Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. mars 2011, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2005, 2006 og 2008. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri til skattskyldra tekna í skattframtölum kærenda umrædd ár söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 602.868 kr. gjaldárið 2005, 2.104.166 kr. gjaldárið 2006 og 5.902.007 kr. gjaldárið 2008 vegna sölu hlutabréfa í tilgreindum hlutafélögum á árunum 2004, 2005 og 2007, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2005, 2006 og 2008 sem af þessum breytingum leiddi og nam fjárhæð álagsins 150.717 kr. fyrsta árið, 526.042 kr. það næsta og 1.475.502 kr. það síðasta. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 4. júní 2010, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 29. júní sama ár, og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2010, og svarbréf kærenda, dags. 6. desember 2010. Í úrskurði ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir viðskiptum kærenda með hlutabréf á árunum 2004, 2005 og 2006 samkvæmt upplýsingum sem aflað hefði verið frá fjármálafyrirtækjum og kom fram að miðað við þær upplýsingar hefðu kærendur keypt hlutabréf fyrir alls 115.622.183 kr. á greindum árum og selt hlutabréf fyrir 120.562.675 kr. á sama tíma. Var fjallað um einstök viðskipti kærenda í þessu sambandi í úrskurðinum. Þá kom fram, til stuðnings beitingu 25% álags, að um væri að ræða vanframtaldar tekjur, þ.e. verulega annmarka á skattframtölum. Þættu því ekki standa rök til annars en að beita 25% álagi á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefðu ekki verið færð fram gild rök fyrir því að kærendum yrði ekki kennt um annmarkana, sbr. ákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa í skattframtölum kærenda árin 2005, 2006 og 2008 verði lækkaður frá því sem ríkisskattstjóri ákvað eða úr 602.868 kr. í 205.988 kr. gjaldárið 2005, úr 2.104.166 kr. í 1.152.378 kr. gjaldárið 2006 og úr 5.902.007 kr. í 3.248.293 kr. gjaldárið 2008. Þá kemur fram að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa gjaldárið 2007 nemi 125.796 kr. þannig að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa gjaldárin 2005-2008 nemi alls 4.732.455 kr. Til vara er þess krafist að gjaldstofnar umrædd gjaldár verði lækkaðir verulega frá því sem ákveðið sé í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Í kærunni er rakið að kærendur hafi tapað miklu fé á hlutabréfaviðskiptum sem um ræðir í málinu þar sem viðskiptin hafi verið fjármögnuð með lánsfé. Nemi fjármagnskostnaður vegna láns frá viðskiptabanka alls 4.561.124 kr. Þá hafi kærendur enga kunnáttu haft til þess að telja fram til skatts viðskipti með hlutabréf og kærandi, A, glímt við þunglyndi á greindum árum. Þá er í kærunni vikið að eintökum viðskiptum með hlutabréf þau ár sem um ræðir. Kemur fram að söluhagnaður hlutabréfa í X hf. á árinu 2004 hafi einungis numið 167.311 kr. þar sem hlutabréfin hafi verið keypt á árinu 1997 fyrir 493.680 kr. og seld fyrir 660.991 kr. Þá hafi söluhagnaður hlutabréfa á árunum 2005 og 2007 einungis numið 1.152.378 kr. fyrra árið og 3.248.293 kr. það síðara, eins og gerð hafi verið grein fyrir í bréfi kærenda, dags. 6. desember 2010. Viðskiptayfirlit frá bönkum sé ekki rétt þar sem einnig hafi verið seld bréf „utan við bankana“, sbr. fyrrgreint bréf. Þá sé til þess að líta að 50% af söluhagnaði ársins 2007 að fjárhæð 4.919.240 kr. tilheyri C, og eigi söluhagnaður kærenda umrætt ár að lækka til samræmis í 3.248.293 kr. Til stuðnings varakröfu um lækkun gjaldstofna er bent á í kærunni að kærendur hafi engan ávinning haft í raun af viðskiptunum að teknu tilliti til fjármagnskostnaðar af þeim. Þrátt fyrir ítrekaðar tilraunir hafi kærendum ekki tekist að afla réttra upplýsinga frá bönkunum um hlutabréfaviðskipti á greindum árum, enda séu starfsmenn sem kærendur hafi átt samskipti við hættir störfum. Kærendur eigi ekki að gjalda þess hvernig ástandið sé í bönkunum.

