Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. mars 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna leigutekjur í reit 521 í skattframtölum hans umrædd ár að fjárhæð 1.025.000 kr. fyrsta árið, 1.053.000 kr. annað árið, 1.030.000 kr. þriðja árið og 805.000 kr. fjórða árið, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem laun í skattframtölum hans 1.862.538 kr. gjaldárið 2005, 1.607.142 kr. gjaldárið 2006 og 273.758 kr. gjaldárið 2008 vegna meintrar óheimillar úthlutunar til kæranda frá X ehf. á árunum 2004, 2005 og 2007, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Auk þess færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna arð frá X ehf. að fjárhæð 2.000.000 kr. gjaldárið 2007, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna sem af breytingum þessum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Tildrög máls þessa eru þau að skattstjóri tók skattskil kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 til athugunar með tilliti til greiðslna inn á bankareikning kæranda hjá Y-banka hf. á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Á umræddum árum var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. auk þess að vera stjórnarformaður félagsins og prókúruhafi. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 20. febrúar 2009 og 5. mars 2009, og svarbréf og tölvupóst umboðsmanns kæranda, dags. 4. og 11. mars 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 með bréfi, dags. 31. mars 2009, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og var kæranda veittur 16 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að athugasemdum. Vegna veikinda umboðsmanns kæranda var frestur samkvæmt boðunarbréfi framlengdur að beiðni kæranda, fyrst til 15. maí 2009, þá til 25. maí 2009 og loks til 27. júlí 2009.

Með bréfum nýs umboðsmanns kæranda, dags. 23. og 24. júlí 2009, var boðuðum breytingum mótmælt með vísan til meðfylgjandi gagna. Var tekið fram að erfiðlega gengi að afla gagna vegna alvarlegra veikinda fyrri umboðsmanns kæranda. Með bréfi, dags. 12. ágúst 2009, veitti skattstjóri kæranda frekari frest til að koma að gögnum og skýringum. Með bréfi, dags. 10. september 2009, afturkallaði skattstjóri boðunarbréf sitt frá 31. mars 2009 og boðaði kæranda á ný endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008.

Hinn 8. október 2009 mun kærandi hafa komið á skattstofu ásamt umboðsmanni sínum og afhent boðunarbréf skattstjóra með árituðum skýringum. Í framhaldi af því fór skattstjóri með bréfi, dags. 16. nóvember 2009, enn á ný fram á að kærandi veitti skýringar og legði fram gögn vegna skattframtala árin 2005, 2006, 2007 og 2008. Umboðsmaður kæranda svaraði framangreindu bréfi með bréfi, dags. 10. desember 2009, og fylgdu því bréfi tiltekin gögn. Fram kom að erfitt eða útilokað væri að finna frekari gögn vegna andláts fyrri umboðsmanns kæranda sem hefði annast framtalsskil kæranda.

Málinu var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009 hinn 1. janúar 2010 og tók ríkisskattstjóri við því úr hendi skattstjóra, sbr. 113. gr. laga þessara og ákvæði til bráðabirgða I með þeim. Með bréfi, dags. 21. janúar 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 og tók þá tillit til framkominna skýringa af hálfu kæranda og umboðsmanns hans. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2010, voru gerðar athugasemdir vegna boðaðra breytinga. Kom fram í bréfinu að kærandi væri eigandi X ehf. og sæi um rekstur félagsins. Hefði hann hagað greiðslum á reikningum félagsins þannig að hann hefði lagt tiltekna fjárhæð inn á sinn bankareikning með ávísun og síðan greitt reikninga félagsins og eigin reikninga jöfnum höndum út af reikningi sínum. Í bréfinu kom fram að með því fylgdi yfirlit sem umboðsmaður kæranda hefði tekið saman um inn- og útborganir af reikningi X ehf. umrædd ár og jafnað á móti rekstrartekjum og rekstrarkostnaði félagsins samkvæmt ársreikningum þess. Með tölvupósti umboðsmanns kæranda, dags. 17. mars 2010, voru ríkisskattstjóra sendar frekari skýringar og viðbótargögn í máli kæranda.

