Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. febrúar 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. nóvember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 og virðisaukaskatts félagsins árin 2004, 2005, 2006 og 2007. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að virða greiðslur kæranda til A að fjárhæð 4.108.450 kr. rekstrarárið 2004, 4.631.335 kr. rekstrarárið 2005, 5.409.921 kr. rekstrarárið 2006 og 5.181.581 kr. rekstrarárið 2007 sem launagreiðslur en ekki sem greiðslur vegna verktöku. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærð laun í skattskilum kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 um fyrrgreindar launafjárhæðir og lækkaði gjaldfærð kaup á aðkeyptri vinnu um sömu fjárhæðir. Þá hækkaði ríkisskattstjóri gjaldstofn til tryggingagjalds umrædd gjaldár til samræmis og að viðbættu mótframlagi til lífeyrissjóðs og nam hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda alls 4.354.957 kr. gjaldárið 2005, 4.909.215 kr. gjaldárið 2006, 5.788.615 kr. gjaldárið 2007 og 5.596.107 kr. gjaldárið 2008. Hækkun tryggingagjalds kæranda og mótframlags til lífeyrissjóðs færði ríkisskattstjóri til gjalda með 496.046 kr. í skattframtali árið 2005, 559.178 kr. í skattframtali árið 2006, 713.855 kr. í skattframtali árið 2007 og 713.358 kr. í skattframtali árið 2008. Jafnframt hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 1.006.567 kr. árið 2004, 1.134.719 kr. árið 2005, 1.325.539 kr. árið 2006 og 1.269.373 kr. árið 2007 vegna niðurfellingar innskatts af umræddum greiðslum að viðbættu 10% álagi samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 4. desember 2008, sbr. ítrekun, dags. 14. janúar 2009, fór skattstjóri fram á að félagið legði fram ljósrit af reikningum sem lægju að baki verktakagreiðslum til A á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Að fengnum umbeðnum gögnum ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 2. apríl 2009, þar sem skattstjóri krafði félagið um greinargóða lýsingu á störfum A og ljósrit af verksamningi félagsins við hann, hefði slíkur samningur verið gerður. Í svarbréfi kæranda, dags. 15. apríl 2009, kom fram að A hefði unnið að ýmsum smíðaverkefnum fyrir kæranda, svo sem gifsveggjasmíði og öðrum verkefnum tengdum húsasmíði á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Þá kom fram í bréfinu að ekki hefði verið gerður skriflegur verksamningur við A.

Með bréfi, dags. 29. september 2009, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera nánari grein fyrir störfum A í þágu kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Gat skattstjóri þess m.a. að koma þyrfti fram hvort kærandi hefði lagt A til starfsaðstöðu og tækjabúnað vegna starfanna, hvort A hefði starfað á eigin ábyrgð eða á fjárhagslega ábyrgð kæranda, hvort hann hefði haft stjórnunarvald yfir starfsmönnum félagsins og hvort hann hefði verið skuldbundinn til þess að inna vinnuna af hendi sjálfur. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. október 2009, kom fram að A, eða launþegi á hans vegum, hefði verið skuldbundinn til að inna vinnuna af hendi. Allir verksamningar við A hefðu verið munnlegir eins og aðrir verksamningar sem kærandi hefði gert. A hefði ekki borið fjárhagslega ábyrgð á einstökum verkefnum fyrir kæranda og hefði ekki haft stjórnunarvald yfir starfsmönnum félagsins við úrvinnslu verkefna. A hefði borið ábyrgð á verki sínu gagnvart kæranda, en kærandi eða B hefði alltaf borið heildarábyrgð á öllum verkum sem unnin hefðu verið í nafni félagsins. A hefði notast við eigin verkfæri og vélar, en hefði þó haft aðgang