Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. janúar 2011, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. október 2010, til yfirskattanefndar. Með úrskurði þessum, sem ríkisskattstjóri kvað upp á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, lækkaði ríkisskattstjóri tilgreind laun í reit 21 í skattframtali kæranda árið 2008 um 100.000 kr. og frádrátt vegna tillags í lífeyrissjóð (reitur 162) um 4.000 kr. Samkvæmt þessu lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 96.000 kr. eða úr 3.727.519 kr. í 3.631.519 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg að lækkunarfjárhæð vegna launa verði ákveðin sem nemi 100.000 kr. að viðbættum álögðum opinberum gjöldum á þá fjárhæð.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2008 tilgreindi kærandi laun frá X ehf. að fjárhæð 968.335 kr., en gerði grein fyrir því í lið 1.4 í skattframtalinu að hún hefði ekki fengið greidd laun frá félaginu að fjárhæð 100.000 kr. í maí 2007. Var skattframtalið var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Í reit 21 í skattframtali sínu árið 2010 gerði kærandi grein fyrir greiðslu frá Ábyrgðasjóði launa að fjárhæð 100.000 kr., en gerði þá athugasemd í lið 1.4 að þar sem greiddur hefði verið skattur af launum frá X ehf. á árinu 2008, auk þess sem greiðsla frá Ábyrgðasjóði launa væri skattlögð, hefði verið greiddur skattur tvisvar sinnum af umræddri fjárhæð 100.000 kr. Fór kærandi fram á leiðréttingu á þessu.

Með kæru til ríkisskattsstjóra, dags. 31. ágúst 2010, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010. Í kærunni kom fram að við starfslok hjá X ehf. hefði kærandi átt inni laun að fjárhæð 338.335 kr., þar af til útborgunar 228.851 kr. Kærandi hefði fengið greiddar 128.851 kr., en launagreiðandi hefði haldið 100.000 kr. eftir. Þá fjárhæð hefði kærandi fengið greidda frá Ábyrgðasjóði launa í september 2009 að viðbættum vöxtum en að frádreginni staðgreiðslu opinberra gjalda. Þar sem heildarlaun kæranda frá X ehf. hefðu verið talin fram í skattframtali kæranda árið 2008 hefði umrædd fjárhæð verið skattlögð tvisvar.

Með úrskurði, dags. 13. október 2010, tók ríkisskattstjóri mál kæranda til afgreiðslu sem beiðni um breytingu á álögðum opinberum gjöldum gjaldárið 2008 (skatterindi), sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrskurðinum féllst ríkisskattstjóri á að lækka laun í reit 21 í skattframtali kæranda árið 2008 um 100.000 kr., enda hefði kærandi talið fram heildartekjur sínar frá X ehf. að fjárhæð 968.335 kr. í skattframtalinu. Jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri frádráttarfjárhæð í reit 162 (iðgjald greitt í lífeyrissjóð) um 4.000 kr. Þá tók ríkisskattstjóri fram að lækkun á staðgreiðslu kæmi fram í öðrum úrskurði. Samkvæmt tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2010, var þar um að ræða lækkun á staðgreiðslu ársins 2009 um 34.291 kr. auk verðbóta 857 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. janúar 2011, kemur fram að úrskurður ríkisskattstjóra feli einungis í sér færslu á skattlagningu milli gjaldáranna 2008 og 2010, en eftir sem áður sé um að ræða skattlagningu á fjárhæð sem greidd hafi verið eftir skatt frá Ábyrgðasjóði launa. Kærandi áréttar að umrædd fjárhæð hafi komið þannig til að vinnuveitandi hennar, X ehf., hafi haldið eftir 100.000 kr. af úrborguðum launum í apríl 2007 samkvæmt launaseðli. Félagið hafi síðan orðið gjaldþrota án þess að greiða kæranda þessar eftirstöðvar útborgunar, en fjárhæðin hafi engu að síður verið talin fram og skattlögð gjaldárið 2008. Í september 2009 hafi kærandi fengið greiðslu að fjárhæð 100.000 kr. frá Ábyrgðasjóði launa og tekin staðgreiðsla af þeirri fjárhæð. Þannig hafi sjóðurinn reiknað kæranda nettólaun til greiðslu og reiknað kæranda síðan skatt að nýju af þeirri fjárhæð. Vangoldin nettólaun hafi þannig verið skattlögð að nýju gjaldárið 2010. Með úrskurði ríkisskattstjóra hafi þessari stöðu verið mætt að hluta með því að tekjuskattsstofn gjaldárið 2008 hafi verið lækkaður um 94.000 kr., þ.e. 100.000 kr. að frádregnu tillagi í lífeyrissjóð. Úr því þessi leið hafi verið farin til leiðréttingar hefði ríkisskattstjóri átt að lækka tekjuskattsstofn kæranda um 100.000 kr. að viðbættum afteknum gjöldum, en ekki einungis nettófjárhæðina. Krafa kæranda sé því sú að lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2008 verði hækkuð sem nemi fjárhæð álagðra gjalda af 100.000 kr.

