Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. febrúar 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur í skattskilum kæranda gjaldárið 2006 um 186.712.837 kr. vegna greiðslna frá C hf. á árinu 2005. Byggði sú ákvörðun ríkisskattstjóra á því mati embættisins að virða bæri ráðstafanir á aðalfundi C hf. þann 17. febrúar 2005, sem fólust í hækkun hlutafjár félagsins, útgáfu jöfnunarhlutabréfa, lækkun hlutafjár og úthlutun arðs til hluthafa, sem óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefði tilgangur þeirra verið sá að komast hjá greiðslu skatta, svo sem nánar var rökstutt. Leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til breytinga á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattskilum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2006, sem breyting ríkisskattstjóra hafði í för með sér, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er einkahlutafélag sem stofnað var ... 2005. Er skráður tilgangur félagsins fjárfesting í atvinnurekstri, eignarhald í félögum og annar skyldur rekstur. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda fyrir árið 2005 kom fram að kærandi hefði keypt 35,01% hlutafjár í C hf. á árinu 2005 fyrir 450.581.000 kr. Þá kom fram að kærandi væri dótturfélag K ehf. og að öllu leyti í eigu þess félags. Í skattframtali kæranda árið 2006 (skattframtali rekstraraðila RSK 1.04) var færð til tekna arðgreiðsla frá C hf. að fjárhæð 128.486.701 kr. og greiðsla vegna hækkunar hlutafjár í sama félagi að fjárhæð 58.226.136 kr., þ.e. alls 186.713.837 kr., sbr. reit 4390. Var sama fjárhæð færð til frádráttar í reit 4115 í framtalinu á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi til C hf., dags. 16. mars 2010, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um m.a. arðgreiðslur félagsins að fjárhæð 367.000.000 kr. á árinu 2005, svo sem nánar greindi, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Í svarbréfi C hf., dags. 23. mars 2010, var greint frá því að L hefði fjárfest í C hf. á árinu 2001 og í kjölfarið öðlast kauprétt á hlutabréfum í félaginu, svo sem nánar var rakið. Síðla árs 2004 hefði L boðið hluta kaupréttarins til sölu, þ.e. kauprétt að hlutabréfum að nafnverði 76.533.057 kr. Hæsta tilboðið í kauprétt að bréfunum hefði borist frá kæranda og því tilboði verið tekið. Á hluthafafundi í C hf. þann 17. febrúar 2005 hefði legið fyrir að kaupréttarhafarnir vildu nýta kauprétt sinn, en um hefði verið að ræða kauprétt að hlutabréfum að nafnverði 93.137.255 kr. Af því tilefni hefði verið tekin ákvörðun um að hækka hlutafé félagsins um þá fjárhæð, sbr. V. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Fyrir hlutina hefðu kaupréttarhafar, þ.e. kærandi og L, greitt samtals 259.450.126 kr. og aðrir hluthafar í C hf. fallið frá forkaupsrétti sínum að nýju hlutafé. Á sama fundi hefði einnig verið tekin ákvörðun um hækkun hlutafjár félagsins um 122.191.161 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Ástæða þess hefði verið sú að fyrir fundinum hefði legið tillaga um að lækka hlutafé félagsins með greiðslu til hluthafa og hefði hækkun hlutafjárins með útgáfu jöfnunarhlutabréfa verið gerð til að eignarhlutföllum hluthafa innbyrðis yrði ekki raskað með lækkuninni. Á fundinum hefði loks verið ákveðið að lækka hlutafé C hf. með greiðslu til hluthafa um 122.191.161 kr. að nafnverði og 44.121.709 kr. af yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár, sbr. VII. kafla laga nr. 2/1995. Í bréfinu kom fram að í framhaldi af hluthafafundinum hefði aðalfundur C hf. verið haldinn, þ.e. sama dag 17. febrúar 2005. Á aðalfundinum hefði verið samþykkt tillaga stjórnar félagsins um að greiða hluthöfum arð að fjárhæð 367.000.000 kr. í samræmi við eignarhlutdeild þeirra. Bréfinu fylgdu ýmis gögn um framangreindar ráðstafanir, þar á meðal ljósrit fundargerða.

