Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 31. janúar 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar „ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 1. nóvember 2011, um lækkun á innskatti [kæranda] vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2010“, svo sem segir í kærunni, þar sem jafnframt kemur fram að með hinni kærðu ákvörðun hafi ríkisskattstjóri lækkað innskatt kæranda, sem skráður sé sérstakri skráningu á virðisaukaskattsskrá vegna byggingar fasteignarinnar að M, um 909.435 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um lækkun á innskatti kæranda verði ómerkt og virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010 lögð óbreytt til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi var skráður sérstakri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá 26. maí 2009 til 30. júní 2012 vegna byggingar atvinnuhúsnæðis við M, en frá 1. október 2010 er kærandi skráður frjálsri skráningu vegna útleigu sama húsnæðis, sbr. ákvæði 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með áorðnum breytingum. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir sérstaka skráningu uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010 var tilgreindur innskattur 14.935.318 kr. og sama fjárhæð til endurgreiðslu. Í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á gögnum, sem lágu til grundvallar innskatti, m.a. hreyfingalistum sem bárust ríkisskattstjóra 7. febrúar 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 22. mars 2011, lækkun tilgreinds innskatts um 1.126.236 kr. vegna virðisaukaskatts af kostnaði sem hvorki yrði talinn falla undir byggingarkostnað fasteignarinnar né kostnað við útleigu hennar, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. einnig ákvæði 2. og 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, og 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum á virðisaukaskattsskýrslu félagsins mótmælt með tölvupósti 25. mars 2011. Með bréfi, dags. 14. apríl 2011, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010 í samræmi við það sem boðað hafði verið. Samkvæmt því ákvarðaðist innskattur kæranda 13.809.082 kr. eða með 1.126.236 kr. lægri fjárhæð en samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu. Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 27. apríl 2011, krafðist umboðsmaður kæranda þess að ríkisskattstjóri félli frá lækkun innskatts og að virðisaukaskattsskýrsla kæranda yrði lögð óbreytt til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts umrætt uppgjörstímabil. Ekki er að sjá af gögnum málsins að ríkisskattstjóri hafi kveðið upp kæruúrskurð vegna kærunnar, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, en hins vegar kemur fram í upplýsingakerfi virðisaukaskatts að hinn 16. ágúst 2011 hækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda fyrrgreint uppgjörstímabil um 216.801 kr. Samkvæmt því varð innskattur 14.025.883 kr.

Með tölvupósti 17. ágúst 2011 fór fyrirsvarsmaður kæranda fram á það við ríkisskattstjóra að málinu yrði lokið með því að umþrættur virðisaukaskattur samkvæmt 14 tilgreindum fylgiskjölum að fjárhæð samtals 909.435 kr. yrði viðurkenndur að hluta sem innskattur eða með 388.583 kr., svo sem nánar var rakið með tilliti til einstakra fylgiskjala. Með hinum kærða úrskurði, dags. 1. nóvember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri þessari málaleitan kæranda. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra, sem bar yfirskriftina „Frávísun á endurupptöku úrskurðar ríkisskattstjóra frá 14. apríl 2011, á grundvelli 24. greinar laga nr. 37/1993“, að líta yrði á bréf kæranda frá 17. ágúst 2011 sem endurupptökubeiðni samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri tók fram að í 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989 væri fjallað um útgjöld byggingaraðila sem reikna mætti af innskatt. Þar væri aðeins talinn upp beinn kostnaður við byggingu húss, en enginn laus búnaður annar en tæki sem notuð væru vegna framkvæmdanna. Í tilviki kæranda væri um að ræða kostnað við opnunarhátíð M. Þá fælu útgjöldin í sér kynningu á byggingarsvæðinu í M í heild sinni, en það væri að hluta skipulagt fyrir íbúðabyggð. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki væri heimilt að telja virðisaukaskatt af gjöfum og risnu til innskatts, sbr. 5. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, en telja yrði að umræddur kostnaður félli undir þetta ákvæði. Umræddur kostnaður á uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2010 yrði samkvæmt þessu ekki talinn varða byggingarframkvæmdir kæranda við M og væri erindi kæranda því vísað frá.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir gangi málsins og kemur m.a. fram að ríkisskattstjóri hafi enn ekki tekið formlega ákvörðun um efni kæru kæranda, dags. 27. apríl 2011. Í umfjöllun um málsástæður og lagarök kæranda kemur fram að bæði sé byggt á því að formlegir annmarkar séu á málsmeðferð ríkisskattstjóra og að breytingar hans á virðisaukaskattsskýrslu kæranda standist ekki efnislega.

