Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. mars 2011, sbr. nánari rökstuðning með bréfi, mótt. 13. apríl 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2009. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem skattskyld laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 1.417.331 kr. í skattframtali árið 2005, 3.229.549 kr. í skattframtali árið 2006, 4.700.190 kr. í skattframtali árið 2007 og 5.531.724 kr. í skattframtali árið 2009 vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. til kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2008. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda umrædd gjaldár sem leiddi af framangreindum tekjufærslum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam álagsfjárhæðin 354.333 kr. gjaldárið 2005, 807.387 kr. gjaldárið 2006, 1.175.048 kr. gjaldárið 2007 og 1.382.931 kr. gjaldárið 2009. Af hálfu kæranda er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður.

II.

Málavextir eru þeir að á árinu 2009 tók skattstjóri skattskil X ehf. til athugunar með tilliti til lánveitinga til hluthafa félagsins. Þar sem afgreiðslu málsins var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins frá þeim degi, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til X ehf., dags. 12. febrúar 2009 og 19. júní 2009, og bréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 8. júní 2010, og svarbréf umboðsmanns X ehf., dags. 9. mars 2009 og 20. júlí 2009, sem og bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 19. febrúar 2010 og 27. ágúst 2010, og svarbréfa umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 2010 og 6. október 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 3. desember 2010, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2009, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár sem laun 1.417.331 kr. fyrsta árið, 3.229.549 kr. annað árið, 4.700.190 kr. þriðja árið og 5.531.724 kr. fjórða árið vegna óheimilla lánveitinga X ehf. til hans á tekjuárunum 2004, 2005, 2006 og 2008. Væri að ræða hlut kæranda í úttektum eigenda félagsins á þessum árum samkvæmt viðskiptareikningum þeirra í bókhaldi félagsins og framkomnum skýringum. Um skattskyldu greiðslnanna vísaði ríkisskattstjóri til 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda hefði úthlutunin farið í bága við tilgreind ákvæði 73. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en kærandi væri hluthafi í félaginu og starfsmaður þess.

Ríkisskattstjóri tók fram að í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 9. mars 2009, hefði komið fram að skuldastaða á viðskiptareikningum hluthafa stafaði af lánveitingum félagsins til þeirra að teknu tilliti til útlagðs kostnaðar hluthafa fyrir félagið. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 2010, hefði því hins vegar verið haldið fram að eðlilegt væri að líta á hluta skuldarinnar sem þóknun til kæranda, sem hluthafa, fyrir persónulegar ábyrgðir hans fyrir félagið, en að öðru leyti hafi ekki verið um að ræða úttekt hans. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. október 2010, hefði einnig verið byggt á því að um væri að ræða greiðslur fyrir ábyrgðir sem hluthafar X ehf. hefðu tekist á hendur vegna félagsins. Af þessu tilefni benti ríkisskattstjóri á að farið hefði verið með úttektir kæranda og annarra hluthafa félagsins sem lán í bókhaldi félagins og skattskilum þess og yrði að taka afstöðu til þess hvort úttektirnar hefðu verið heimilar samkvæmt lögum nr. 138/1994. Heimilar lánveitingar félags til hluthafa, stjórnarmanna og framkvæmdastjóra tækju einungis til venjulegra viðskiptalána og væri um mjög þrönga heimild að ræða. Samkvæmt bókhaldi félagsins hefðu flestar úttektir hluthafa félagsins verið framkvæmdar án skýringa og í mörgum tilvikum hefði verið um að ræða greiðslu félagsins á greiðslukortaskuldum hluthafa. Hefðu lántökur hluthafa í formi úttekta því verið óheimilar samkvæmt lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Það sama ætti við um lánveitingar sem hluthafar hefðu áskilið sér rétt til sem þóknun fyrir veittar persónulegar ábyrgðir á skuldum félagsins. Að því er varðaði það sjónarmið að líta mætti á hluta úttektanna sem þóknun vegna persónulegrar ábyrgðar hluthafa í þágu félagsins tók ríkisskattstjóri fram að 73. gr. laga nr. 138/1994 heimilaði ekki slíkar úttektir. Á grundvelli framangreinds væri ljóst að fjárúthlutun félagsins til hluthafa hefði hvorki farið fram sem lögmæt úthlutun af fármunum félagsins né hefði hún verið heimil að lögum sem lánveiting til hluthafa. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um lækkun á skuld kæranda við félagið á árinu 2007 og tók fram að eftir gildistöku laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, teldist endurgreiðsla láns til hluthafa, sem félagi hefði verið óheimilt að veita, engu breyta um skattalega meðferð, enda hefði greindri lagabreytingu verið stefnt gegn slíkum lánveitingum. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 119/2006 og nr. 125/2009.