Í framhaldi af frekari upplýsingaöflun ríkisskattstjóra vegna málsins, sbr. bréf hans til L, dags. 9. og 20. apríl 2010, og svarbréf L, dags. 16. og 28. sama mánaðar, bréf ríkisskattstjóra til M, dags. 9. apríl 2010, og svarbréf M, dags. 13. sama mánaðar, og bréf ríkisskattstjóra til X og Y, eigenda alls hlutafjár í K ehf., dags. 28. apríl 2010, og svarbréf þeirra, dags. 10. maí 2010, skoraði ríkisskattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 11. maí 2010, að gera grein fyrir því með hvaða hætti félagið hefði eignast 35,01% hlut í C hf. á árinu 2005, svo sem nánar var tíundað í bréfinu. Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 27. maí 2010, þar sem greint var nánar frá aðdraganda að viðskiptum kæranda og L með kauprétt á hlutabréfum í C hf. á árinu 2004, sbr. kaupsamning, dags. 14. desember 2004, milli L annars vegar og X og Y fyrir hönd óstofnaðs einkahlutafélags hins vegar, sem fylgdi bréfinu ásamt fleiri gögnum. Kom fram í bréfinu að kærandi hefði verið stofnað til efnda á kaupsamningnum, enda hefðu kaupendur, þ.e. þeir X og Y, skuldbundið sig með samningnum til þess að nýta kaupréttinn með kaupum á hlutum í C hf. fyrir 15. febrúar 2005. Stofnandi kæranda hefði verið K ehf., félag sem að jöfnu væri í eigu þeirra X og Y. Kærandi hefði síðan nýtt sér hinn keypta kauprétt með því að skrá sig fyrir hlutum að nafnverði 76.533.057 kr. við hlutafjáraukningu í C hf. sem ákveðin hefði verið á hluthafafundi í hinu síðarnefnda félagi þann 17. febrúar 2005. Verð hlutanna hefði numið 230.165.515 kr. í samræmi við efni kaupréttarins og hefðu kaupin verið fjármögnuð með lánsfé.

Næst gerðist það í málinu að ríkisskattstjóri ritaði X og Y, eigendum K ehf., bréf, dags. 24. febrúar 2011, þar sem ríkisskattstjóri lagði fyrir þá að láta í té nánari skýringar á arðgreiðslu C hf. til kæranda á árinu 2005. Í bréfunum reifaði ríkisskattstjóri fram komnar skýringar á tildrögum þess að umræddum arði var úthlutað og kvaðst telja óvenjulegt, í ljósi þess að um nýtt hlutafé í C hf. hefði verið að ræða, að kærandi hefði fengið í hendur umræddar greiðslur úr sjóðum hins fyrrnefnda félags að fjárhæð samtals 186.712.837 kr. um leið og kaup hins nýja hlutafjár hefði átt sér stað. Tók ríkisskattstjóri fram að úthlutun arðs fæli í sér ráðstöfun á hagnaði síðastliðins árs eða uppsöfnuðum hagnaði fyrri ára og skyti því skökku við að hlutafé, sem ekki hefði verið til staðar í árslok 2004, ætti tilkall til arðs vegna hagnaðar ársins 2004 eða fyrri ára. Fór ríkisskattstjóri fram á að X og Y, sem eigendur kæranda í gegnum K ehf., gerðu grein fyrir því „hvernig á því standi“ að kærandi hefði fengið greiddan arð frá C hf. 17. febrúar 2005 vegna rekstrarársins 2004, og jafnframt fengið úthlutað jöfnunarhlutabréfum sama dag, þegar til þess væri litið að kærandi hefði ekki átt hlut í C hf. í árslok 2004.

Í sameiginlegu svarbréfi X og Y, dags. 7. mars 2011, var ítrekað að þær ráðstafanir sem um ræðir hefðu átt sér þann aðdraganda að kærandi hefði keypt kauprétt á hlutabréfum í C hf. af L þann 14. desember 2004 sem félagið hefði verið skuldbundið til að nýta fyrir 15. febrúar 2005. Hluthafafundur C hf. hefði samþykkt að hækka hlutafé félagsins þann 17. febrúar 2005 til þess að standa við samning félagsins við L um kaupréttinn og samkvæmt ákvörðun hluthafafundarins skyldu hinir nýju hlutir veita réttindi í félaginu frá ákvörðunar hluthafafundarins að telja. Frá þeim tíma hefðu kærandi og L öðlast full réttindi hluthafa vegna hinna nýju hluta, þar með talið rétt til arðs og jöfnunarhlutabréfa, sbr. ákvæði 3. mgr. 36. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Var vísað til meðfylgjandi hluthafalista C hf. eftir hluthafafund 17. febrúar 2005 og gagna sem áður hefðu verið látin ríkisskattstjóra í té. Þá kom fram að væri skilningur ríkisskattstjóra sá, að réttur til arðs og jöfnunarhluta miðaðist hverju sinni við eignarhald um næstliðin áramót, þá yrði að telja þann skilning rangan, enda ætti réttmætur eigandi hlutar í hlutafélagi rétt til arðs og þeirra jöfnunarhluta sem hlut hans fylgdi, óháð því hvort hann hefði átt hlutinn um lengri eða skemmri tíma. Við hlutafjárhækkun í hlutafélagi veittu nýir hlutir réttindi í félaginu frá því tímamarki sem hlutahafafundur tæki ákvörðun um, en ella frá skráningu hlutafjárhækkunarinnar.