að stærri verkfærum á verkstæði félagsins ef þörf krefði. A hefði að öllu jöfnu mætt beint á verkstað, en haft aðgang að verkstæði og starfsaðstöðu kæranda ef þörf var á. Við ráðningu A til ákveðins verks hefði verið ætlast til óslitinnar vinnu hans við verkið, en kærandi hefði þó ekki ráðið yfir vinnutíma hans. Verkkaup af A hefðu verið tímabundin og ekkert vilyrði gefið fyrir föstum verkkaupum. A hefði verið verktaki hjá kæranda um ákveðin verk og hefði því ekki haft uppsagnarfrest eða rétt til orlofs- eða veikindadaga. Þá kom fram að þar sem A hefði verið aðkeyptur verktaki hefði hann borið ábyrgð á verkum sínum. Hann hefði unnið sjálfstætt við eigin verk án beinna afskipta verkkaupa. A hefði fengið greitt gegn framlögðum reikningum við verklok eða hálfsmánaðarlega „inn á verk“ eftir aðstæðum. Fjárhæðir hefðu verið samkvæmt umsömdu tímagjaldi að viðbættum virðisaukaskatti.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2009, boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum félagsins árin 2005, 2006, 2007 og 2008 og virðisaukaskatti árin 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í bréfinu kom fram að skattstjóri teldi að virða bæri greiðslur kæranda til A að fjárhæð 5.115.017 kr. rekstrarárið 2004, 5.766.054 kr. rekstrarárið 2005, 6.735.460 kr. rekstrarárið 2006 og 6.450.954 kr. rekstrarárið 2007 sem launagreiðslur en ekki greiðslur til sjálfstætt starfandi manns. Væri af þeim sökum fyrirhugað að lækka gjaldfærðan kostnað vegna aðkeyptrar þjónustu en hækka launakostnað í skattskilum kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Þá boðaði skattstjóri hækkun stofns til tryggingagjalds um fyrrgreindar fjárhæðir að viðbættu mótframlagi til lífeyrissjóðs svo og lækkun innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda rekstrarárin 2004, 2005, 2006 og 2007 sem færður hefði verið af umræddum greiðslum. Í bréfinu kom fram að skattstjóri hygðist beita 10% álagi samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna offærðs innskatts af greiðslum þessum.

Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Þá benti skattstjóri á að þegar fyrirliggjandi upplýsingar um starfssamband A við kæranda væru skoðaðar lægi fyrir að um langt og viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða á milli A og kæranda, enda hefði A starfað fyrir kæranda frá stofnun félagsins á árinu 2000. Ekki yrði annað séð en að starfið hefði verið aðalstarf A umrædd ár og hefði hann verið skuldbundinn til að inna vinnuna sjálfur af hendi. Hefði A innt vinnuna persónulega af hendi, enda hefði ekki verið upplýst um neina launþega á hans vegum. A hefði gefið út reikninga hálfsmánaðarlega vegna vinnu sinnar fyrir kæranda og hefði útreikningur á fjárhæð launa byggst á tímaskráningarkerfi. Virtust greiðslur því ekki hafa verið miðaðar við framgang verka heldur byggst á vinnustundum. Kærandi virtist hafa haft yfirumsjón með verkum A, auk þess sem hann hefði haft endurgjaldslausa vinnuaðstöðu hjá félaginu. Þrátt fyrir að kærandi hefði ekki alfarið ráðið vinnutíma A hefði verið gerð krafa um óslitna vinnu við verkefnin. Loks hefði kærandi borið ábyrgð á verkum A, þar með talið fjárhagslega ábyrgð. Væri það mat skattstjóra að öll framangreind atriði bentu til þess að starfssamband A við kæranda hefði í raun verið samband launagreiðanda og launamanns, en ekki verktakasamband. Yrði því að líta svo á að tekjur A sem launþega hjá kæranda væru skattskyldar í hans hendi samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri því um að ræða atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið sömu lagagreinar.