II.

Með bréfi, dags. 20. maí 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í lið 3 í kæru er því haldið fram að hlutabréf í X hf. að nafnverði 660.991 kr. hafi verið keypt á árinu 1997 á 493.680 kr. og séu því líklega undanþegin skattskyldu. Ekki er ljóst á hvaða grundvelli kærandi telur sölu hlutabréfa sem keypt hafa verið á árinu 1997 séu undanþegin skattskyldu og kærandi hefur ekki lagt fram nokkur gögn um staðfestingu á kaupverði framangreindra hlutabréfa. Að þessu virtu krefst ríkisskattstjóri að kröfu kæranda verði vísað frá yfirskattanefnd vegna vanreifunar, enda með öllu órökstudd og ekki byggð neinum gögnum.

Í lið 4 í kæru er því haldið fram að söluhagnaður vegna gjaldársins 2006 eigi að vera 1.152.378 kr. og vísað er til andmælabréfs, dags. 6. desember 2010, því til stuðnings. Í fylgiskjali með andmælabréfinu kemur fram að kærandi telur söluhagnað hlutabréfa í Y hf. hafi verið að fjárhæð 797.017 kr. og söluhagnaður hlutabréfa í Z hf. hafi verið að fjárhæð 315.160 kr. Af kærunni er að ráða að ekki séu gerðar athugasemdir við endurákvörðun söluhagnaðar vegna annarra hlutabréfa á tekjuárinu 2005. Virðist kærandi færa kaupverð hlutabréfa í Y hf. að nafnverði 134.742 kr., samtals að fjárhæð 1.802.728 kr., til frádráttar söluverði hlutabréfa í Y hf. að nafnverði 112.492 kr. Einnig virðist kærandi færa kaupverð 5.356 hluta í Z hf., samtals að fjárhæð 2.026.599 kr., til frádráttar söluverði 4.548 hluta í Z hf.

Kærandi keypti hlutabréf í Y hf. að nafnverði 112.492 kr. í þremur kaupum, sbr. neðangreinda töflu 1, samtals að fjárhæð 1.266.374 kr. Kærandi seldi þann 28. nóvember 2005 hlutabréf að nafnverði 112.492 kr. fyrir 2.599.745 kr. eða með söluhagnaði að fjárhæð 1.333.371 kr. Rétt er að taka fram að þann 30. nóvember 2005 keypti kærandi hlutabréf í Y hf. að nafnverði 22.250 kr. fyrir 536.354 kr. sem kemur ekki til útreiknings á hagnaði sölu hlutabréfa þann 28. nóvember 2005, sbr. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í hinum kærða úrskurði er miðað við að stofnverð hinna seldu hlutabréfa í Y hf. á árinu 2005 hafi verið 1.266.394 kr., söluverð 2.599.745 kr. en söluhagnaður hafi verið 1.212.804 kr. Ljóst er að hér er um reikningsskekkju að ræða sem hefur ekki valdið kæranda réttarspjöllum, enda eru þessi mistök honum til hagræðis, og þykja því ekki eiga að valda ómerkingu á hinum kærða úrskurði.“

Í töflu 1 í kröfugerðinni er gerð sundurliðuð grein fyrir stofnverði hlutabréfa í Y hf. sem seld voru á árinu 2005. Kemur þar fram að um sé að ræða kaup hlutabréfa að nafnverði 82.000 kr. á genginu 6,97 fyrir 571.708 kr. þann 23. janúar 2004, kaup hlutabréfa að nafnverði 19.300 kr. á genginu 21,52 fyrir 415.339 kr. þann 16. september 2005 og kaup hlutabréfa að nafnverði 11.192 kr. á genginu 24,96 fyrir 279.327 kr. þann 30. september 2005. Þá segir svo í kröfugerðinni:

„Rétt er að taka fram í upphafi, varðandi hlutabréf í Z hf., að í nóvember 2002 var nafnverð hluta í félaginu hækkað, þ.e. um er að ræða tífalda hækkun nafnverðs hluta. Í hinum kærða úrskurði sem og í bréfum kæranda er oftast talað um nafnverð bréfa þegar í raun er um að ræða hluti. Hér verður einvörðungu notast við fjölda hluta.