Í ljósi hinna nýju gagna afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt, dags. 21. janúar 2010, og boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 með bréfi, dags. 19. nóvember 2010. Með bréfi, dags. 9. desember 2010, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við boðaðrar breytingar ríkisskattstjóra, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó með lítillegum frávikum, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 til samræmis.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 19. nóvember 2010, kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna leigutekjur í reit 521 í skattframtölum hans árin 2005, 2006, 2007 og 2008 að fjárhæð 1.025.000 kr. fyrsta árið, 1.053.000 kr. annað árið, 1.030.000 kr. þriðja árið og 805.000 kr. fjórða árið, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun 1.862.538 kr. í skattframtali árið 2005, 1.609.142 kr. í skattframtali árið 2006 og 273.758 kr. í skattframtali árið 2008 vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna til kæranda frá X ehf. á árunum 2004, 2005 og 2007, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Auk þess væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna arð frá X ehf. að fjárhæð 2.000.000 kr. í skattframtali árið 2007 og 1.650.000 kr. í skattframtali árið 2008, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Einnig væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna sem af framangreindum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var vísað til þess að í svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 4. mars 2009 og 11. mars 2009, kæmi fram að hluti innborgana á bankareikning kæranda hefði verið vegna útleigu á fasteign hans að Z eða samtals 1.365.000 kr. á árinu 2004, 1.053.000 kr. á árinu 2005, 1.030.000 kr. á árinu 2006 og 1.165.000 kr. á árinu 2007. Af hálfu kæranda hefðu ekki verið gerðar athugasemdir við fyrirhugaða tekjufærslu leigutekna vegna Z, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2010, og hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að hækka leigutekjur í reit 521 í skattframtali kæranda árið 2005 úr 340.000 kr. í 1.365.000 kr. eða um 1.025.000 kr., færa til tekna leigutekjur að fjárhæð 1.053.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 og 1.030.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og hækka leigutekjur úr 360.000 kr. í 1.165.000 kr. eða um 805.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2008. Vísaði ríkisskattstjóri til 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi.