Fram kom í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að samkvæmt ársreikningum X ehf. og framkomnum skýringum hefði félagið verið að jöfnu í eigu B, C, D og kæranda, og hefði hlutur hvers hluthafa numið 25%. B hefði verið stjórnarformaður félagsins, framkvæmdastjóri og prókúruhafi, en allir hluthafar hefðu verið starfsmenn félagsins. Ríkisskattstjóri rakti fram komnar upplýsingar um skuld hvers hluthafa við félagið í árslok áranna 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 og gerði grein fyrir þeirri niðurstöðu sinni að kærandi hefði fengið að láni hjá félaginu 1.417.331 kr. á árinu 2004, 3.229.549 kr. á árinu 2005, 4.700.190 kr. á árinu 2006 og 5.531.724 kr. á árinu 2008. Með vísan til 73. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að telja kæranda framangreind lán til tekna sem laun. Þá væri fyrirhugað að fella niður tilfærða skuld við félagið í kafla 5.5 í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2009 að fjárhæð 5.255.273 kr. fyrsta árið, 7.962.542 kr. annað árið, 13.185.012 kr. þriðja árið og 19.098.037 kr. fjórða árið. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri að fyrirhugað væri að beita 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af framangreindum breytingum kynni að leiða samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kæranda hefði mátt vera það ljóst að lánveiting félagsins til hans bryti í bága við ákvæði laga nr. 138/1994. Þrátt fyrir skýr lagafyrirmæli um skattskyldu slíkra lánveitinga hefði hann ekki talið lánin sér til tekna sem laun í skattframtölum umrædd ár. Með vísan til þessa og í ljósi þess að vantaldar tekjur teldust til verulegra annmarka á skattframtali taldi ríkisskattstjóri ástæðu til að boða beitingu álags.

Með bréfi, dags. 18. desember 2010, andmælti umboðsmaður kæranda boðaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra á hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2009. Umboðsmaður kæranda tók fram að ekki væri gerð athugasemd við þau áform ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna sem laun lánveitingu félagsins til hans. Hins vegar væri þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri álagsbeitingum, enda hefðu umrædd lán hefðu verið veitt í því skyni að félagið tæki fjárhagslegan þátt í ábyrðarveitingu kæranda fyrir félagið. Eigendur félagsins hefðu verið í töluverðum persónulegum ábyrgðum fyrir félagið og hefðu lán til félagsins ekki fengist nema með ábyrgð þeirra. Ábyrgðin hefði því fallið á hluthafana hefðu vanskil orðið og hefðu hluthafarnir við það eignast kröfu á hendur félaginu. Ljóst væri að lánveitingar félagsins teldust ekki til venjulegra viðskiptalána, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Lánin hefðu hins vegar verið hugsuð sem gjald fyrir veittar ábyrgðir, en ljóst væri að ábyrgðirnar hefðu leitt til aukinna tekna félagsins. Þá hefðu eigendur félagsins greitt inn á viðskiptaskuld sína við félagið og hefði verið stefnt að því að skuld þeirra yrði að fullu greidd þegar ábyrgðir þeirra rynnu út. Hefði skuld eigendanna lækkað úr 30,2 milljónum króna í 15 milljónir króna á árinu 2007. Benti umboðsmaður kæranda á að heimilt væri en ekki skylt að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Gerð hefði verið grein fyrir lánveitingum til hluthafa í ársreikningum félagsins og hefði ekki með vísvitandi hætti verið reynt að komast hjá skattgreiðslum. Hefðu hluthafarnir mátt líta þannig á að félagið hefði tekið fjárhagslegan þátt í persónulegri ábyrgð þeirra fyrir skuldbindingum félagsins með lánveitingum til þeirra og að lánin hefðu verið liður í tekjuöflun félagsins.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtölum hans árin 2005, 2006, 2007 og 2009 1.417.331 kr. fyrsta árið, 3.229.549 kr. annað árið, 4.700.190 kr. þriðja árið og 5.531.724 kr. fjórða árið vegna meintra lánveitinga frá X ehf. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 354.333 kr. gjaldárið 2005, 807.387 kr. gjaldárið 2006, 1.175.048 kr. gjaldárið 2007 og 1.382.931 kr. gjaldárið 2009. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður tilfærða skuld við félagið að fjárhæð 5.255.273 kr. í skattframtali kæranda árið 2005, 7.962.542 kr. í skattframtali kæranda árið 2006, 13.185.012 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og 19.098.037 kr. í skattframtali kæranda árið 2009. Færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir ákvörðunum sínum og fram höfðu komið í boðunarbréfi, dags. 3. desember 2010. Vegna mótmæla kæranda við beitingu álags kom fram að það væri mat ríkisskattstjóra að engin rök hefðu verið færð fram af hálfu kæranda um að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtölum sínum, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vantaldar tekjur teldust til verulegra annmarka á skattframtali og þættu því ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda.