Kærandi keypti 4.548 hluti í Z hf. í þremur kaupum, sbr. neðangreinda töflu 2, samtals að fjárhæð 1.490.598 kr. Samkvæmt gögnum málsins seldi kærandi 2.500 hluti á árinu 2004 fyrir 1.041.875 kr. og á árinu 2005 2.048 hluti fyrir 1.299.884 kr. Í úrskurði ríkisskattstjóra er byggt á því að kærandi hafi selt 2.500 hluti í Z hf. á árinu 2004 fyrir 10.41.875 kr. og við útreikning söluhagnaðar var að fullu byggt á uppgefnu stofnverði kæranda, þ.e. 1.017.644 kr. Í hinum kærða úrskurði er byggt á því að kærandi hafi selt 4.548 hluti í Z hf. á árinu 2005 fyrir 2.341.759 kr. Að gögnum málsins virtum, sbr. samantekt kaupa og sölu í töflu 2, þykir ljóst að kærandi hafi ekki selt nema 2.048 hluti í Z hf. á árinu 2005.“

Tafla 2 í kröfugerð ríkisskattstjóra hefur að geyma samantekt á viðskiptum með hlutabréf í Z hf. á árunum 2004 og 2005. Kemur þar fram að kærendur hafi keypt 1.920 hluti á genginu 222,33 fyrir 426.874 kr. þann 9. desember 2003, 1.580 hluti á genginu 434,46 fyrir 686.444 kr. þann 25. júní 2004, 1.048 hluti á genginu 360,00 fyrir 377.280 kr. þann 21. ágúst 2004 og 808 hluti á genginu 663,37 fyrir 536.001 kr. þann 30. nóvember 2005 og selt 2.500 hluti á genginu 416,75 fyrir 1.041.875 kr. þann 12. ágúst 2004 og 2.048 hluti á genginu 634,71 fyrir 1.299.884 kr. þann 28. nóvember 2005. Þá segir svo í kröfugerðinni:

„Rétt er að taka fram að þann 30. nóvember 2005 keypti kærandi 808 hluti í Z hf. fyrir 536.001 kr. sem kemur ekki til útreiknings á hagnaði sölu hlutabréfa þann 28. nóvember 2005, sbr. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun stofnverðs þeirra hlutabréfa sem kærandi seldi þann 28. nóvember 2005 verður að líta til meðalkaupverðs þeirra hlutabréfa, sbr. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. þeirra kaupa sem fóru fram á árunum 2003 og 2004 áður en kærandi seldi bréfin, sjá nánar í töflu 3 hér að neðan. Að þessu virtu var stofnverð hinna seldu hlutabréfa því 671.232 kr. og af því leiðir að söluhagnaður þeirra var að fjárhæð 628.652 kr.“

Í töflu 3 í kröfugerðinni er gerð grein fyrir stofnverði seldra hlutabréfa í Z hf. á árinu 2005. Kemur þar fram að stofnverð 4.548 hluta, sem keyptir voru dagana 9. desember 2003, 25. júní 2004 og 21. ágúst 2004 nemi alls 1.490.598 kr. Að svo búnu er eftirfarandi tekið fram í kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Að framangreindu virtu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að endurákvörðun söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í Y hf. vegna gjaldársins 2006 hafi ekki verið á rökum reistur í hinum kærða úrskurði. Með vísan til þess að kærandi seldi ekki nema 2.048 hluti í Z hf. á árinu 2005 þykir rétt að hagnaður vegna sölu hlutabréfa í Z hf. verði lækkaður úr 851.161 kr. í 628.652 kr. vegna gjaldársins 2006.