Að því er varðaði úttektir úr X ehf. rakti ríkisskattstjóri að í svarbréfi umboðsmanns kæranda, mótt. 8. október 2009, hefði komið fram að greiðslur til kæranda að fjárhæð 1.855.562 kr. á árinu 2004 og 1.837.136 kr. á árinu 2005 hefðu verið frá X ehf. Í samtölum við kæranda og svarbréfum hefði komið fram að um endurgreiðslur hefði verið að ræða til kæranda vegna greiðslu reikninga í þágu félagsins. Skattstjóri hefði með bréfi, dags. 16. nóvember 2009, m.a. óskað eftir gögnum til staðfestingar á meintum útlögðum kostnaði kæranda í þágu X ehf. og að kærandi gerði ítarlega grein fyrir aðkomu sinni að daglegum rekstri félagsins. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2009, kæmi fram varðandi tekjuárið 2004 að innborgun frá 30. september 2009 að fjárhæð 570.000 kr. væri vegna útlagðs kostnaðar en kostnaðargögn hefðu ekki fundist. Svarinu hefði fylgt reikningur frá kæranda, merktur nr. 1, stílaður á X hf. þar sem fram kæmi að um væri að ræða greiðslu upp í reikninga. Varðandi greiðslur frá 27. maí 2004 að fjárhæð 329.787 kr. og frá 13. janúar 2004 að fjárhæð 955.775 kr. hefði komið fram að um væri að ræða greiðslu margra reikninga, s.s. afborganir lána, rafmagn, hita, tryggingar o.fl., og að kærandi hefði látið endurskoðanda hafa greiðslubunkann sem hann hefði endurraðað og væri erfitt eða jafnvel ógjörningur að raða honum saman aftur. Með svarbréfinu hefðu fylgt afrit húsaleigusamninga X ehf. og U ehf. vegna hluta fasteignarinnar T, dags. 31. ágúst 2001 og 30. júní 2004. Þá hefði komið fram varðandi tekjuárið 2005 að innborgun frá 3. mars 2005 að fjárhæð 200.000 kr. hefði verið vegna endurgreiðslu láns. Meðfylgjandi hefði verið reikningur frá kæranda, merktur nr. 2, dags. 2. mars 2005, stílaður á X hf. þar sem fram kæmi að um væri að ræða greiðslu upp í lán. Varðandi greiðslur frá 13. júní 2005 að fjárhæð 427.136 kr., 15. apríl 2005 að fjárhæð 400.000 kr. og 21. janúar 2005 að fjárhæð 810.000 kr. hefði komið fram í bréfinu að um væri að ræða greiðslu margra reikninga og tilgreind sama skýring og vegna reikninga tekjuárið 2004. Einu gögnin sem hefðu borist með bréfi umboðsmanns kæranda hefðu verið framangreindir reikningar frá kæranda að fjárhæð 570.000 kr., dags. 30. september 2004, og að fjárhæð 200.000 kr., dags. 2. mars 2005. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt yfirliti sem hefði fylgt svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2010, hefði hann fengið greiðslur frá X ehf., samtals að fjárhæð 2.949.153 kr. á árinu 2004 og 2.630.999 kr. á árinu 2005. Samkvæmt yfirlitunum hefði útlagður kostnaður kæranda vegna X ehf. verið 1.086.615 kr. á árinu 2004 og 1.021.857 kr. á árinu 2005. Því væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna í reit 21 í skattframtölum hans gjaldárin 2005 og 2006 mismun greindra fjárhæða eða 1.862.538 kr. fyrra árið og 1.609.142 kr. síðara árið með vísan til 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda yrði ekki annað séð en að um óheimila úthlutun verðmæta hefði verið að ræða. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt framangreindu yfirliti sem fylgt hefði svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2010, hefðu einnig staðið eftir 273.758 kr. sem kærandi virtist hafa fengið frá X ehf. á árinu 2007 umfram útlagðan kostnað. Væri fyrirhugað að færa kæranda umræddar greiðslur til tekna sem laun í skattframtali hans árið 2008 þar sem ekki yrði annað séð en að um hefði verið að ræða óheimila úthlutun verðmæta, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem teldist skattskyld á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt greindu yfirliti með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2010, hefði kærandi fengið arðgreiðslu að fjárhæð 2.000.000 kr. á árinu 2006 og lagt út fyrir arðgreiðslu X ehf. að fjárhæð 1.650.000 kr. á árinu 2007. Kærandi væri eini eigandi félagsins og hefði hann fengið arðinn í sinn vasa. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir arðgreiðslunum í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008 og væri því fyrirhugað að færa honum þær til tekna í skattframtölunum, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, eða 2.000.000 kr. í skattframtali árið 2007 og 1.650.000 kr. í skattframtali árið 2008. Í niðurlagi boðunarbréfs ríkisskattstjóra kom fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna kæranda sem af framangreindum breytingum kynni að leiða, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kæmu fyrirhugaðar breytingar óbreyttar til framkvæmda myndi fjárhæð álags á hækkun útsvars- og tekjuskattsstofns gjaldárin 2005, 2006 og 2008 verða 465.635 kr. fyrsta árið, 402.285 kr. annað árið og 68.439 kr. þriðja árið og fjárhæð álags á hækkun fjármagnstekjuskattsstofns gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 verða 256.250 kr. fyrsta árið, 263.250 kr. annað árið, 757.500 kr. þriðja árið og 703.750 kr. fjórða árið.