Að því er formkröfur varðar er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi hinn 14. apríl 2011 ákvarðað um lækkun á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010 um 1.126.236 kr. á grundvelli 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988. Leiðbeint hafi verið um 30 daga kærufrest til ríkisskattstjóra og hafi ákvörðunin verið kærð með kæru, dags. 27. apríl 2011, en ríkisskattstjóri hafi enn ekki tekið afstöðu til þeirrar kæru. Þess í stað hafi ríkisskattstjóri kosið að líta á bréf kæranda, dags. 17. ágúst 2011, sem beiðni um endurupptöku á ákvörðun virðisaukaskatts, en umrætt bréf kæranda hafi verið tilraun hans til þess að ná fram sáttum í málinu. Í ljósi þess að kærandi hafi sent ríkisskattstjóra gögn vegna þeirrar virðisaukaskattsskýrslu sem um ræði í málinu með bréfi 7. febrúar 2011 sé ljóst að ákvörðun ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010 hefði átt að grundvallast á 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 í stað 1. og 2. mgr. 25. gr. laganna. Þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki enn tekið afstöðu til kæru kæranda frá 27. apríl 2011 hafi kæranda ekki verið fært að kæra þá ákvörðun til yfirskattanefndar, sbr. 4. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, enda hafi ákvörðunin verið tekin á grundvelli 1. og 2. mgr. 25. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda sé byggt á því að ríkisskattstjóri hafi með bréfi sínu, dags. 1. nóvember 2011, ákvarðað virðisaukaskatt kæranda að nýju. Í bréfinu komi fram að ríkisskattstjóri hafi hinn 14. apríl 2011 lækkað innskatt kæranda viðkomandi uppgjörstímabil um 909.435 kr. þótt ákvörðunin kveði á um lækkun að fjárhæð 1.126.236 kr. Með greindu bréfi ríkisskattstjóra sé innskattur kæranda hækkaður vegna fylgiskjala nr. 78 og 94 um samtals 216.801 kr. Þannig hafi ríkisskattstjóri í raun tekið nýja ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda fyrir umrætt uppgjörstímabil samkvæmt 1. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 án þess að breytingar á fyrri ákvörðun hafi verið rökstuddar eða gætt að andmælarétti kæranda samkvæmt 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Efnislega sé byggt á því að kæranda hafi verið heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna þeirra kostnaðarliða sem breyting ríkisskattstjóra taki til. Fyrir liggi að kærandi sé skráður sérstakri skráningu vegna fasteignarinnar að M, en til grundvallar skráningunni hafi verið leigusamningur um útleigu eignarinnar til 25 ára. Bygging fasteignarinnar og notkun hennar sé því að öllu leyti hluti af virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989 sé skýrt að aðili geti talið til innskatts virðisaukaskatt vegna annars varnings og skattskyldrar þjónustu sem hann kaupi vegna starfsemi sinnar. Kærandi telji að sá innskattur, sem ríkisskattstjóri hafi synjað, sé hluti af virðisaukaskattsskyldri starfsemi hans og falli undir þetta reglugerðarákvæði

IV.

Með bréfi, dags. 28. september 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þar sem kærandi hefur lagt fram ný gögn og rökstuðning í máli þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og rakið er í kafla II að framan tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. apríl 2011, um ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010, sbr. 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og var virðisaukaskattur kæranda ákvarðaður til endurgreiðslu með 13.809.082 kr. sem var 1.126.236 kr. lægri fjárhæð en samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda. Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 27. apríl 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingu ríkisskattstjóra á innsendri virðisaukaskattsskýrslu og krafðist þess að skýrslan yrði lögð óbreytt til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts umrætt uppgjörstímabil. Af framlögðum gögnum í málinu er ekki að sjá að ríkisskattstjóri hafi kveðið upp kæruúrskurð vegna kærunnar, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, en samkvæmt því sem fram kemur í upplýsingakerfi virðisaukaskatts hækkaði ríkisskattstjóri hinn 16. ágúst 2011 innskatt kæranda fyrrgreint uppgjörstímabil um 216.801 kr. þannig að virðisaukaskattur til endurgreiðslu varð 14.025.883 kr. Stóðu þá eftir 909.435 kr. af upphaflegri lækkun ríkisskattstjóra á innskatti frá því sem kærandi tilgreindi. Er það sú fjárhæð sem erindi fyrirsvarsmanns kæranda til ríkisskattstjóra 17. ágúst 2011 beindist að. Verður samkvæmt þessu ekki betur séð en að kæranda hafi þá verið kunnugt um breytingu ríkisskattstjóra frá því deginum áður, en að henni er ekki vikið í kæru til yfirskattanefndar. Með hinum kærða úrskurði, dags. 1. nóvember 2011, tók ríkisskattstjóri umrætt erindi kæranda til meðferðar á þeim grundvelli að um væri að ræða beiðni um endurupptöku „úrskurðar ríkisskattstjóra frá 14. apríl 2011“, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varð niðurstaða ríkisskattstjóra sú að ekki væri tilefni til breytinga á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010. Er samkvæmt þessu ekki um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi „ákvarðað virðisaukaskatt kæranda að nýju“, svo sem segir í kæru til yfirskattanefndar. Þótt telja verði að meðferð málsins hafi farið nokkuð út af sporinu með því að ríkisskattstjóri virðist ekki hafa kveðið upp formlegan kæruúrskurð í samræmi við ákvæði 29. gr. laga nr. 50/1988 við framkvæmd breytingar sinnar hinn 16. ágúst 2011 þykir allt að einu mega byggja á því að með hinum kærða úrskurði hafi í raun farið fram hliðstæð endurskoðun ríkisskattstjóra á ákvörðun sinni og stefnt er að með reglum um kæruúrskurði ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu þykir hvorki tilefni til þess að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til meðferðar að nýju og uppkvaðningar kæruúrskurðar, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 28. september 2012, né að fella breytingar ríkisskattstjóra úr gildi sökum annmarka á málsmeðferð.