Í lið 5 í kæru er því haldið fram að söluhagnaður vegna gjaldársins 2008 eigi að vera 3.248.293 kr. og vísað er til andmælabréfs, dags. 6. desember 2010, því til stuðnings. Í fylgiskjali með andmælabréfinu er því haldið fram að söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa á tekjuárinu 2007 hafi verið 2.598.584 kr. Finna má skýringu á mismun á framangreindum fjárhæðum í 7. lið kærunnar, þ.e. kærandi telur að 3.248.293 kr. sé hans hluti af söluhagnaði á tekjuárinu 2007. Í framangreindu fylgiskjali telur kærandi söluhagnað af hlutabréfum í Z hf. hafa verið 274.899 kr. Af kærunni er að ráða að ekki eru gerðar athugasemdir við endurákvörðun fjárhæðar söluhagnaðar vegna annarra hlutabréfa á tekjuárinu 2007.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum seldi gjaldandi hlutabréf í Z hf. í tveimur sölum, annars vegar 9.277 hluti fyrir 10.178.977 kr. með söluhagnaði að fjárhæð 274.899 kr., og hins vegar 17.494 hluti fyrir 19.133.500 kr. með söluhagnaði að fjárhæð 3.305.766 kr. eða samtals að fjárhæð 3.580.665 kr. Kærandi hefur ekki sýnt fram á að fyrirliggjandi viðskiptayfirlit frá bönkunum hafi ekki að geyma réttar upplýsingar, og raun virðist halda því fram að sala hlutabréfa hafi farið fram sem kemur ekki fram á framangreindu viðskiptayfirliti, sbr. lið 6 í kæru. Rétt er að benda á að í lið 7 í kæru er tilgreint að söluhagnaður hlutabréfa í Z hf. hafi verið 3.580.665 kr. en ekki 274.899 kr. eins og haldið er fram í andmælabréfi. Að þessu virtu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að endurákvörðun söluhagnaðar vegna gjaldársins 2008 hafi ekki verið á rökum reistur í hinum kærða úrskurði.

Í lið 7 í kæru er því haldið fram að söluhagnaður hlutabréfa á tekjuárinu 2007 hafi tilheyrt C heitinni. Ekki er að finna nokkra skýringu eða gögn sem sýna fram á þessa staðhæfingu kæranda og er því með öllu órökstudd og þess er krafist að kröfunni verði vísað frá yfirskattanefnd.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, að öðru leyti en því er varðar söluhagnað hlutabréfa í Z hf. vegna gjaldársins 2006 þar sem rétt þykir að söluhagnaður verði lækkaður um 222.509 kr., enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. maí 2011, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 5. ágúst 2011, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítreka kærendur í bréfinu að söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa á árinu 2005 hafi einungis numið 1.152.378 kr. og vísa í því sambandi til gagna sem fylgdu bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2010. Þá taka kærendur fram að C sé skyldmenni kærenda og hafi þau gert samkomulag við hana um þátttöku í þeim viðskiptum með hlutabréf sem um ræðir. Þá vísa kærendur til meðfylgjandi yfirlits frá viðskiptabanka yfir verðbréfaeign 31. desember 2008 og hreyfingar á tímabilinu 1. janúar 2005 til 31. desember 2008. Benda kærendur á að yfirlitið beri með sér að „sala umfram kaup“ hafi numið 1.223.721 kr. sem sé í raun söluhagnaður af hlutabréfum. Sé því ítrekuð krafa kærenda um lækkun gjaldstofna vegna viðskipta með hlutabréf, enda séu þau gögn sem ríkisskattstjóri hafi byggt á ekki rétt.

Með bréfi, dags. 2. desember 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu:

„Í þeim hreyfingalistum og vörsluyfirlitum er fylgdu viðbótargreinargerð kæranda er m.a. að finna upplýsingar um viðskipti kæranda með hlutabréf. Ríkisskattstjóri hafði sömu upplýsingar undir höndum og greinir í umræddum fylgiskjölum, m.a. sem stafa frá kæranda sjálfum, sbr. andmælabréf hans, dags. 6. desember 2010.

Með vísan til framanritaðs ítrekar ríkisskattstjóri áður framkomna kröfugerð, dags. 20. maí 2011.“

III.