Með bréfi, dags. 9. desember 2010, kom umboðsmaður kæranda á framfæri athugasemdum við boðaðar breytingar. Umboðsmaður kæranda vakti athygli á því að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra væri útlagður kostnaður kæranda vegna X ehf. á árinu 2005 ranglega talinn vera 1.021.857 kr. í stað 1.023.857 kr. Þá væri þess krafist að tekið yrði tillit til endurgreiðslu kæranda til félagsins á árinu 2006 að fjárhæð 642.110 kr. þegar lagt væri mat á greiðslur félagsins til hans á árinu 2005. Að auki var því sérstaklega mótmælt að þær fjárhæðir sem félagið hefði greitt kæranda á árunum 2004 til 2007 yrðu skattlagðar sem laun hjá kæranda. Kærandi, sem hefði enga þekkingu á skattamálum, hefði talið að umræddar fjárhæðir hefðu verið meðhöndlaðar sem arðgreiðslur og að félagið hefði greitt skatt af þeim í samræmi við það. Væri gerð krafa um að litið yrði á umræddar greiðslur sem arðgreiðslur þótt ekki hefði verið gætt formskilyrða af hálfu félagsins á árunum 2004 og 2005. Þá var þess krafist í andmælabréfi umboðsmanns kæranda að kröfum um fjármagnstekjuskatt yrði beint að X ehf., enda hefði félagið átt að standa skil á skatti af greiðslunum. Vegna boðaðrar álagsbeitingar benti umboðsmaður kæranda á að mál kæranda hefði hafist með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 20. febrúar 2009, og hefði því verið svarað af þáverandi umboðsmanni kæranda, með bréfi, dags. 4. mars 2009. Þáverandi umboðsmaður kæranda hefði þá þegar verið orðinn alvarlega veikur af sjúkdómi sem hann hefði síðan látist af í júlí 2009. Auk þess hefði eiginkona umboðsmannsins og samstarfsmaður hans látist síðari hluta ársins 2007 eftir alvarleg veikindi. Veikindi hjónanna hefðu haft áhrif á störf þeirra á umræddum árum. Kærandi hefði um margra ára skeið falið umboðsmanni sínum að sjá um skattframtöl sín og X ehf. og látið honum í té öll gögn. Hefði kærandi talið að réttilega hefði verið gengið frá skattskilum hans, en augljóst væri að misbrestur hefði verið á því og væri líklegt að veikindi fyrrum umboðsmanns hans og eiginkonu hans hefðu haft með það að gera. Þannig hefði ekki verið talinn fram arður í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 þrátt fyrir að gerð hefði verið grein fyrir arðgreiðslum í skattframtölum X ehf. og staðgreiðslu skilað af greiðslu arðs ársins 2007. Með hliðsjón af því að kærandi hefði falið sérfræðingi að annast skattskil sín og því talið að rétt hefði verið staðið að þeim var farið fram á að fallið yrði frá beitingu álags.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. desember 2010, reifaði ríkisskattstjóri bréfaskipti í máli kæranda og gerði grein fyrir boðuðum breytingum samkvæmt bréfi embættisins frá 19. nóvember 2010. Þá rakti ríkisskattstjóri andmæli umboðsmanns kæranda og tók fram af því tilefni að fjárhæð útlagðs kostnaðar kæranda væri leiðrétt, en hvorki tiltók ríkisskattstjóri gjaldár né fjárhæðir í því sambandi. Þó má ráða af breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 að með þessum hætti hafi ríkisskattstjóri fallist á athugasemd umboðsmanns kæranda um að útlagður kostnaður kæranda vegna X ehf. hefði numið 1.023.857 kr. á árinu 2005 í stað 1.021.857 kr. sem miðað var við í boðunarbréfi. Samkvæmt því varð tekjuviðbót vegna launa 1.607.142 kr. gjaldárið 2006 svo og varð álag á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda það gjaldár 401.785 kr. Þá vék ríkisskattstjóri að þeirri kröfu umboðsmanns kæranda að tekið yrði tillit til endurgreiðslu kæranda til X ehf. á árinu 2006 að fjárhæð 642.110 kr., þegar lagt væri mat á greiðslur félagsins til hans á árinu 2005, með svofelldum hætti:

„Hvað varðar þá kröfu umboðsmanns að tekið verði tillit til endurgreiðslu gjaldanda til félagsins á árinu 2005 að fjárhæð kr. 642.110 er því til að svara að útlagður kostnaður tengist á engan hátt arðgreiðslum félagsins. Fara arðgreiðslur einkahlutafélags eftir lögum nr. 138/1994 um einkahlutafélög eins og áður hefur komið fram. Í kafla 3.3. á skattframtali einstaklinga skal skrá innlend verðbréf og kröfur skv. RSK 3.15. Verður því skráð krafa á X ehf. á skattframtal gjaldanda að fjárhæð kr. 642.110. Sama fjárhæð hefur verið færð inn á skattframtal X ehf. 2006, í reit 6840, aðrar skammtímaskuldir.“

Áréttaði ríkisskattstjóri að ekki hefði verið farið með greiðslur X ehf. til kæranda á árunum 2005, 2006 og 2008 eftir reglum um úthlutun arðs, sbr. 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og bæri því að fara með úthlutunina sem laun, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður ráðið af úrskurðinum að ríkisskattstjóri hafi fært kæranda til tekna leigutekjur í reit 521 í skattframtölum hans árin 2005, 2006, 2007 og 2008 að fjárhæð 1.025.000 kr. fyrsta árið, 1.053.000 kr. annað árið, 1.030.000 kr. þriðja árið og 805.000 kr. fjórða árið, svo og fært kæranda til tekna arð frá X ehf. að fjárhæð 2.000.000 kr. gjaldárið 2007, en boðuð tekjufærsla arðs 1.650.000 kr. gjaldárið 2008 kom ekki til framkvæmda.

