sem leiðir til þess að álag gjaldárið 2007 reiknast af 17.602.342 kr. lægri fjárhæð skattstofns en ella (20.000.000 kr. – 2.397.658 kr.). Að öðru leyti er kröfu kæranda varðandi álag hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2008 lækka um 2.248.800 kr. Arður í reit 307 í skattframtali kæranda árið 2007 hækkar um 2.397.658 kr. Niðurfelling ríkisskattstjóra á arði 15.000.000 kr. í reit 307 í skattframtali kæranda árið 2008 er felld úr gildi. Tekjuviðbætur í reit 21 í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 lækka um 2.397.658 kr. árið 2007 og um 15.000.000 kr. árið 2008. Álag lækkar samsvarandi en reiknast að auki ekki af hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns um 17.602.342 kr. gjaldárið 2007. Málskostnaður úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.