Eins og fram er komið er í máli þessu deilt um ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í skattframtölum kærenda árin 2005, 2006 og 2008. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. desember 2010, færði ríkisskattstjóri til skattskyldra tekna í skattframtölum kærenda umrædd ár söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 602.868 kr. gjaldárið 2005, 2.104.166 kr. gjaldárið 2006 og 5.902.007 kr. gjaldárið 2008 vegna sölu hlutabréfa í tilgreindum hlutafélögum á árunum 2004, 2005 og 2007, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda sem af breytingum þessum leiddi, þ.e. stofns til fjármagnstekjuskatts, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er því ekki mótmælt að tekjur af sölu hlutabréfa hafi verið vanframtaldar í skattframtölum þeirra umrædd ár, en þar var engin grein gerð fyrir sölu hlutabréfa þau ár sem um ræðir. Kærendur krefjast þess á hinn bóginn að tekjufærsla söluhagnaðar verði lækkuð frá því sem ríkisskattstjóri ákvað og að 25% álag verði fellt niður. Nánar tiltekið er þess krafist að söluhagnaður hlutabréfa lækki úr 602.868 kr. í 205.988 kr. gjaldárið 2005, úr 2.104.166 kr. í 1.152.378 kr. gjaldárið 2006 og úr 5.902.007 kr. í 3.248.293 kr. gjaldárið 2008. Er krafa kærenda einkum byggð á útreikningi sem fylgdi bréfi þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2010, og gögnum sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar, sbr. og gögn með bréfi kærenda, dags. 5. ágúst 2011.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í 1. málsl. 2. mgr. 18. gr. laganna kemur fram að hagnaður af sölu hlutabréfa telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. þó 4. mgr. ákvæðisins en sú undantekning hefur ekki þýðingu í málinu. Í niðurlagi 2. mgr. 18. gr. laganna kemur fram að þegar ákveða skal hagnað af sölu hlutabréfa skal kaupverð hvers hlutabréfs teljast jafnt meðalkaupverði allra hlutabréfa sömu tegundar á hendi sama eiganda.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í skattframtali árið 2005 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 602.868 kr. vegna sölu hlutabréfa í X hf., Z hf., D hf., E hf. og F hf. á árinu 2004 að teknu tilliti til frádráttar sölutaps vegna sölu hlutabréfa í G hf. á sama ári, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kærenda um lækkun söluhagnaðar í 205.988 kr. er byggð á því að söluhagnaður hlutabréfa í X hf. sé ofákvarðaður í úrskurði ríkisskattstjóra. Í úrskurðinum var lagt til grundvallar að þar sem ekki lægju fyrir neinar upplýsingar um kaupár hlutabréfanna í X hf. eða kaupverð þeirra yrði að byggja á því að stofnverð bréfanna hefði verið jafnt nafnverði þeirra eða 96.800 kr. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að hlutabréfin hafi verið keypt á árinu 1997 fyrir 493.680 kr. Af þessu tilefni skal tekið fram að í skattframtali kærenda árið 1998, sem liggur fyrir í málinu, var ekki gerð grein fyrir kaupum á hlutabréfum í X hf. á árinu 1997 á eyðublaði um fjárfestingu í atvinnurekstri (RSK 3.10), sem fylgdi framtalinu, en bréfin voru talin til eignar á nafnverði í árslok. Gögn sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar bera með sér að kærandi, A, hafi eignast hlutabréfin á árunum 1993, 1994 og 1997. Engra gagna nýtur hins vegar í málinu um kaupverð hlutabréfanna í hendi kæranda. Rétt þykir að vísa kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði að svo stöddu frá yfirskattanefnd.