Í umfjöllun um álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að í skattframkvæmd hafi ekki verið litið svo á að rétt væri að fallast á niðurfellingu álags þó að um mistök eða vankunnáttu skattaðila hafi verið að ræða og framtalsgerð hans eftir bestu vitund. Eigendum og stjórnendum einkahlutafélags bæri lagaskylda til að reka félag í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994 og gætu þeir ekki borið fyrir sig vanþekkingu á þeim lögum og reglum sem á starfssviði þeirra gilti. Hið sama ætti við um lög nr. 145/1994, um bókhald, og lög nr. 3/2006, um ársreikninga, sem og lög nr. 90/2003. Þá bæri stjórnvöldum að gæta samræmis og jafnræðis í lagalegu tilliti við úrlausn mála, sbr. jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki væri hægt að losna undan ábyrgð á annmörkum skattframtals með því að fela öðrum gerð þess og skil.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2011, er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi, þ.m.t. álagsbeiting. Um málavexti er í kærunni vísað til þess sem fram komi um þá í gögnum málins, þar á meðal í frásögn um þá í hinum kærða úrskurði. Þá segir í kærunni um málsástæður og lagarök að til stuðnings kröfum fyrir yfirskattanefnd sé byggt sé á sömu málsástæðum og lagarökum og áður hafi komið fram af hálfu kæranda. Sé afstöðu ríkisskattstjóra til þeirra með hinum kærða úrskurði mótmælt. Bent sé á að leiðrétting sem farið hafi verið fram á í bréfi til skattstjóra vegna ársins 2004 (sic) hafi verið tekin til greina í úrskurði ríkisskattstjóra í máli X ehf. en ekki í máli kæranda. Þá eigi „kærandi inni hjá félaginu í árslok 642.110 kr. í árslok, sem ríkisskattstjóri tekur ekki tillit til við álagningu tekna 2005 og 2007 eins og krafist hafði verið“, svo sem segir í kærunni. Þá er tekið fram að kærandi hafi aldrei verið launþegi hjá X ehf. Jafnframt er þess getið í kærunni að málsmeðferð sé ýmsum annmörkum háð, þar á meðal á fyrirspurnarstigi gagnvart félaginu og ekkert tillit tekið til veikinda og síðar andláts þess sem hafi annast framtalsgerðina og haft gögn undir höndum, en þau gögn séu nú glötuð kæranda.

V.

Með bréfi, dags. 3. júní 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda gert kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. júní 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Breytingar samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2010, eru þríþættar. Í fyrsta lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna leigutekjur í reit 521 í skattframtölum hans árin 2005, 2006, 2007 og 2008, að fjárhæð 1.025.000 kr. í skattframtali árið 2005, 1.053.000 kr. í skattframtali árið 2006, 1.030.000 kr. í skattframtali árið 2007 og 805.000 kr. í skattframtali árið 2008, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í öðru lagi hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2008, um 1.862.538 kr. í skattframtali árið 2005, 1.607.142 kr. í skattframtali árið 2006 og 273.758 kr. í skattframtali árið 2008 vegna meintrar óheimillar úthlutunar til kæranda frá X ehf. á árunum 2004, 2005 og 2007, sbr. 2. mgr. 11. gr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna arð frá X ehf. að fjárhæð 2.000.000 kr. í skattframtali árið 2007, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna sem af úrskurðinum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er í því sambandi annars vegar vísað til atriða er varða meðferð málsins og hins vegar eru gerðar athugasemdir við efnisatriði í málinu.

Í kæru til yfirskattanefndar er á því byggt að málsmeðferð ríkisskattsstjóra (áður skattstjóra) hafi verið ýmsum annmörkum háð og er tiltekið í því sambandi að ekkert tillit hafi verið tekið til veikinda og andláts manns sem hefði annast framtalsgerð fyrir kæranda og hefði haft gögn kæranda í vörslum sínum. Þá er vísað til þess með almennum hætti að annmarkar hafi verið á málsmeðferð, þar á meðal á fyrirspurnarstigi gagnvart X ehf. Hvað varðar þá staðhæfingu í kæru að ekkert tillit hafi verið tekið til veikinda og andláts þess manns sem annaðist framtalsgerð fyrir kæranda skal tekið fram að kæranda var ítrekað veittur lengri frestur af þessum sökum, sbr. t.d. tölvupósta frá skattstjóra til kæranda 4. maí 2009, 15. maí 1009 og 29. júní 2009 og síðar bréf skattstjóra til kæranda, dags. 12. ágúst 2009, og er fullyrðing umboðsmanns kæranda því haldlaus. Þá verður ekki séð að hvaða leyti meintir annmarkar á meðferð máls X ehf. hafi haft áhrif í máli kæranda, enda kemur ekkert fram um það í kæru. Verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra eða skattstjóra sem eigi að leiða til þess að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi, svo sem krafist er af hálfu kæranda. Er þeirri kröfu því hafnað.