Með bréfi, dags. 27. október 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Þá reifaði ríkisskattstjóri helstu réttarreglur sem hann taldi að á reyndi í málinu, þ.e. ákvæði B-liðar 7. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Fjallaði ríkisskattstjóri síðan um aðdraganda þess að kærandi keypti hlutabréf í C hf. þann 17. febrúar 2005 og benti á að þeir X og Y hefðu verið stjórnendur og lykilstarfsmenn C hf. um árabil áður en til þeirra viðskipta kom. Þá vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga í skýrslu stjórnar með ársreikningi C hf. fyrir árið 2004 þar sem getið væri um tillögu stjórnar þess efnis að hluthöfum skyldi greiddur arður að fjárhæð 367.000.000 kr. vegna rekstrarársins 2004. Tók ríkisskattstjóri fram að af þeim upplýsingum að dæma væri lagt til að arðurinn yrði greiddur til þeirra aðila sem ættu það hlutafé sem verið hefði í félaginu í árslok 2004 og á því tímamarki þegar skýrsla stjórnarinnar hefði verið gerð, sbr. 1. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 65. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Á hluthafafundi og aðalfundi C hf. 17. febrúar 2005 hefðu verið teknar ákvarðanir um hlutafjáraukningu, útgáfu jöfnunarhlutabréfa, lækkun hlutafjár og arðgreiðslur og hefði nýr hluthafi, þ.e. kærandi, fengið arðgreiðslu að fjárhæð 128.486.701 kr. og greiðslu að fjárhæð 58.226.136 kr. vegna lækkunar hlutfjár C hf. Með því að úthluta kæranda, þ.e. eiganda að nýju hlutafé sem ekki hefði verið til í árslok 2004, arði og jöfnunarhlutafé á árinu 2005 vegna uppsafnaðs hagnaðar ársins 2004 og vegna fyrri ára rýrnaði hlutur annarra hluthafa sem fyrir hefðu verið. Engar upplýsingar um þetta hefðu komið fram í þeim gögnum sem hefðu legið fyrir aðalfundinum. Hinir fyrri hluthafar hefðu því átt að fá hlutdeild í hagnaðinum í samræmi við hvernig hann hafði myndast á grundvelli hlutafjárframlags þeirra, sbr. reglur XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, um úthlutun arðs. Hinir nýju hluthafar, þar á meðal kærandi, hefðu hins vegar fengið greiðslur úr sjóðum C hf. sem þeir hefðu enga hlutdeild átt í á kostnað þeirra hluthafa sem fyrir voru án vitneskju þeirra. Í fundargerðum hefði ekkert verið fjallað um né tekin afstaða til þess hvort hinir nýju hlutir, samtals að nafnverði 93.137.255 kr., skyldu eiga rétt til arðs eða jöfnunarhluta frá fyrri eða síðari tíma að telja, sbr. 3. mgr. 36. gr. laga nr. 2/1995. Þá væri ekkert um þetta fjallað í fundarboði, dags. 9. febrúar 2005, sbr. 88. gr. sömu laga.

Í boðunarbréfinu dró ríkisskattstjóri ályktanir sínar saman með svofelldum hætti undir yfirskriftinni „mat [ríkisskattstjóra]“:

„Tilgangur arðgreiðslna er að veita hluthöfum ávinning af fjárfestingu sinni í formi arðs. Með arðgreiðslum er verið að skila hagnaði til eigenda sem myndaðist af því fjármagni sem þeir lögðu fram. Við útgáfu nýs hlutafjár fylgir því að öllu jöfnu ekki útgreiðsla arðs fyrr en á næsta ári eftir innborgun þess, þar sem ekki þykir eðlilegt að nýr hluthafi fái hlutdeild í hagnaði sem myndaðist áður en framlags hans naut við. Í ljósi þess að um nýtt hlutafé var að ræða í hendi nýrra hluthafa þykir RSK mjög óvenjulegt að [kærandi] hafi fengið umræddar greiðslur í formi arðs og endurgreiðslu hlutafjár á sama degi og félagið keypti nýju bréfin. Úthlutun arðs felur í sér ráðstöfun á hagnaði sl. árs eða uppsöfnuðum hagnaði fyrri ára og þykir RSK skjóta skökku við að hlutafé sem ekki var til í árslok 2004 eigi tilkall til arðs vegna hagnaðar ársins 2004 eða fyrri ára. Eins og áður segir voru eigendur [kæranda], í gegnum K, annars vegar framkvæmdastjóri [C hf.] og hins vegar forstöðumaður verðbréfamiðlunar félagsins þegar viðskiptin áttu sér stað og fyrir þann tíma. RSK lítur svo á að vegna starfssambands þeirra við [C hf.] hafi [kærandi] fengið aðgang að arðgreiðslunni og útgáfu jöfnunarhlutabréfanna, samtals 186.712.837 [kr.], og því sé um að ræða tekjur [kæranda] á grundvelli starfssambands eigenda þess við [C hf.]. RSK telur að ákvæði 1. mgr. 57. gr. eigi við í þessu máli þar sem úthlutanir úr sjóðum [C hf.], í formi arðs og endurgreiðslu hlutafjár, hafi verið veittar til [kæranda] vegna starfssambands. Líta verði á X og Y, félög þeirra K og [kæranda], og [C hf.] sem tengda aðila vegna starfssambands og því hafi viðskiptin átt sér stað innan armslengdar þar sem kjör og innihald þeirra voru ákveðin með öðrum hætti en myndi gerast í viðskiptum ótengdra aðila. Sama hafi í raun átt við um L sem átti aðila í stjórn [C hf.] þótt þar sé ekki um skattskyldan aðila að ræða. Ólíklegt þykir og ekkert bendir til þess að utanaðkomandi aðilar/fjárfestar, sem keypt hefðu nýju bréfin, hefðu fengið úthlutaðan arð og útgefin jöfnunarhlutabréf á kaupdegi bréfanna sem ekki voru til í árslok 2004. RSK telur að með því að koma greiðslunum í annað form, þ.e. í formi arðs og endurgreiðslu hlutafjár, hafi ætlunin verið að koma tekjunum í hagstæðara skattaumhverfi, þar sem fenginn arður hjá lögaðilum er frádráttarbær skv. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem RSK lítur svo á að [kærandi] hafi fengið greiðslur úr sjóðum [C hf.] vegna starfssambands eigenda þess við [C hf.] beri að skattleggja greiðslurnar sem tekjur hjá [kæranda] skv. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.“

Í niðurlagi boðunarbréfs ríkisskattstjóra kom fram að í samræmi við framangreint væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali félagsins árið 2006 186.712.837 kr. sem tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Myndi sú breyting jafnframt hafa í för með sér breytingar á yfirfæranlegu tapi í skattskilum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, svo sem nánar var rakið. Þá kom fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2006 sem breyting ríkisskattstjóra hefði í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða verulegan annmarka á skattskilum kæranda.

Með bréfi, dags. 28. nóvember 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var bent á að kærandi hefði fært arðgreiðslur frá C hf. að fjárhæð 186.712.837 kr. til tekna í skattskilum félagsins árið 2006 og að hin fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra fæli því í sér tvísköttun. Þá væri frádráttur arðsteknanna í skattskilunum byggður á ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og léki enginn vafi á réttmæti þess frádráttar. Raunar virtist sem hin boðaða breyting ríkisskattstjóra lyti í reynd að tvífærslu tekna en ekki niðurfellingu frádráttar, en áhrifin yrðu þau sömu. Þá vék umboðsmaður kæranda að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að af rökstuðningi ríkisskattstjóra að dæma virtist ríkisskattstjóri telja að ef ekki hefði komið til hinnar umdeildu arðsúthlutunar og lækkunar hlutafjár C hf. hefðu sömu verðmæti engu að síður runnið til kæranda. Fyrir því væri þó enginn fótur. Þá bæru forsendur ríkisskattstjóra að öðru leyti með sér vanþekkingu á hlutafélagalöggjöf, enda kæmi fram í 3. mgr. 36. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, að við hlutafjárhækkun skyldu nýir hlutir veita réttindi í félaginu frá og með skrásetningardegi hlutafjárhækkunarinnar, nema hluthafafundur hefði við samþykkt hlutafjárhækkunarinnar sérstaklega ákveðið annað. Við samþykkt hluthafafundar C hf. hefði engin ákvörðun verið tekin um frávik frá framangreindri meginreglu laga nr. 2/1995 um að nýir hlutir veittu réttindi frá skráningardegi. Hefði slík ákvörðun auk þess brotið gegn grundvelli hlutafjárhækkunarinnar sem hefði verið skuldbinding C hf. samkvæmt kauprétti sem félagið hefði veitt L. Yrði því að vísa ályktunum ríkisskattstjóra á bug. Öllum hluthöfum C hf. hefði verið fullkunnugt um kaupréttinn, enda hefðu þeir annað hvort tekið beinan þátt í ákvörðun um veitingu réttarins eða haft vitneskju um hann af öðrum ástæðum. L væri sá aðili sem fyrst og fremst hefði notið hagnaðar af kaupréttinum með nýtingu hans og sölu til kæranda. Þegar hlutafélag greiddi hluthöfum af fé sínu rýrnaði verðmæti eignarhlutar hluthafanna að sama skapi. Ef sú afstaða ríkisskattstjóra, að aðeins hluthafar um áramót gætu átt rétt til arðs, þá væri þeim sömu hluthöfum kleift að gera eignarhluta nýrra hluthafa nánast verðlausan með því að ákveða á hluthafafundi að greiða sér allt fé úr óbundnum sjóðum félagsins. Þá væru af hálfu ríkisskattstjóra dregnar rangar ályktanir af skýrslu stjórnar C hf. í ársreikningi félagsins fyrir árið 2004. Tilgáta ríkisskattstjóra um eðli þeirra tekna sem um ræðir væri alveg órökstudd af hans hendi. Umræddar arðstekjur hefðu tilheyrt kæranda sem hluthafa í C hf. og ekkert haft með störf þeirra X og Y í þágu C hf. að gera. Kaupverð kaupréttarins í C hf. hefði numið verulegum fjárhæðum og kaupin átt sér stað í kjölfar útboðs. Ekkert samhengi hefði verið milli þátttöku sparisjóða í lánveitingu til kæranda vegna viðskiptanna og eignarhluta þeirra í C hf., svo sem ríkisskattstjóri héldi fram. Raunar hefðu þrír sparisjóðir, sem hefðu verið hluthafar í félaginu, engan þátt tekið í veitingu lánsins. Með vísan til framangreinds væri fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt.