Víkur þá að söluhagnaði hlutabréfa í skattframtali árið 2006. Eins og fram er komið færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna söluhagnað að fjárhæð 2.104.166 kr. vegna sölu hlutabréfa í Y hf., Z hf. og H hf. á árinu 2005 að teknu tilliti til frádráttar sölutaps vegna sölu hlutabréfa í I hf. á sama ári, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er komið fram, sbr. bréf þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2010, og kæru til yfirskattanefndar, að söluhagnaður umrætt ár hafi einungis numið 1.152.378 kr. og er í því sambandi vísað til yfirlits kærenda sjálfra yfir hlutabréfaviðskipti sem fylgdi fyrrgreindu bréfi til ríkisskattstjóra. Af yfirlitinu verður ráðið að kærendur uni niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi söluhagnað hlutabréfa í H hf. að fjárhæð 78.395 kr. og sölutap hlutabréfa í I hf. að fjárhæð 38.194 kr. Kærendur líta hins vegar svo á að söluhagnaður hlutabréfa í Y hf. og Z hf. hafi numið lægri fjárhæðum en ríkisskattstjóri lagði til grundvallar eða 797.017 kr. í stað 1.212.804 kr. í tilviki Y hf. og 315.160 kr. í stað 851.161 kr. í tilviki Z hf.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að kærendur keyptu hlutabréf í Y hf. að nafnverði 82.000 kr. fyrir 571.708 kr. þann 23. janúar 2004, hlutabréf að nafnverði 19.300 kr. fyrir 415.339 kr. þann 16. september 2005 og hlutabréf að nafnverði 11.192 kr. fyrir 279.327 kr. þann 30. september 2005, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra og fyrrgreint yfirlit kærenda. Umrædd hlutabréf að nafnverði 112.492 kr. seldu kærendur þann 28. nóvember 2005 fyrir samtals 2.599.745 kr. Verður því að fallast á það með ríkisskattstjóra að söluhagnaður kærenda vegna sölu hlutabréfa í Y hf. á árinu 2005 hafi numið 1.333.371 kr., en samkvæmt því sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra munu mistök embættisins hafa valdið því að í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun er miðað við lægri fjárhæð söluhagnaðar eða 1.212.804 kr. Í útreikningi kærenda á söluhagnaði hlutabréfa í fyrrgreindu yfirliti þeirra eru við ákvörðun á stofnverði hlutabréfa í Y hf. tekin með í reikninginn hlutabréf að nafnverði 22.250 kr. sem kærendur keyptu þann 30. nóvember 2005 fyrir 536.354 kr. Þau hlutabréf voru á hinn bóginn í eigu kærenda í árslok 2005, enda voru þau ekki seld fyrr en á árinu 2006 samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins. Umrædd kaup hafa því ekki neina þýðingu við ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu þeirra hlutabréfa sem um ræðir, sem eins og fyrr greinir voru seld 28. nóvember 2005. Er kröfu kærenda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Samkvæmt yfirliti kærenda yfir hlutabréfaviðskipti keyptu þau hlutabréf í Z hf. á árunum 2003, 2004, 2005 og 2006, þ.e. nánar tiltekið 1.920 hluti fyrir 426.874 kr. þann 9. desember 2003, 1.580 hluti fyrir 686.444 kr. þann 25. júní 2004, 1.048 hluti fyrir 377.280 kr. þann 21. ágúst 2004 og 808 hluti fyrir 536.001 kr. þann 30. nóvember 2005. Fyrir liggur að kærendur seldu 2.500 hluti í Z hf. fyrir 1.041.875 kr. þann 12. ágúst 2004 og er ekki ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til tekna í skattframtali árið 2005 söluhagnað að fjárhæð 24.231 kr. vegna sölu þeirra hlutabréfa. Deilt er hins vegar um ákvörðun söluhagnaðar að fjárhæð 851.161 kr. vegna sölu kærenda á 2.048 hlutum í Z hf. fyrir 1.299.884 kr. þann 29. nóvember 2005. Af yfirliti kærenda verður ráðið að krafa þeirra um lækkun söluhagnaðar í 315.160 kr. er byggð á því að við ákvörðun á stofnverði hinna seldu bréfa beri að taka tillit til kaupverðs 808 hluta í Z hf. sem kærendur keyptu þann 30. nóvember 2005 fyrir 536.001 kr. Af sömu ástæðum og greinir hér að framan varðandi söluhagnað hlutabréfa í Y hf. verður ekki fallist á þetta með kærendum, enda voru síðastnefnd hlutabréf í eigu kærenda í árslok 2005 og hafa því ekki þýðingu við ákvörðun söluhagnaðar hlutabréfa í Z hf. sem seld voru 29. nóvember 2005. Á hinn bóginn er ljóst að við útreikning söluhagnaðar vegna síðastnefndrar sölu ber að miða kaupverð hinna seldu hlutabréfa við meðalkaupverð allra hlutabréfa í Z hf. í eigu kærenda á söludegi, sbr. lokamálslið 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Ber því að taka tillit til kaupverðs hlutabréfa í félaginu sem kærendur keyptu dagana 25. júní og 21. ágúst 2004, þ.e. kaupverðs 2.628 hluta sem kærendur keyptu fyrir samtals 1.063.724 kr., sbr. hér að framan. Á hinn bóginn verður ekki litið til kaupverðs 1.920 hluta sem kærendur keyptu þann 9. desember 2003 fyrir 426.874 kr., svo sem gert er í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, enda voru þau hlutabréf seld á árinu 2004, sbr. hér að framan um sölu kærenda á 2.500 hlutum í Z hf. 12. ágúst 2004 og tekjufærslu ríkisskattstjóra á söluhagnaði vegna þeirrar sölu í skattskilum gjaldárið 2005. Samkvæmt framansögðu ber að ákvarða stofnverð (kaupverð) hinna seldu hlutabréfa í Z hf. með 828.960 kr. (2.048 hlutir margfaldað með meðalkaupverði 404,7656 kr.). Söluhagnaður hlutabréfa í Z hf. í skattframtali árið 2006 ákvarðast því 470.924 kr. og lækkar þannig um 380.237 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað með hinum kærða úrskurði. Að öðru leyti er kröfum kærenda varðandi söluhagnað hlutabréfa í Z hf. hafnað.