Þrátt fyrir kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, sem eftir orðan sinni tekur til úrskurðar ríkisskattstjóra í heild, verður með hliðsjón af rökstuðningi í kærunni að líta svo á að ekki sé efnislegur ágreiningur um tekjufærslu leigutekna. Er hér til þess litið að í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. mars 2009, var tekið fram að kærandi hefði ekki talið sér til tekna húsaleigutekjur vegna Z og óskaði umboðsmaður kæranda eftir leiðréttingu á skattframtölum kæranda í samræmi við það. Nánar tiltekið kom fram, sbr. einnig tölvupóst umboðsmanns kæranda, dags. 11. ágúst 2009, að um væri að ræða leigutekjur að fjárhæð 1.025.000 kr. á tekjuárinu 2004, 1.053.000 kr. á tekjuárinu 2005, 1.030.000 kr. á tekjuárinu 2006 og 805.000 kr. á tekjuárinu 2007. Jafnframt var tekið fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2010, að ekki væru gerðar athugasemdir við fyrirhugaða tekjufærslu leigutekna vegna Z auk þess sem engar athugasemdir voru gerðar við boðaða tekjufærslu leigutekna í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2010. Verður því ekki frekar fjallað um þennan þátt málsins. Þá hafa engar athugasemdir verið gerðar af hálfu kæranda varðandi tekjufærslu arðs frá X ehf. að fjárhæð 2.000.000 kr. í skattframtali árið 2007 og verður litið svo á að sú breyting ríkisskattstjóra sé ágreiningslaus.

Að því er varðar þann þátt málsins sem lýtur að tekjufærslu úttekta úr X ehf., sem ríkisskattstjóri skattlagði sem launatekjur kæranda, skal tekið fram að skilja verður kæru til yfirskattanefndar þannig, sbr. einnig andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2010, að út af fyrir sig séu ekki gerðar athugasemdir við þá ályktun ríkisskattstjóra að kærandi hafi fengið tilteknar greiðslur frá X ehf. á árunum 2004, 2005 og 2007 sem hvorki voru tilgreindar sem laun né arðgreiðslur í bókhaldi og skattskilum félagsins. Hins vegar var því mótmælt í greindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2010, að umræddar úttektir kæranda yrðu skattlagðar hjá honum sem laun, enda hefði kærandi talið að um arðgreiðslur væri að ræða, og kemur hið sama fram í kæru til yfirskattanefndar. Þá var krafist lækkunar á tekjufærðum launum gjaldárið 2006 á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hefði ekki lagt rétta fjárhæð útlagðs kostnaðar til grundvallar ákvörðun sinni. Loks var þess krafist að tekið yrði tillit til endurgreiðslu kæranda til X ehf. á árinu 2006 að fjárhæð 642.110 kr. við ákvörðun tekjuviðbótar vegna ársins 2005. Samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var fjárhæð tekjufærðra launa hjá kæranda gjaldárið 2006 leiðrétt með hliðsjón af ábendingu umboðsmanns kæranda um fjárhæð útlagðs kostnaðar á árinu 2005. Hins vegar hafnaði ríkisskattstjóri því að taka tillit til umræddrar endurgreiðslu kæranda sem umboðsmaður kæranda kvað hafa átt sér stað á árinu 2006 en ríkisskattstjóri virðist telja að hefði farið fram á árinu 2005. Í kæru til yfirskattanefndar er vikið að þessum þætti málsins og er helst að skilja þá umfjöllun þannig að um sé að ræða inneign í árslok 2004 sem eigi að koma kæranda til góða vegna úttekta á árunum 2005 og 2007.

Með hliðsjón af framangreindu er litið svo á að ágreiningur í þessum þætti málsins standi um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtölum hans árin 2005, 2006 og 2008 greiðslur frá X ehf., sem ríkisskattstjóri taldi nema 1.862.538 kr. á árinu 2004, 1.609.142 kr. á árinu 2005 og 273.758 kr. á árinu 2007, í stað þess að skattleggja greiðslurnar sem arðstekjur. Jafnframt verður að telja að ágreiningur sé um fjárhæð úttektar kæranda a.m.k. á árinu 2005 með tilliti til fyrrgreindrar endurgreiðslu kæranda að fjárhæð 642.110 kr. Einnig verður talið að álagsbeiting ríkisskattstjóra sé sérstakt kæruatriði.