Með úrskurði, dags. 21. desember 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum áréttaði ríkisskattstjóri þau sjónarmið sem fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 27. október 2011. Þá vék ríkisskattstjóri að andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 28. nóvember 2011, og tók fram að í málinu reyndi ekki á frádráttarbærni arðstekna samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þar sem litið væri svo á að kærandi hefði fengið greiðslur úr sjóðum C hf. vegna starfssambands eigenda kæranda við umrætt félag sem skattleggja bæri sem rekstrartekjur kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá benti ríkisskattstjóri á að skráningardagur hins nýja hlutafjár í C hf. væri 17. febrúar 2005, þ.e. sá dagur þegar hækkun hlutafjár félagsins hefði átt sér stað, og hinir nýju hlutir hefðu því veitt réttindi í félaginu frá þeim degi, sbr. 3. mgr. 36. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Kærandi hefði því átt rétt til arðgreiðslna sem hluthafafundur C hf. hefði ákveðið að greiða eftir skráningardag hlutafjárhækkunarinnar. Samkvæmt fyrirliggjandi fundargerðum hluthafafundar, aðalfundar og stjórnarfundar í félaginu þann 17. febrúar 2005 hefði ekki verið fjallað um eða tekin afstaða til þess hvort hinir nýju hlutir, samtals að nafnverði 93.137.255 kr., skyldu eiga rétt til arðs eða jöfnunarhluta frá fyrri eða síðari tíma að telja. Ríkisskattstjóri teldi því afar óeðlilegt „þrátt fyrir að það [væri] fræðilega mögulegt“ að kærandi sem eigandi hinna nýju hluta hefði sama dag og hækkun hlutafjárins og kaupin hefðu átt sér stað, þ.e. á skráningardegi nýju hlutabréfanna, fengið úthlutað arðgreiðslum og greiðslum vegna lækkunar hlutafjár sem tekið hefðu mið af eiginfjárstöðu C hf. í árslok 2004 þegar umrætt hlutafé hefði ekki verið til. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki hafa orðið vitni að „öðru samskonar dæmi“ þar sem nýjum hluthöfum við hækkun hlutafjár hefði verið greiddur út arður og úthlutað jöfnunarhlutafé strax á kaupdegi bréfanna. Þá væri óvenjulegt og gerðist almennt ekki að hlutafé væri aukið á tímabilinu milli ársreiknings og aðalfundar. Varðandi kauprétti í almenningshlutafélögum væri viðtekin venja að félag keypti inn þá hluti sem þyrfti til að geta staðið við kaupréttina, en gæfi ekki út nýtt hlutafé til handa þeim aðilum sem ættu kaupréttina. Væri slíkt gert þyrfti að koma til útboð nýs hlutafjár þar sem aðrir hluthafar höfnuðu forkaupsrétti á hinu nýja hlutafé. Ekki lægju fyrir neinar upplýsingar um slíkt útboð í tilviki C hf. og yrði ekki annað ráðið af fyrirliggjandi gögnum málsins, þar með talið fundarboði og fundargerðum, en að stjórnendur félagsins hefðu látið umrædda hlutafjárhækkun og lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa fara fram án vitundar annarra hluthafa, sbr. 3. mgr. 33. gr., 34. gr., 3. tölul. 1. mgr. 36. gr. og 2. mgr. 42. gr. laga nr. 2/1995. Þá kæmi fram í samþykktum C hf. að skráðar fundargerðir skyldu vera full sönnun þess sem gerðist á fundum. Umboðsmaður kæranda hefði ekki lagt fram nein gögn sem sýndu fram á að markaðsvirði eignarhluta í C hf. hefði rýrnað við umræddar úthlutanir. Yrði ekki séð af fyrirliggjandi upplýsingum um viðskipti með hlutabréf í félaginu á árunum 2006 og 2007 að virði hlutabréfanna hefði lækkað til samræmis við úthlutanirnar. Var þetta rakið nánar í úrskurði ríkisskattstjóra. Til stuðnings ákvörðun um beitingu 25% álags tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að með því að koma greiðslum úr sjóðum C hf. í annað form, þ.e. í form arðs og endurgreiðslu hlutafjár, hafi ætlunin verið sú að koma umræddum tekjum í hagstæðara skattaumhverfi. Að því athuguðu og þar sem um vanframtaldar tekjur væri að ræða, þ.e. verulegan annmarka á framtalsgerð, stæðu ekki rök til annars en að beita 25% álagi. Kom fram að fjárhæð þess álags yrði 39.781.612 kr.