Eftir stendur þá umfjöllun um söluhagnað hlutabréfa í skattframtali kærenda árið 2008 vegna sölu hlutabréfa á árinu 2007. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna söluhagnað að fjárhæð samtals 5.902.007 kr. vegna sölu hlutabréfa í J hf., K hf., Z hf. og L hf. á árinu 2007. Af andmælabréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2010, varð frekast ráðið að kærendur gerðu ekki athugasemdir við ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í J hf., K hf. og L hf., en teldu að söluhagnaður hlutabréfa í Z hf. væri ofákvarðaður af hendi ríkisskattstjóra. Af hálfu ríkisskattstjóra er komið fram, sbr. m.a. kröfugerð embættisins, að kærendur hafi á árinu 2007 selt hluti í Z hf. í tveimur sölum, þ.e. fyrst 9.277 hluti fyrir 10.178.977 kr. og síðan 17.494 hluti fyrir 19.133.500 kr. Hafi söluhagnaður hlutabréfanna numið samtals 3.580.665 kr., þ.e. 274.899 kr. vegna fyrri sölunnar og 3.305.766 kr. vegna þeirrar síðari, og kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að við ákvörðun söluhagnaðarins væri byggt á upplýsingum frá viðskiptabönkum og kærendum um kaupverð hlutabréfanna sem numið hefði samtals 23.865.823 kr. Skilja verður kæru kærenda til yfirskattanefndar svo að af hálfu kærenda séu ekki bornar brigður á útreikning söluhagnaðar hlutabréfa í Z hf. samkvæmt framangreindu, enda kemur fram í kærunni að hagnaður af sölu bréfanna hafi numið 3.580.665 kr., sbr. lið 7 í kærunni og fylgiskjöl með henni þar sem fram kemur útreikningur söluhagnaðarins með sömu fjárhæð. Í kærunni er því hins vegar haldið fram að 50% af söluhagnaði hlutabréfa í Z hf., K hf. og L hf. eða söluhagnaður að fjárhæð 2.459.620 kr. tilheyri í raun öðrum aðila, þ.e. C. Í bréfi kærenda til yfirskattanefndar, dags. 5. ágúst 2011, kemur fram í því sambandi að C, sem lést á árinu 2008, sé skyldmenni þeirra og hafi verið samkomulag með kærendum og C um að hún tæki þátt í hlutabréfaviðskiptum þeirra. Þessar viðbárur kærenda um aðild C að þeim viðskiptum sem um ræðir eru engum gögnum studdar af þeirra hálfu, en framlögð gögn með kæru til yfirskattanefndar bera ekki annað með sér en að hlutabréfin hafi verið í eigu kæranda, A. Að þessu athuguðu verður ekki talið að kærendur hafi sýnt fram á að tekjur af sölu þeirra hlutabréfa sem að framan greinir tilheyri öðrum en þeim sjálfum. Verður krafa kærenda um lækkun hins tekjufærða söluhagnaðar gjaldárið 2008 ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Þess er að geta að við meðferð málsins hjá yfirskattanefnd hafa kærendur m.a. lagt fram bankayfirlit yfir hlutabréfaviðskipti á árunum 2005-2008. Í andmælabréfi kærenda til yfirskattanefndar, dags. 5. ágúst 2011, er bent á að samkvæmt yfirlitum þessum hafi „sala umfram kaup“ numið 1.223.721 kr. „sem er í raun söluhagnaður af hlutabréfum“, eins og þar segir. Þá kemur fram í bréfinu að yfirlitin beri með sér að „villur [séu] í útreikningi“ vegna sölu hlutabréfa í K hf. og Z hf. þar sem söluhagnaður hlutabréfa í K hf. sé ofákvarðaður um 194.094 kr. og söluhagnaður hlutabréfa í Z hf. ofákvarðaður um 1.667.893 kr. Af þessu tilefni skal tekið fram að í greindu bankayfirliti vegna áranna 2005-2008, sbr. fskj. nr. 1 með fyrrgreindu bréfi, eru einvörðungu tilgreind viðskipti með hlutabréf í K hf. að nafnverði 318.680 kr. á árinu 2006. Hlutabréf þessi, sem kærendur keyptu á árinu 2006, voru seld á sama ári. Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra tók ekki til gjaldársins 2007 vegna tekjuársins 2006 og hafa greind viðskipti á árinu 2006 því ekki þýðingu við ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í K hf. á árinu 2007. Að því er snertir viðskipti með hlutabréf í Z hf. er í yfirlitinu einungis getið um kaup 17.494 hluta í félaginu þann 10. október 2006 sem seldir voru þann 22. maí 2007. Samkvæmt yfirlitinu nam hagnaður af sölu hlutabréfanna 3.305.766 kr. svo sem ríkisskattstjóri hefur lagt til grundvallar. Umrætt yfirlit, sem ber með sér hreyfingar á tilgreindu geymslusafni hlutabréfa, er þannig ekki tæmandi um hlutabréfaviðskipti kærenda á því tímabili sem um ræðir, svo sem raunar er bent á í bréfi kærenda sjálfra.