Um tekjufærslu úttekta sem launa.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Ríkisskattstjóri byggði á því að kærandi hefði fengið greiðslur frá eigin einkahlutafélagi, X ehf., samtals að fjárhæð 1.862.538 kr. á tekjuárinu 2004, 1.607.142 kr. á tekjuárinu 2005 og 273.758 kr. á tekjuárinu 2007. Um þessar fjárhæðir vísaði ríkisskattstjóri til yfirlits með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2010, þar sem gerð væri grein fyrir greiðslum X ehf. til kæranda á umræddum árum og útlögðum kostnaði kæranda vegna félagsins á sama tíma. Hefðu greiðslur félagsins til kæranda numið 2.949.153 kr. á árinu 2004 og útlagður kostnaður kæranda 1.086.615 kr. á sama ári. Á árinu 2005 hefðu greiðslur félagsins til kæranda numið 2.630.999 kr. og útlagður kostnaður kæranda 1.023.857 kr. Eins og fram er komið var síðastnefnd fjárhæð tilgreind 1.021.857 kr. í boðunarbréfi ríkisskattstjóra en fjárhæðin leiðrétt í úrskurði samkvæmt ábendingu umboðsmanns kæranda. Samkvæmt þessu hefði kærandi fengið greiddar 1.862.538 kr. á tekjuárinu 2004 og 1.607.142 kr. á tekjuárinu 2005 frá X ehf. umfram útlagðan kostnað svo og hefði kærandi á árinu 2007 fengið 273.758 kr. greiddar félaginu umfram útlagðan kostnað. Þær skýringar höfðu áður komið fram af hálfu kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2009, að kærandi hefði séð um greiðslu reikninga vegna X ehf. Fært hefði verið af reikningi félagsins yfir á reikning kæranda og reikningar svo greiddir. Nánar tiltekið hefðu greiðslur til kæranda verið vegna margra reikninga í einu, t.d. afborganir lána, rafmagn, hiti og tryggingar. Um hver áramót hefði kærandi látið endurskoðanda hafa greiðslubunka „sem hann endurraðar og mjög erfitt eða jafnvel ógjörningur er að láta saman aftur“, svo sem þar sagði.

Tekið skal fram að umrætt yfirlit með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2010, er ekki meðal gagna málsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. 6. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, en gerð var grein fyrir efni þess m.a. í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 19. nóvember 2010, og hafa engar athugasemdir verið gerðar af hálfu kæranda við þær fjárhæðir sem þar eru tilgreindar. Samkvæmt þessu og að virtum málatilbúnaði kæranda að öðru leyti verður byggt á því að ekki sé ágreiningur um að kærandi hafi fengið fyrrgreindar fjárhæðir greiddar frá X ehf. á umræddum árum án þess að þær hafi verið tilgreindar sem laun eða arðgreiðslur. Er þá litið fram hjá ágreiningi um áhrif endurgreiðslu á fjárhæð úttektar, sbr. umfjöllun um það atriði hér að neðan.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að hann hafi staðið í þeirri trú að greiðslur félagsins til hans á árunum 2004 til 2007 hefðu verið meðhöndlaðar sem arðgreiðslur og að félagið hefði greitt af þeim skatt í samræmi við það. Var farið fram á það í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2010, að litið yrði á greiðslur X ehf. til kæranda sem arð „þótt ekki hafi verið gætt formskilyrða af hálfu félagsins á árunum 2004 og 2005“, svo sem þar segir. Með hliðsjón af rökstuðningi í kæru til yfirskattanefndar verður talið að þessari kröfu sé haldið til streitu fyrir yfirskattanefnd. Þá er vísað til þess í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi ekki verið launþegi hjá félaginu.