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. febrúar 2012, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. desember 2011, verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni eru málsatvik rakin og ítrekað að svo virðist sem hinar umdeildu arðstekjur að fjárhæð 186.712.837 kr. hafi verið færðar tvívegis til tekna í skattframtali kæranda árið 2006 með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, enda sé ekkert fjallað um tilfærðan frádrátt frá tekjunum í úrskurðinum. Sé þar um að ræða augljósan annmarka á rökstuðningi úrskurðarins, auk þess sem ríkisskattstjóri virðist ranglega hafa litið svo á að arðstekjur féllu ekki undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eins og aðrar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá er áréttuð tilvísun kæranda til ákvæðis 3. mgr. 36. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og bent á að það sé lögbundin meginregla að nýtt hlutafé veiti réttindi, þar með talið til arðs, frá og með skráningardegi hlutafjárhækkunar. Hluthafafundir félags þurfi því ekki að fjalla um tímamark réttinda nema ætlunin sé sú að víkja frá meginreglu laganna, en engin ákvörðun hafi verið tekin um slíkt í tilviki C hf. Arðsúthlutun félagsins á aðalfundi 17. febrúar 2005 hafi verið í fullu samræmi við tillögu félagsstjórnar sem getið hafi verið í skýrslu stjórnarinnar með ársreikningi félagsins fyrir árið 2004. Þá hafi skilmerkileg grein verið gerð fyrir kauprétti að hlutabréfum í félaginu í ársreikningnum, sbr. skýringu 22. Þeirri skoðun ríkisskattstjóra, að umræddar tekjur hafi runnið til kæranda vegna starfssambands X og Y við C hf., sé mótmælt sem rangri og órökstuddri, enda hafi tekjurnar að engu leyti tengst störfum þeirra X og Y í þágu C hf. Þá séu ómaklegar aðdróttanir um að stjórnendur félagsins hafi látið umræddar ráðstafanir fram ganga án vitundar annarra hluthafa. Öllum hluthöfum hafi verið kunnugt um kaupréttinn og efni hans. Hlutafjáraukningin og lækkun hlutafjárins með greiðslu til hluthafa hafi ekki verið verk stjórnenda C hf. heldur hafi ákvarðanir þar að lútandi verið teknar af hluthöfum á hluthafafundi. Á fundinum hafi setið fulltrúar fyrir 94% hlutafjár í félaginu og tillögur félagsstjórnar, sem kynntar hafi verið rækilega í fundarboði, dags. 8. febrúar 2005, hafi verið samþykktar samhljóða. Ástæða sé til að árétta að við kaup á kauprétti að hlutabréfum í C hf. af L hafi kærandi greitt alls 220.415.204 kr. fyrir kaupréttinn. Við nýtingu kaupréttarins hafi kærandi síðan greitt C hf. 230.165.515 kr. Samanlagt kaupverð umrædds 35,01% hlutar í félaginu hafi því numið 450.580.719 kr. Því fari fjarri að um einhvers konar örlætisgerning hafi verið að ræða af hendi viðsemjenda kæranda. Með vísan til framangreinds telji kærandi að sýnt hafi verið fram á að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra sé efnislega röng og án lagastoðar. Séu kröfur kæranda því ítrekaðar.