Kærandi tekur fram að hún hafi árangurslaust leitað eftir leiðréttingu á máli sínu hjá Ábyrgðasjóði launa.

IV.

Með bréfi, dags. 4. mars 2011, hefur ríkisskattstjóri lagt fram þá kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið tilgreindi kærandi í skattframtali sínu árið 2008 laun frá X ehf. að fjárhæð 968.335 kr. og er óumdeilt að þar á meðal voru laun vegna aprílmánaðar 2007 sem kærandi fékk aðeins greidd að hluta. Samkvæmt fyrirliggjandi launaseðli kæranda frá X ehf. fyrir apríl 2007 námu laun kæranda 338.335 kr. í þeim mánuði. Frádráttarliðir samkvæmt launaseðlinum voru iðgjöld í lífeyrissjóð (4%) að fjárhæð 13.533 kr. og jafnhá fjárhæð vegna iðgjalds í séreignasjóð, svo og félagsgjald (1%) að fjárhæð 3.383 kr. Þá var tilgreind til frádráttar staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 79.035 kr. Útborguð fjárhæð nam samkvæmt þessu 228.851 kr., en komið er fram að þar af fékk kærandi aðeins greiddar 128.851 kr. þannig að vangreidd fjárhæð nam 100.000 kr. Þá fjárhæð fékk kærandi greidda á árinu 2009 frá Ábyrgðasjóði launa, auk vaxta, en að frádregnu lífeyrissjóðstillagi að fjárhæð 4.000 kr. og staðgreiðslu opinberra gjalda 34.291 kr. Umrædda greiðslu frá Ábyrgðasjóði launa tilgreindi kærandi meðal skattskyldra tekna í skattframtali sínu árið 2010.

Fram kemur í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals einstaklinga árið 2008 (RSK 8.01) að ógreidd laun, sem ekki hafi fengist greidd vegna gjaldþrots launagreiðanda, skuli ekki færa til tekna, en gera þess í stað grein fyrir þeim í athugasemdum á fyrstu síðu skattframtals. Greiðslur frá Ábyrgðasjóði launa beri að telja til tekna á greiðsluári. Telur ríkisskattstjóri þannig að ákvæði um óvissar tekjur í niðurlagi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þegar svo stendur á sem hér hefur verið lýst, sbr. og úrskurðaframkvæmd. Á þessum grundvelli hefur ríkisskattstjóri fallist á þá leiðréttingu á tilfærðri fjárhæð launa kæranda frá X ehf. í skattframtali kæranda árið 2008 sem fram kemur í úrskurði embættisins, dags. 13. október 2010. Með þeim úrskurði voru launatekjur kæranda frá þessum launagreiðanda lækkaðar um 100.000 kr. eða úr 968.335 kr. í 868.335 kr. Að teknu tilliti til lækkunar frádráttar lífeyrissjóðsiðgjalda um 4.000 kr. nam lækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda 94.000 kr. Lækkun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008 nam samtals 35.208 kr. Samhliða breytti ríkisskattstjóri staðgreiðslufjárhæð vegna kæranda árið 2007 um samtals 35.148 kr. að teknu tilliti til verðbóta.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. janúar 2011, er byggt á því að þrátt fyrir leiðréttingu ríkisskattstjóra séu laun kæranda frá X ehf. að hluta tvískattlögð, enda taki ríkisskattstjóri ekki tillit til þess að umrædd greiðsla frá Ábyrgðasjóði launa á árinu 2009 taki mið af nettófjárhæð vangreiddra launa frá vinnuveitanda. Telur kærandi að leiðrétting á álagningu opinberra gjalda hennar gjaldárið 2008 hefði því átt að miðast við brúttófjárhæð vangreiddra launa, þ.e. launa fyrir afdrátt staðgreiðslu, en ekki gerir kærandi tölulega grein fyrir þeirri launafjárhæð sem hún telur rétta í þessu sambandi. Af hálfu kæranda eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir vegna breytingar ríkisskattstjóra á fjárhæð staðgreiðslu vegna kæranda á árinu 2007.