III.

Með kæru, dags. 28. mars 2011, og frekari rökstuðningi með bréfi, mótt. 14. apríl 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2010, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði fellt niður. Til stuðnings kröfu kæranda um niðurfellingu álags kemur fram að sé litið til 73. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sé félagi óheimilt að veita hluthöfum sínum lán nema um venjuleg viðskiptalán sé að ræða. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að lánveitingar X ehf. til hluthafa hafi verið ólögmætar verði við beitingu álags að horfa heildstætt á málavexti og líta til þess hvernig lánveitingarnar séu til komnar. Getið hafi verið um umræddar lánveitingar í ársreikningum félagsins auk þess sem getið hafi verið um skuld við félagið í skattframtölum kæranda. Ekki hafi verið um að ræða ásetning til að komast hjá skattgreiðslum, heldur hafi það verið mat kæranda að um eðlilega lánveitingu hafi verið að ræða eða þóknun fyrir veitta persónulega ábyrgð á skuldbindingum félagsins. Fyrir liggi að lán til félagsins hefðu ekki fengist nema með ábyrgð hluthafa. Endanleg ábyrgð hefði fallið á þá persónulega hefðu vanskil orðið og hefðu hluthafarnir þá eignast kröfu á félagið. Lánin hefðu verið hugsuð sem gjald fyrir veittar ábyrgðir og hefðu þær leitt til aukinna tekna félagsins. Einnig hafi töluverðar hreyfingar verið á viðskiptareikningum hluthafa vegna endurgreiðslna á útlögðum kostnaði vegna félagsins og hafi greiðsla hluthafa á útlögðum kostnaði komið til lækkunar á úttekt. Vegna tilgangs lánveitinganna megi telja lán til hluthafanna vera viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Jafnframt er vísað til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 til stuðnings kröfu kæranda. Ákvörðun ríkisskattstjóra um álagsbeitingu byggi á því mati að kærandi hefði ekki fært að því rök að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtölum hans, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Hluthafar X ehf. hafi ekki talið sig vera að brjóta ákvæði laga nr. 138/1994 um óheimilar lánveitingar heldur hafi þeir litið á lánveitingarnar sem þóknun fyrir veitta ábyrgð fyrir félagið. Með því að hafa tekjufært umræddar lánveitingar hjá kæranda hafi ríkisskattstjóri náð því markmiði sem stefnt hafi verið að við upphaf málsins. Með tilliti til meðalhófsreglu, hins matskennda ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og allra málavaxta þyki eðlilegt að fallið verði frá beitingu álags.

IV.

Með bréfi, dags. 10. júní 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 15. ágúst 2011, hefur kærandi lagt fram athugasemdir sínar og áréttað kröfu um niðurfellingu álags. Kærandi vísar til þess að í samræmi við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar beri stjórnvaldi, þegar ekki verði komist hjá því að taka íþyngjandi ákvörðun, að velja það úrræði sem vægast sé. Er þetta nánar rökstutt, m.a. með vísan til athugasemda með frumvarpi því er varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993. Þá tekur kærandi fram að ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mæli fyrir um heimild til beitingar álags en að ekki sé um skyldu að ræða. Kærandi hafi gengist við því að hin umdeilda lánveiting hafi ekki verið heimil og hafi endurákvörðun ríkisskattstjóra byggt á því. Ríkisskattstjóra hafi borið að líta til hagsmuna og réttinda kæranda við uppkvaðningu úrskurðar í málinu. Að mati kæranda hafi ríkisskattstjóri ekki valið vægasta úrræðið er hann hafi tekið ákvörðun um að beita álagi. Endurákvörðun ríkisskattstjóra sé íþyngjandi fyrir kæranda og hafi komið illa við fjárhag hans. Kæranda hafi verið alls ókunnugt um að um lögbrot hafi verið að ræða og hafi ekki ætlað að komast hjá skattgreiðslum. Endurskoðendur hafi séð um gerð skattframtala kæranda og hafi kærandi því talið þau vera í lagi. Skattframtölunum hafi verið skilað á réttum tíma og skattyfirvöld hafi ekki áður gert athugasemdir við þau. Telur kærandi að honum verði ekki kennt um þá annmarka sem hafi verið á skattframtölunum. Verði álag ekki fellt niður sé þess krafist að rökstutt verði ítarlega á hvaða forsendum álagi sé beitt, sbr. 21. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og hvers eðlis þau viðurlög séu. Vísar kærandi til þess að fræðimenn hafi ekki verið sammála um hvort álagsbeiting skattyfirvalda teljist til refsikenndra viðurlaga eða ekki.

V.