Kærandi hafði með höndum byggingu og síðar útleigu atvinnuhúsnæðis við M, en þar er um að ræða húsnæði fyrir starfsemi Y. Vegna byggingarframkvæmdanna var kærandi skráður sérstakri skráningu samkvæmt 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og vegna útleigu fasteignarinnar var kærandi skráður frjálsri skráningu samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar, sbr. einnig ákvæði reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Virðisaukaskattur sem um er deilt í málinu er að miklu leyti til kominn vegna útgjalda sem kærandi stofnaði til í tengslum við afhendingu greindrar fasteignar til leigutakans, Y, í desember 2010, svo og við undirbúning á kynningu á húsnæðinu og umhverfi þess fyrir almenning (opið hús) sem mun hafa verið haldin í mars 2011. Er um að ræða kostnað við framleiðslu og birtingu auglýsinga um afhendingu hússins og hönnun og framleiðslu á ýmsu auglýsinga- eða kynningarefni um hús Y og almennt um byggingarsvæðið í M.

Það leiðir af sérstakri skráningu kæranda að félaginu bar réttur til frádráttar virðisaukaskatts (innskatts) í samræmi við ákvæði 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Tekur frádráttarrétturinn bæði til þess virðisaukaskatts sem féll til vegna þeirra verkliða við byggingarframkvæmdirnar sem reikna ber af virðisaukaskatt í samræmi við ákvæði 2. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, og virðisaukaskatts af aðkeyptri vinnu verktaka og af aðkeyptu byggingarefni, sbr. 2. mgr. 3. gr. sömu reglugerðar. Jafnframt tók frádráttarréttur innskatts til virðisaukaskatts af stjórnunarkostnaði og öðrum almennum aðföngum kæranda vegna starfsemi félagsins, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, að því leyti sem þau vörðuðu þá byggingarframkvæmd sem hin sérsaka skráning tók til, en hafi kærandi jafnframt haft með höndum aðra starfsemi utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sem skráningin tók ekki til, varð að gæta að reglum um frádrátt virðisaukaskatts að hluta, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Af rökstuðningi ríkisskattstjóra verður ráðið að hann hafi ekki talið innskattsfrádrátt kæranda taka til síðastnefnds þáttar. Að því leyti sem það viðhorf hefur átt þátt í niðurstöðu ríkisskattstjóra er ljóst að ákvörðun hans var ekki á réttum rökum reist. Hins vegar má fallast á það með ríkisskattstjóra að útgjöld vegna almennrar kynningar á kostum byggingarsvæðisins í M verður trauðla tengd þeirri starfsemi kæranda sem féll undir sérstaka skráningu hans. Í hinum kærða úrskurði gat ríkisskattstjóri þess að umþrætt útgjöld ættu undir ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 þar sem þau fælu í sér risnu og gjafir. Þessi sjónarmið ríkisskattstjóra komu hvorki fram í tilkynningu hans frá 14. apríl 2011 né á fyrri stigum og því átti kærandi þess engan kost að tjá sig um þessa forsendu ríkisskattstjóra við meðferð málsins. Þar að auki verður að telja að forsendan sé röng í meginatriðum, enda er fyrst og fremst um auglýsingakostnað að ræða, en að því leyti sem verðmæti hafa verið afhent, sem aðallega virðist hafa verið bókamerki og segulmottur, má telja að ákvæði um verðlítinn smávarning í 5. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993 eigi við. Tekið skal fram að af hálfu ríkisskattstjóra voru út af fyrir sig ekki gerðar athugasemdir við að umræddur virðisaukaskattur væri færður á skýrslu vegna sérstakrar skráningar kæranda en ekki vegna frjálsrar skráningar.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið og að virtum skýringum kæranda þykir mega fallast á að kaup á þjónustu og vörum, sem um er deilt í málinu, hafi staðið í þeim tengslum við skráða starfsemi kæranda að honum beri réttur til frádráttar innskatts vegna þessara aðfanga. Þó verður að telja að aðkeypt ljósmyndun, hönnun/prentun bæklinga og kortagerð vegna bæklinga hafi öðrum þræði verið vegna annarra nota sem ekki vörðuðu skráða starfsemi kæranda. Virðisaukaskattur vegna þessara liða nemur samtals 311.379 kr., sbr. fskj. nr. 73, 67, 90, 81 (vegna bæklinga) og 85, og þykir mega fallast á að helmingur þeirrar fjárhæðar sé frádráttarbær innskattur, sbr. m.a. viðhorf fyrirsvarsmanns kæranda í tölvupósti til ríkisskattstjóra 17. ágúst 2011. Samkvæmt framansögðu hækkar innskattur kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010 um 753.746 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né gefnar neinar upplýsingar með öðrum hætti um ætlaðan kostnað, en gera verður þó ráð fyrir því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innskattur uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010 hækkar um 753.746 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.