IV.

Með bréfi, dags. 16. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmannsins virðist sem því haldið fram að ríkisskattstjóri færi kæranda tvívegis til tekna umræddar tekjur vegna tekjuársins 2005.. Einnig telur umboðsmaðurinn það verulegan ágalla í hinum kærða úrskurði að ekki sé efnislega fjallað um þann frádrátt sem kærandi færði á móti umræddum tekjum á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Að því er varðar umfjöllun í kæru um framkvæmd ríkisskattstjóra á tekjufærslu umræddra tekna er rétt að taka fram að kærandi færði til tekna arðstekjur og greiðslur vegna hækkunar hlutafjár samtals að fjárhæð 187.712.837 kr. en færði á móti til frádráttar sömu fjárhæð í samræmi við 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þannig að umrædd arðgreiðsla kom ekki til álagningar á gjaldárinu 2006. Þá er einnig rétt að taka fram að kærandi hefur í máli þessu notið aðstoðar kunnáttumanns og því ætti hann ekki að vera í vafa um að það hefur engin áhrif á tölulega niðurstöðu málsins hvort frádrætti á móti hinni meintu arðgreiðslu er hafnað eða kæranda færðar til tekna umræddar greiðslur í framtalinu sem almennar rekstrartekjur eins og gert var í hinum kærða úrskurði.

Í hinum kærða úrskurði er byggt á því að kærandi hafi fengið greiðslur úr sjóðum C hf. vegna starfssambands eigenda kæranda við félagið. Ríkisskattstjóri hafnaði því að um væri að ræða venjulegar arðgreiðslur og taldi jafnframt að skattleggja bæri greiðslurnar sem tekjur í samræmi við B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem ríkisskattstjóri leit á umræddur greiðslur sem almennar rekstrartekjur í hendi kæranda, skv. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem arðstekjur, skv. C-lið framangreindrar greinar, þótti hvorki ástæða til að fjalla efnislega um né taka afstöðu til frádráttarheimildar vegna fenginna arðstekna, sbr. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda kemur slíkur frádráttur einungis til álita á móti arði sem hefur verið úthlutað í samræmi við XII. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög eða XII. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Ekki kemur fram í hinum kærða úrskurði, eða fyrirhugun ríkisskattstjóra frá 27. október 2011, að arðstekjur í atvinnurekstri falli ekki undir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 eins og umboðsmaður kæranda virðist halda fram.

Með vísan til framangreinds, málavaxta og forsendna hins kærða úrskurðar þykir umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á að einhver annmarki eða ágalli hafi verið á málatilbúnaði ríkisskattstjóra.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

Með bréfi, dags. 30. mars 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í niðurlagi bréfsins er þess getið að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 543.007 kr. vegna þóknunar umboðsmanna félagsins.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2005 um 186.712.837 kr. vegna greiðslna frá C hf. í tengslum við arðsúthlutun þess félags og lækkun hlutafjár í því á árinu 2005, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2006, sem leiddi af þessari breytingu, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til breytinga á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattskilum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, svo sem nánar greindi í úrskurði ríkisskattstjóra. Var ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á því mati embættisins að virða bæri ráðstafanir á aðalfundi C hf. þann 17. febrúar 2005, sem fólust í hækkun hlutafjár félagsins, útgáfu jöfnunarhlutabréfa, lækkun hlutafjár og úthlutun arðs til hluthafa, sem óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að greindar ráðstafanir væru verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í hliðstæðum lögskiptum og að um væri að ræða ráðstafanir milli tengdra aðila, enda væru raunverulegir eigendur kæranda, X og Y, lykilstarfsmenn hjá C hf. Væru umræddar greiðslur til kæranda í raun sprottnar af starfssambandi þeirra X og Y við C hf. Dró ríkisskattstjóri þá ályktun að tilgangur framangreindra ráðstafana hefði fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur, þ.e. að koma greiðslunum í form arðgreiðslna vegna rýmri frádráttarmöguleika, sbr. ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Fyrir liggur í gögnum málsins að á hluthafafundi í C hf. þann 17. febrúar 2005 var ákveðið að hækka hlutafé félagsins um 93.137.255 kr. með áskrift nýrra hluta. Á sama fundi var ákveðið að hækka hlutafé félagsins um 122.191.161 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Þá var ákveðið á fundinum að lækka hlutafé félagsins um sömu fjárhæð eða 122.191.161 kr. með greiðslu til hluthafa. Voru breytingar þessar tilkynntar hlutafélagaskrá með bréfi, dags. 28. febrúar 2005, sem er meðal gagna málsins, sbr. og bréf C hf. til viðskiptaráðuneytisins, dags. 21. febrúar 2005, þar sem félagið óskaði eftir undanþágu ráðherra frá innköllunarskyldu vegna lækkunar hlutafjár í félaginu, sbr. 2. mgr. 53. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, með síðari breytingum. Þá liggur fyrir að á aðalfundi C hf., sem haldinn var sama dag strax í kjölfar fyrrgreinds hluthafafundar þann 17. febrúar 2005, var tekin ákvörðun um úthlutun arðs til hluthafa að fjárhæð 367.000.000 kr.