Skattstjóri vísaði til þess í boðunarbréfinu að dómstólar hefðu byggt á því að skattyfirvöldum væri heimilt að meta hvort starfssamband aðila væri launþegasamband eða verktakasamband, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Þá benti skattstjóri á að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 318/2005 kæmi fram að við mat á starfssambandi yrði að meta sambandið heildstætt. Kæmu mörg atriði til skoðunar í því sambandi sem hefðu þó mismikið vægi, svo sem nánar væri rakið í úrskurðinum. Taldi skattstjóri að flest þau atriði sem nefnd væru í dóma- og úrskurðaframkvæmd bentu til þess að um launþegasamband hefði verið að ræða í tilviki kæranda og A. Hefði skattstjóri því í hyggju að fara með greiðslur kæranda til A sem launagreiðslur til hans í skattalegu tilliti. Þá reifaði skattstjóri ákvæði 1., 4. og 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og benti á að samkvæmt 3. mgr. 6. gr. þeirra laga teldust til gjaldstofns tryggingagjalds allar tegundir skattskyldra launa eða þóknana. Við hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda yrði tekið tillit til framlags launagreiðanda til lífeyrissjóðs, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 113/1990, er numið hefði 6% árin 2004 og 2005, 7% árið 2006 og 8% árið 2007. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 teldist álagt tryggingagjald og framlag til lífeyrissjóðs til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar sem heimilt væri að draga frá rekstrartekjum. Hefði skattstjóri því í hyggju að hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um hækkun tryggingagjalds. Þá væri fyrirhugað að lækka innskatt kæranda um tilgreindar fjárhæðir rekstrarárin 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. hér að framan. Varðandi beitingu álags á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, tók skattstjóri fram að kæranda hefði mátt vera ljóst að greiðslur til A gætu vart talist vera vegna verktakavinnu, heldur væri um að tefla venjulegar launagreiðslur til hans. Væri því ekki tilefni til að fella niður álag samkvæmt heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá kom fram að dráttarvextir reiknuðust samkvæmt 28. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 25. janúar 2010, og þess krafist að fallið yrði frá þeim. Í bréfinu kom fram að sú staðreynd, að A hefði starfað sem verktaki fyrir kæranda um langt skeið, hefði ekki í för með sér að um launþegasamband væri að ræða milli kæranda og A. Var bent á að A hefði verið með opið virðisaukaskattsnúmer frá árinu 2006 og því starfað sjálfstætt á eigin vegum um árabil. A hefði sjálfur kosið að starfa sem verktaki hjá kæranda þar sem honum hefði þá verið unnt að taka að sér verkefni fyrir aðra aðila, enda hefði verið mikla vinnu að fá á greindum árum. Var í þessu sambandi skírskotað til meðfylgjandi yfirlýsingar A, dags. 6. janúar 2010, og yfirlýsinga þeirra C, dags. 8. janúar 2010, D, dags. 10. janúar 2010, og E, dags. 6. janúar 2010, sem allir hefðu starfað með A hjá kæranda á liðnum árum, hinir tveir fyrstnefndu sem verktakar en sá síðastnefndi sem launamaður. Þá lægi fyrir að A hefði starfað fyrir aðra en kæranda þau ár sem málið varðaði, sbr. meðfylgjandi ljósrit af sölureikningum A á hendur X ehf., Y ehf., F og G.

Í bréfi umboðsmanns kæranda var ekki fallist á með skattstjóra að tilboð A til kæranda vegna einstakra verkefna hefðu einvörðungu falið í sér greiðslu fyrir tímavinnu, þ.e. umsamið tímakaup. Var tekið fram að algengt hefði verið að kærandi hefði greitt inn á verk hjá A eftir því sem verkum miðaði og hefði þá verið tekið tillit til vinnustunda sem A hefði lagt fram. Þá væri ekkert óeðlilegt við að A hefði krafist álags á tímakaup þegar kærandi hefði óskað eftir því að hann ynni fram á kvöld við verkefni. Meginatriði málsins væri að A hefði sjálfur kosið að vinna sem verktaki og