Þá kemur fram í kæru kærenda til yfirskattanefndar að hlutabréfaviðskipti þeirra á liðnum árum hafi að mestu leyti verið fjármögnuð með lánsfé og þegar tekið sé tillit til fjármagnskostnaðar sé engum söluhagnaði til að dreifa. Kærendur hafi því ekki haft neinn ávinning af viðskiptunum þegar upp er staðið, svo sem nánar er rakið í kærunni. Af þessu tilefni skal tekið fram að í 12. gr. laga nr. 90/2003 eru sameiginleg ákvæði um söluhagnað eigna. Samkvæmt 2. mgr. þeirrar lagagreinar telst stofnverð eigna kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til falla í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Það leiðir af greindu ákvæði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 að fjármagnskostnaður af lánum, sem kærendur tóku til hlutabréfakaupa, getur ekki talist með stofnverði viðkomandi hlutabréfa. Verður krafa kærenda um lækkun söluhagnaðar því ekki tekin til greina á slíkum grundvelli.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er gerð krafa um niðurfellingu álags.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kærenda árin 2005, 2006 og 2008, þar sem skattskyldur hagnaður af sölu hlutabréfa var vantalinn, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Söluhagnaður hlutabréfa í skattframtali kærenda árið 2006 lækkar um 380.237 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Kröfu kærenda varðandi söluhagnað hlutabréfa í X hf. í skattframtali árið 2005 er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.