Fallast má á það með kæranda að í samræmi við skatt- og úrskurðaframkvæmd um skattalega meðferð launa, sem ekki fást greidd vegna gjaldþrots launagreiðanda, hefði henni verið rétt að tekjufæra í skattframtali árið 2008 þá launafjárhæð sem hún fékk greidda að teknu tilliti til afdráttar staðgreiðslu og annarra frádráttarliða af þeim launum. Eins og fyrr segir hefur kærandi ekki gert tölulega grein fyrir umræddri launafjárhæð. Miðað við að útborguð laun til kæranda hafi numið 128.851 kr. má reikna með að heildarlaun hafi verið 166.331 kr., tillag í lífeyrissjóð 6.653 kr., viðbótarlífeyrissparnaður 6.653 kr. og stofn til staðgreiðslu því 153.025 kr. Réttilega ákvörðuð staðgreiðsla af þeirri fjárhæð nemur 22.510 kr. (153.025 kr. x 35,72% – 32.150 kr.). Samkvæmt því og að teknu tilliti til 1% félagsgjalds af launafjárhæð verður útkoman fyrrgreind fjárhæð 128.851 kr. Að þessu athuguðu verður fallist á að lækka tilgreind laun frá X ehf. í skattframtali kæranda árið 2008 um 172.004 kr. í stað lækkunar um 100.000 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Þá verður lækkun fjárhæðar í reit 162 í skattframtali kæranda 6.880 kr. í stað 4.000 kr.

Ekki liggur annað fyrir en að X ehf. hafi staðið skil á tilfærðri staðgreiðslu af þeim vangoldnu launum kæranda sem mál þetta varðar og þykir sú breyting á fjárhæð staðgreiðslu vegna kæranda, sem ríkisskattstjóri ákvað samhliða hinum kærða úrskurði, frekast benda til þess að svo hafi verið. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, felst í staðgreiðslu opinberra gjalda bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári af launatekjum, sbr. 5. gr. laganna, og eftir atvikum öðrum tekjum en launatekjum, sbr. 38. gr. laganna. Í 16. gr. laganna kemur fram sú meginregla að afdráttur staðgreiðslu á hverju greiðslutímabili miðist við þau laun sem greidd séu fyrir það, enda fari útborgun fram eigi síðar en 14 dögum eftir lok þess. Dragist greiðsla lengur skal miða afdrátt við það tímabil þegar uppgjörið fer fram. Í tilviki kæranda fór uppgjör launa vegna apríl 2007 ekki fram nema að hluta á tekjuárinu 2007, svo sem fram er komið. Samkvæmt þessu verður að telja að staðgreiðsluskil umrædds launagreiðanda hafi því verið röng vegna viðkomandi launatímabils. Að þessu virtu og með vísan til eðlis staðgreiðslu, sbr. að framan, þykir ekki fá staðist að fjárhæð tilfærðrar staðgreiðslu af launum, sem eigi ber að tekjufæra í skattframtali vegna viðkomandi árs vegna þeirra atvika er að framan greinir, komi til frádráttar álögðum tekjuskatti og útsvari, sbr. 34.-36. gr. nefndra laga. Verður því talið að niðurstaða úrskurðar þessa um lækkun launafjárhæðar gefi tilefni til frekari leiðréttingar á greiðslustöðu staðgreiðslu vegna kæranda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 45/1987, en ríkisskattstjóri ákvað samhliða hinum kærða úrskurði. Er ríkisskattstjóra falið að annast um þá breytingu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2008 lækkar um 69.124 kr. Málið er sent ríkisskattstjóra til breytinga á greiðslustöðu staðgreiðslu vegna kæranda.