kærandi, sem óskað hefði eftir vinnuframlagi hans til afmarkaðra verkefna við húsasmíði, hefði ekki átt kost á því að ráða A til starfa á öðrum forsendum. A hefði þannig verið ráðinn til að annast ákveðin verk samkvæmt tilboði sem flest hefðu falist í uppsetningu milliveggja. Það hefði verið á valdi A hvort hann ynni einn að þeim verkum eða réði sér aðstoðarmenn. A hefði sem fagmaður borið ábyrgð á verkinu gagnvart kæranda, en kærandi aftur á móti borið ábyrgð á verkinu gagnvart verkkaupa. Kærandi hefði fallist á að greiða reglulega inn á verk eftir tímaútskrift A, enda hefði sjaldan skeikað miklu við verklok og hefði verið litið framhjá því þótt A kynni að hafa farið lítillega fram úr áður umsaminni heildargreiðslu fyrir einstök verk. Kærandi væri aðalverktaki sem bæri sem slíkur ábyrgð á undirverktökum sínum. Honum bæri því að hafa eftirlit með verkum A, enda hefði kærandi borið ábyrgð á hans verkhluta gagnvart verkkaupa. Kærandi léti launþegum á sínum vegum í té vinnuaðstöðu og þótt undirverktakar hefðu einnig nýtt sér slíka aðstöðu hefði kærandi ekki rukkað sérstaklega fyrir það, enda væri þess gætt að launþegar hefðu þar allan forgang. Þegar kærandi hefði ráðið undirverktaka til að taka að sér ákveðna verkþætti líkt og í tilviki A væri við það miðað að þeir gætu einhent sér í verkið. Framgangur verksins í heild væri oftast bundinn við að unnið væri jöfnum höndum að hverjum og einum verklið, og verkið í heild skipulagt fram í tímann. Eðlilega væri verktaki ekki ráðinn til verksins nema hann hefði tíma til að sinna því óslitið svo ekki yrðu tafir á verkinu í heild. Í niðurlagi bréfsins vék umboðsmaður kæranda að dómum og úrskurðum yfirskattanefndar sem skattstjóri hefði vísað til í boðunarbréfi sínu og kvaðst ekki fallast á að atvik í þeim málum væru sambærileg atvikum í máli kæranda, svo sem nánar var rökstutt.

Þar sem afgreiðslu máls kæranda var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 26. nóvember 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærð laun um 4.108.450 kr. í skattframtali kæranda árið 2005, um 4.631.335 kr. í skattframtali árið 2006, um 5.409.921 kr. í skattframtali árið 2007 og um 5.181.581 kr. í skattframtali árið 2008 og lækkaði gjaldfærð kaup á þjónustu um sömu fjárhæðir. Lækkuðu launafjárhæðir þannig frá því sem fram kom í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 30. nóvember 2009, þar sem ríkisskattstjóri tók ekki tillit til virðisaukaskatts af greiðslum til A við hækkun launafjárhæða. Þá hækkaði ríkisskattstjóri gjaldstofn til tryggingagjalds um 4.354.957 kr. gjaldárið 2005, um 4.909.215 kr. gjaldárið 2006, um 5.788.615 kr. gjaldárið 2007 og um 5.596.107 kr. gjaldárið 2008. Hækkun tryggingagjalds kæranda og mótframlags til lífeyrissjóðs færði ríkisskattstjóri til gjalda með 496.046 kr. í skattframtali árið 2005, 559.178 kr. í skattframtali árið 2006, 713.855 kr. í skattframtali árið 2007 og 713.358 kr. í skattframtali árið 2008. Jafnframt hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 1.006.567 kr. árið 2004, 1.134.719 kr. árið 2005, 1.325.539 kr. árið 2006 og 1.269.373 kr. árið 2007 vegna niðurfellingar innskatts af umræddum greiðslum og bætti 10% álagi samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun virðisaukaskatts.

Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og reifaði helstu réttarreglur sem til athugunar væru. Þá vék ríkisskattstjóri að fram komnum andmælum kæranda við hinum boðuðu breytingum og lagði áherslu á að við mat á eðli starfssambands kæranda og A yrði að viðhafa heildarmat á aðstæðum öllum, sbr. dómaframkvæmd á þessu sviði. Ekki þætti því skipta máli við mat á starfssambandinu þótt A hefði verið með opið virðisaukaskattsnúmer og sjálfur kosið að starfa sem verktaki hjá kæranda. Þá yrði ekki séð hvernig samhljóða yfirlýsingar samstarfsmanna A hjá kæranda gætu rennt stoðum undir þá afstöðu kæranda að um samband verksala og verktaka hefði verið að ræða. Framlagðir sölureikningar vegna vinnu A fyrir aðra aðila en kæranda væru að hluta frá þeim tíma þegar hann hefði verið hættur störfum hjá kæranda, en að öðru leyti þætti ljóst, m.a. með hliðsjón af fjárhæð reikninganna, að umrædd störf hefðu verið afar lítill hluti af heildarvinnuframlagi A í þágu kæranda umrædd ár. Bentu reikningarnir því ekki til þess að starf A hjá kæranda hefði ekki verið hans aðalstarf. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að uppgjörsháttur kæranda vegna vinnu A benti til vinnusambands, enda hefði uppgjör verið reglulegt og miðast við tímaeiningu, auk þess sem ekki yrði séð af útgefnum reikningum að greitt hefði verið fyrir verk samkvæmt verkframvindu. Þá hefðu engir skriflegir verksamningar verið gerðir vegna verkefna A. Hefðu engin gögn verið lögð fram af hálfu kæranda til stuðnings því að A hefði unnið einstök verk fyrir kæranda samkvæmt tilboði. Óþekkt væri í verktakasamböndum að verktaki bæri ekki fjárhagslega ábyrgð á verki sínu gagnvart verkkaupa. Skyti því skökku við að kærandi hefði borið ábyrgð á verkum A gagnvart verkkaupum. Þá væri fram komið, sbr. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 5. október 2009, að A hefði haft aðgang að stærri verkfærum í eigu kæranda. A hefði unnið óslitið hjá kæranda í nærri fjögur ár sem benti til vinnusambands. Þá sagði svo í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Er það mat ríkisskattstjóra að framangreind atriði, þ.e. langt samfellt vinnusamband, munnlegir samningar þar sem hvert verk hefur tekið við af öðru án hlés, eingöngu vinnuframlag A til verksins, greiðslur virðast hafa tekið mið af unnum tímafjölda, verkfæri og vinnuaðstaða látin A í té og að A hafi ekki borið fjárhagslega ábyrgð á verkum sínum gagnvart [kæranda] beri öll einkenni þess að um launþegasamband hafi verið að ræða. Önnur atriði, svo sem að A hafi ekki haft uppsagnarfrest eða veikindarétt, opið virðisaukaskattsnúmer, ósk hans sjálfs um að vera verktaki, yfirlýsing samstarfsmanna, útgáfa reikninga til annarra verktaka og að málsatvik séu ekki með sama hætti og tilvísun til dóma Hæstaréttar og til úrskurðar yfirskattanefndar þykja ekki vega nægilega þungt í heildarmati á vinnusambandi [kæranda] og A til að unnt sé að fallast á að um verktakasamband sé að ræða.“

Þá vék ríkisskattstjóri að athugasemdum umboðsmanns kæranda vegna tilvísana til dóma og úrskurða yfirskattanefndar í boðunarbréfi skattstjóra og áréttaði af því tilefni að tilvísun til þeirra úrlausna hefði ekki byggst á því að um algerlega sambærileg mál væri að ræða, heldur til þess að varpa ljósi á það hvernig mat væri lagt á eðli starfssambands og hvaða atriði hefðu þýðingu í því sambandi.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 2011, er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Í kærunni eru áréttuð þau sjónarmið og rök sem fram komu í bréfi kæranda, dags. 25. janúar 2010. Er m.a. ítrekað að framlagðir reikningar vegna vinnu A fyrir aðra aðila en kæranda á þeim tíma sem málið varðar, þar á meðal X ehf., séu „þó engin sönnun fyrir því að [kærandi] hafi ekki tekið að sér önnur verk á tímabilinu sem um ræðir“, eins og þar segir. Reikningar þessir beri með sér að A hafi ávallt sinnt verkefnum í verktöku og kærandi hafi engan kost átt á því að ráða hann til starfa sem launamann. Þá kemur fram í kærunni að í sumum tilvikum hafi skrifleg tilboð legið til grundvallar verkefnum A fyrir kæranda, en þá hafi tilboð verið gert í verk af hálfu A og H sem unnið hafi með A við uppsetningu gifsveggja, sbr. meðfylgjandi tilboðsblað vegna fasteignar ... og reikning kæranda á hendur verkkaupa. H hafi þó unnið verkið í nafni eigin einkahlutafélags, Z ehf. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 318/2005 tekur umboðsmaður kæranda fram að kærandi hafi verið með fjölda starfsmanna á launaskrá, þar með talið lærlinga, trésmiði og einn yfirsmið, sbr. meðfylgjandi launatöflulista yfir starfsmenn kæranda í ársbyrjun 2007. Í töflunni sé m.a. tilgreint að tímakaup smiðs hafi numið 1.630 kr. Með ákvörðun sinni vegna A hafi ríkisskattstjóri hins vegar ákvarðað laun hans með um 3.000 kr. á klukkustund sem sé mun hærra tímakaup en sambærilegir launamenn hafi haft hjá kæranda. Því sé mótmælt að A hafi óskað eftir því að vera ekki launþegi hjá kæranda. Hið rétta sé að kærandi hafi ekki átt kost á því að ráða A til starfa á öðrum grundvelli. Kærandi hafi m.a. greitt A virðisaukaskatt og liggi ekki annað fyrir en að A hafi staðið skil á þeim skatti í ríkissjóð. Umboðsmaður kæranda bendir á að misskilnings gæti í úrskurði ríkisskattstjóra að því er snerti ábyrgð verktaka. Kærandi hafi verið aðalverktaki og borið sem slíkur ábyrgð á verki í heild gagnvart verkkaupa. A og H (Z ehf.) hafi verið undirverktakar hjá kæranda. Ekkert samningssamband hafi því verið milli þeirra og verkkaupa og hafi verkkaupi því ekki getað „sótt beint“ á A og Z ehf. Þeir hafi hins vegar borið fulla ábyrgð á verkum sínum gagnvart kæranda. Það hafi heyrt til algerra undantekninga að A og H hafi þurft á öðrum verkfærum að halda en þeim sem þeir hafi sjálfir átt. Þeir hafi einungis getað notað lyftu í eigu kæranda vegna flutnings á efni milli hæða og þess háttar.

Umboðsmaður kæranda fjallar í kæru sinni til yfirskattanefndar um dómsúrlausnir sem ríkisskattstjóri vísaði til og úrskurð yfirskattanefndar nr. 318/2005 og áréttar að atvik í þeim málum séu ekki sambærileg atvikum í máli kæranda, svo sem nánar er rökstutt í kærunni. Er m.a. bent á að A hafi starfað sem verktaki við smíðar um langt skeið áður en hann hóf að vinna fyrir kæranda. Í byggingageiranum sé undirverktaka algeng, svo sem við pípulagnir, múrverk, smíðar o.fl. Slík verk séu nauðsynlegur þáttur í að ljúka byggingu fasteigna og því ekki órjúfanlegur þáttur í almennri starfsemi sérhvers byggingafélags með þeim hætti að þau verði einungis unnin af launþegum félaganna. Þá hafi engar skorður verið settar við því að A réði sig til starfa hjá öðrum aðilum. Samningar milli aðila hafi byggst á tilboðum A í ákveðin verk og þannig hvorki verið tímabundnir né uppsegjanlegir með gagnkvæmum uppsagnarfresti. Ekki hafi verið greitt sérstaklega fyrir bifreiðaafnot eða ferðalög.

Í niðurlagi kærunnar er vikið að meðferð virðisaukaskatts sem kærandi innti af hendi til A. Kemur fram að álitaefni sé hvort kærandi megi líta á þann skatt sem eign í skattframtali og ógreidda kröfu á hendur ríkinu eða A. Þá er gerð grein fyrir málskostnaðarkröfu kæranda og tekið fram að kostnaður kæranda vegna málsins nemi nú 409.444 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. apríl 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er deilt um eðli greiðslna kæranda til A árin 2004, 2005, 2006 og 2007 vegna starfa A í þágu kæranda umrædd ár. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslur kæranda til A að fjárhæð 4.108.450 kr. rekstrarárið 2004, 4.631.335 kr. rekstrarárið 2005, 5.409.921 kr. rekstrarárið 2006 og 5.181.581 kr. rekstrarárið 2007 hefðu sprottið af vinnusambandi milli kæranda og A þannig að fara bæri með greiðslurnar sem launagreiðslur til A og launatekjur hans, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sem greiðslur vegna verktöku. Samkvæmt þessu lækkaði ríkisskattstjóri með úrskurði sínum gjaldfærða aðkeypta þjónustu í skattskilum kæranda sem nam verktakagreiðslum til A, en hækkaði gjaldfærð laun um sömu fjárhæðir greind ár. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um sömu fjárhæðir að viðbættu mótframlagi til lífeyrissjóðs þau gjaldár sem hér um ræðir og færði kæranda til gjalda hækkun tryggingagjalds sem af því leiddi rekstrarárin 2004, 2005, 2006 og 2007, auk mótframlags í lífeyrissjóð. Nam hækkun rekstrargjalda af þessari ástæðu 496.046 kr. gjaldárið 2005, 559.178 kr. gjaldárið 2006, 713.855 kr. gjaldárið 2007 og 713.358 kr. gjaldárið 2008. Jafnframt hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 1.006.567 kr. árið 2004, 1.134.719 kr. árið 2005, 1.325.539 kr. árið 2006 og 1.269.373 kr. árið 2007 vegna niðurfellingar innskatts af umræddum greiðslum. Bætti ríkisskattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Þá er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Ekkert kemur fram um það í fyrirliggjandi málsgögnum hvort og þá með hvaða hætti skattyfirvöld hafa leiðrétt skattskil A í samræmi við niðurstöðu í máli kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Samkvæmt gögnum málsins er kærandi verktakafyrirtæki sem hefur með höndum húsbyggingar. Fram er komið að hin umdeildu störf A í þágu kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007 fólust í ýmsum smíðaverkefnum, svo sem uppsetningu gifsveggja og verkefnum tengdum húsasmíði, sbr. m.a. tölvubréf fyrirsvarsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 15. apríl 2009. Í bréfi þessu kom fram að ekki hefði verið gerður skriflegur samningur um störf A. Í málinu liggja fyrir ljósrit af útgefnum reikningum A á hendur kæranda vegna starfa á umræddum árum. Samkvæmt texta reikninganna var í flestum tilvikum um að ræða „vinnu samkvæmt tilboði“ og var yfirleitt tilgreindur vinnustundafjöldi.

Eins og fyrr er rakið tiltók ríkisskattstjóri ýmis atriði til stuðnings þeirri ályktun sinni að greiðslur kæranda til A væru í reynd endurgjald samkvæmt vinnusamningi vegna starfa hans sem launþega. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að A hefði starfað fyrir kæranda um langt skeið eða allt frá stofnun félagsins á árinu 2000, haft starfsaðstöðu hjá félaginu og fengið greiðslur miðað við fjölda vinnustunda, enda hefði A gefið út reikninga á hendur kæranda hálfsmánaðarlega. Kærandi hefði haft yfirumsjón með verkum A og borið fjárhagslega ábyrgð á þeim. Þá hefði starf A hjá kæranda verið hans aðalstarf á greindum árum.

Taka má undir með ríkisskattstjóra að hið umdeilda samningssamband kæranda og A, samkvæmt því sem ráðið verður af gögnum málsins, ber að sumu leyti einkenni vinnusamnings, m.a. þar sem ljóst er að um var að ræða persónulegt og viðvarandi vinnuframlag A við verkefni kæranda. Á hinn bóginn verður ekki framhjá því litið að önnur atriði benda í gagnstæða átt og þykja einkennandi fyrir verksamninga. Þannig liggur ekki annað fyrir en að A hafi sjálfur borið kostnað sem hlaust af störfum hans fyrir kæranda þótt ráða megi af framlögðum reikningum að í einhverjum tilvikum hafi verið greitt fyrir akstur. Þá þykja engin efni til að draga í efa að A hafi að mestu leyti notast við eigin verkfæri í störfum sínum. Af hálfu kæranda er komið fram að A hafi verið frjálst að taka að sér verkefni fyrir aðra en kæranda og í málinu liggja fyrir ljósrit sölureikninga vegna sölu A á þjónustu til nokkurra annarra aðila þau ár sem um ræðir. Þótt greiðslur kæranda til A hafi að meginstefnu miðast við tímaeiningu verður þó ekki talið að uppgjörsháttur svari að öllu leyti til þess sem almennt tíðkast í vinnusamningum. Af fyrirliggjandi gögnum málsins verður ekki ráðið að kærandi eða stjórnendur félagsins hafi farið með almennt húsbóndavald yfir A. Þá átti hann ekki rétt á orlofs- eða veikindadögum.

Með vísan til þess sem að framan er rakið þykir ríkisskattstjóri ekki hafa sýnt fram á það gegn andmælum kæranda að A hafi verið launþegi í umræddum störfum sínum fyrir félagið. Er því fallist á kröfu kæranda í máli þessu og hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra felld úr gildi.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en gerð er grein fyrir slíkum kostnaði í kæru til yfirskattanefndar. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.