Kærandi tilgreindi engan arð frá X ehf. í skattframtölum sínum árin 2005, 2006, 2007 og 2008, en eins og fram er komið er óumdeilt að úthlutaður arður til kæranda frá félaginu nam 2.000.000 kr. á árinu 2006 sem ríkisskattstjóri tekjufærði í skattframtali kæranda árið 2007. Hvað sem líður möguleikum X ehf. til greiðslu arðs á árunum 2004, 2005 og 2007 með tilliti til ákvæða 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 verður ekki fram hjá því litið að óumdeilt er að hinar umdeildu greiðslur til kæranda fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun arðs, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður að líta svo á að greiðslurnar teljist hafa verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, en eins og fram er komið úthlutaði kærandi sér fé úr rekstri X ehf. án þess að þess væri getið í skattskilum kæranda eða félagsins. Kærandi var hluthafi og stjórnarmaður félagsins og leiðir af því að greiðslur þessar til hans voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, en vafalaust þykir að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og hér að framan greinir er tekið fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umræddar úttektir teldust til tekna hjá kæranda sem laun í skattframtölum árin 2005, 2006 og 2008, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, án þess þó að fyrir því væru færð sérstök rök í úrskurði hans að líta beri á úttektir þessar sem laun en ekki sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu leyti voru annmarkar á rökstuðningi í úrskurði ríkisskattstjóra. Til þess er að líta að kærandi var eini hluthafi X ehf. á árunum 2004, 2005 og 2007 auk þess að vera stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Samkvæmt tilkynningum til hlutafélagaskrár var ekki skráður sérstakur framkvæmdastjóri hjá félaginu. Þá voru engar launagreiðslur hjá félaginu á umræddum árum eftir því sem skattskil þess bera með sér. Hins vegar liggur fyrir samkvæmt skýringum kæranda að hann annaðist málefni félagsins, m.a. greiðslu reikninga og önnur fjárhagsleg málefni. Að þessu athuguðu verður að telja að kærandi hafi farið með daglega stjórn félagsins. Þrátt fyrir að kærandi hafi ekki reiknað sér endurgjald vegna þessara starfa sinna fyrir félagið verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem launatekjur kæranda, enda verður naumast talið að skilja beri athugasemd í kæru til yfirskattanefndar varðandi það að kærandi hafi ekki verið launþegi hjá félaginu sem kröfu um skattlagningu á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um fjárhæð greiðslna til kæranda.

Eins og rakið hefur verið var gerð sú athugasemd í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 2010, að kærandi hefði greitt til X ehf. 642.110 kr. á árinu 2006 sem bæri að taka tillit til við ákvörðun tekjuviðbótar hjá kæranda vegna ársins 2005. Þessari kröfu hafnaði ríkisskattstjóri með úrskurði sínum, dags. 29. desember 2010, og eru forsendur ríkisskattstjóra þar að lútandi teknar orðrétt upp í kafla III að framan. Eins og þar kemur fram vísaði ríkisskattstjóri til þess að „útlagður kostnaður tengist á engan hátt arðgreiðslum félagsins“, en kvaðst hafa skráð umrædda fjárhæð sem inneign kæranda og skuld félagsins í skattframtölum kæranda og félagsins árið 2006. Samkvæmt þessu og umfjöllun ríkisskattstjóra að öðru leyti virðist hann líta svo á að umrædd inneign kæranda hafi myndast á árinu 2005 en ekki 2006. Ekki kemur þó fram hvað ríkisskattstjóri hefur fyrir sér um þetta atriði, en tímamark greiðslnanna verður ekki ráðið af fyrirliggjandi gögnum. Þá verður að öðru leyti talið að afgreiðsla ríkisskattstjóra á kröfu kæranda sé með öllu ófullnægjandi og raunar þannig úr garði gerð að naumast verði talið að krafan hafi fengið úrlausn. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir rétt að vísa þessum þætti þess til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar úrskurðar að nýju um greinda kröfu kæranda.

Um álag.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 sem leiddu af breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er krafa um niðurfellingu álags studd því að kærandi hefði staðið í þeirri trú að rétt hefði verið staðið að skattskilum hans, enda hefði hann fengið endurskoðanda til þess að annast skattskil sín. Er vísað til þess að augljós misbrestur hafi verið á skattskilum kæranda og kunni veikindum umboðsmanns kæranda að einhverju leyti að vera um að kenna. Af þessu tilefni skal tekið fram að leggja verður til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni vegna annmarka á skattframtali með því að fela öðrum gerð þess og skil. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu leigutekna og greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Verður krafa kæranda um niðurfellingu álags því ekki tekin til greina.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar úrskurðar að nýju um kröfu kæranda varðandi lækkun tekna um 642.110 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.