Kæran í máli þessu lýtur einungis að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2009, að bæta 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2009 sem leiddi af breytingum hans samkvæmt úrskurðinum, sbr. 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og fram er komið störfuðu breytingar ríkisskattstjóra af því að hann færði kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtölum hans árin 2005, 2006, 2007 og 2009 1.417.331 kr. fyrsta árið, 3.229.549 kr. annað árið, 4.700.190 kr. þriðja árið og 5.531.724 kr. fjórða árið á grundvelli 2. mgr. 11. gr., sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. á árunum 2004, 2005, 2006 og 2008. Nánar tiltekið var um að ræða hlut kæranda í kröfum sem færðar voru í ársreikningum félagsins fyrir umrædd ár sem kröfur á tengda aðila, en í skattframtölum félagsins voru kröfurnar tilgreindar sem viðskiptakröfur eða aðrar skammtímakröfur. Í skattframtölum sínum árin 2005, 2006, 2007 og 2009 gerði kærandi grein fyrir skuld við X ehf. í lið 5.5 (Aðrar skuldir og vaxtagjöld) með 5.255.273 kr. í árslok 2004, 7.962.542 kr. í árslok 2005, 13.185.012 kr. í árslok 2006 og 19.098.037 kr. í árslok 2008. Byggði ríkisskattstjóri m.a. á því að umræddar greiðslur frá X ehf. hefðu farið í bága við ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt ákvæði þessu er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Samkvæmt því sem kemur fram í kæru til yfirskattanefndar, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. mótt. 13. apríl 2011, unir kærandi framangreindri ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu umræddra greiðslna frá X ehf. sem skattskyldra launa í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2009. Af hálfu kæranda er hins vegar krafist niðurfellingar álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns hans gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2009 sem af þeirri ákvörðun leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Vegna umfjöllunar í bréfi kæranda, dags. 15. ágúst 2011, skal tekið fram að í reglum þessum felst að álagi verður beitt án tillits til sakar en skattaðili hefur sönnunarbyrði fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali, svo sem tekið er fram í athugasemdum við 106. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 3. desember 2010, kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að beita 25% álagi vegna fyrirhugaðra breytinga á skattframtölum kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísaði til, auk þess sem ríkisskattstjóri vakti athygli á ákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar um skyldu til niðurfellingar álags við þar greindar aðstæður. Þá var beiting álags rökstudd í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2010, og m.a. tekið fram að vantaldar tekjur teljist til verulegra annmarka á framtali.

Krafa kæranda um niðurfellingu álags er einkum byggð á því að hann hafi verið í góðri trú um að rétt væri staðið að málum varðandi umræddar greiðslur frá félaginu. Er í því sambandi jöfnum höndum vísað til þess að það hefði verið mat kæranda að greiðslur frá X ehf., sem í málinu greinir, hefðu verið eðlileg lánveiting, þ.e. viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, og að kærandi hefði litið á greiðslurnar sem þóknun fyrir veitta persónulega ábyrgð á skuldbindingum félagsins. Þá er byggt á því að álagsbeiting sé ekki samrýmanleg meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. einkum umfjöllun í bréfi kæranda, dags. 15. ágúst 2011, þar sem einnig kemur fram að kærandi hefði undanfarin ár falið endurskoðunarfyrirtæki að annast gerð skattframtala sinna og treyst því að þau væru lögum samkvæmt.

Vegna síðastnefndrar viðbáru kæranda er þess að geta að kærandi bar ábyrgð á gerð skattframtala sinna og skilum þeirra. Voru annmarkar á skattframtölunum því á ábyrgð kæranda. Að því er varðar það sjónarmið kæranda að hann hafi litið á umræddar greiðslur frá X ehf. sem þóknun vegna ábyrgðarskuldbindinga sinna vegna félagsins skal tekið fram að hvorki í bókhaldi félagsins né skattskilum kæranda var farið með greiðslurnar með þeim hætti, heldur voru greiðslurnar taldar með viðskiptakröfum í bókum félagsins og sem skuld við félagið í skattskilum kæranda, eins og fyrr greinir. Þá þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringagögn með því, enda er því naumast haldið fram af hálfu kæranda sem unir tekjufærslu ríkisskattstjóra. Verður ekki fallist á það með kæranda að hann hafi mátt ætla að um hafi verið að ræða einhvers konar viðskiptalegt lán sem heimilt væri að veita, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Víkur þá að þeim sjónarmiðum kæranda að beiting álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 gangi í berhögg við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri ástæðu til að beita álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um slíkan annmarka að ræða að fullt tilefni væri til álagsbeitingar. Þá væri ekkert fram komið um að atvik væru með þeim hætti að fella bæri álag niður samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður talið að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri beitti valdheimildum sínum samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003. Verður álagsbeitingunni því ekki hnekkt á þessum grundvelli.

Samkvæmt framansögðu og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., er námu verulegum fjárhæðum, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.