Um aðdraganda að framangreindum ráðstöfunum er komið fram í málinu, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2010, og bréf L til ríkisskattstjóra, dags. 28. apríl 2010, að L hafi verið eigandi að kauprétti að hlutabréfum í C hf., en frá tilurð þess kaupréttar á árinu 2001 er nánar greint í bréfum þessum. Á fundi stjórnar L þann 28. september 2004 hafi verið ákveðið að bjóða kaupréttinn til sölu og í kjölfarið hafi borist tilboð frá D hf., E og stjórnendum C hf., þ.e. X og Y, í hluta kaupréttarins. Tilboð þeirra X og Y í kaupréttinn hafi verið hæst og hafi verið gengið til samninga við þá, sbr. kaupsamning, dags. 14. desember 2004, sem er meðal gagna málsins. Með samningnum seldi L (seljandi í samningnum) þeim X og Y fyrir hönd óstofnaðs einkahlutafélags í þeirra eigu (kaupandi í samningnum) kauprétt að hlutabréfum í C hf. að nafnverði 93.137.255 kr. fyrir samtals 220.415.204 kr., sbr. 2. gr. samningsins. Skuldbatt kaupandi sig til að nýta kaupréttinn fyrir 15. febrúar 2005 sem jafnframt var eindagi greiðslu kaupverðs, sbr. 3. gr. samningsins. Þá skuldbatt seljandi sig til þess að nýta þann hluta kaupréttar að hlutafé í C hf. sem ekki yrði seldur fyrir sama tíma. Kom fram í 3. gr. samningsins að kaupandi og seljandi myndu standa saman að því að breyta samþykktum félagsins til að þetta yrði unnt. Í 4. gr. samningsins var kveðið á um að kaupanda, þ.e. hinu óstofnaða einkahlutafélagi, væri ekki heimilt að selja þá hluti sem það hefði eignast í C hf. samkvæmt samningnum í þrjú ár frá 15. febrúar 2005 að telja nema með samþykki seljanda. Á sama hátt myndi seljandi ekki selja hluti sína í félaginu á ofangreindu tímabili nema með samþykki kaupanda. Í 5. gr. kaupsamningsins kom fram að seljandi og kaupandi færu saman með meirihluta atkvæða í C hf. eftir að kauprétturinn hefði verið nýttur og skyldu koma sér saman um þrjá af fimm stjórnarmönnum í félaginu, svo sem nánar greindi. Í 6. gr. samningsins kom fram að kaupin væru háð því skilyrði að þau yrðu samþykkt af Fjármálaeftirlitinu, sbr. 40. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir.

Samkvæmt 1. mgr. 33. gr. laga nr. 2/1995 getur hluthafafundur einn ákveðið hækkun hlutafjár, hvort heldur er með áskrift nýrra hluta eða útgáfu jöfnunarhlutabréfa, sbr. þó 41. og 43. gr. sömu laga. Við hækkun hlutafjár eiga hluthafar rétt til að skrá sig fyrir nýjum hlutum í réttu hlutfalli við hlutaeign sína, sbr. 1. mgr. 34. gr. laganna. Í hlutafélögum, sem ekki leggja hömlur á viðskipti með hlutabréf milli aðila, geta hluthafar framselt öðrum aðilum áskriftarrétt sinn að einhverju leyti eða í heild en þó einungis að heilum hlutum. Noti eða framselji einhver hinna eldri hluthafa ekki áskriftarrétt sinn að fullu eiga aðrir eldri hluthafar aukinn rétt til áskriftar sem þeir geta ekki framselt öðrum. Í 3. mgr. 34. gr. laga nr. 2/1995 kemur fram að hluthafafundur geti ákveðið að víkja frá framangreindri reglu 1. mgr. 34. gr. laganna, enda sé hluthöfum á engan hátt mismunað. Án samþykkis þeirra hluthafa, er sæta skerðingu áskriftarréttar síns, geti hluthafafundur þó ekki ákveðið meira frávik frá áskriftarrétti hluthafa en greint sé í fundarboði. Samkvæmt 3. mgr. 36. gr. laga nr. 2/1995 skulu hinir nýju hlutir veita réttindi í félaginu frá skrásetningardegi hlutafjárhækkunarinnar, enda sé ekki annað ákveðið í samþykkt hluthafafundar um hækkunina. Hliðstætt ákvæði var að finna í eldri hlutafélagalögum nr. 32/1978. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi til þeirra laga kom eftirfarandi fram, sbr. þskj. nr. 51 á 99. löggjafarþingi 1977:

„Í 3. mgr. er fjallað um það, hvenær hlutafjárhækkun skal teljast komin til framkvæmda í þeim skilningi, að áskrifandi geti beitt réttindum sínum sem hluthafi í félaginu. Lagt er til, að réttindanautn þessi miðist við skráningardag hlutafjárhækkunarinnar, en jafnframt verði heimilt að víkja frá þessari reglu í samþykkt hluthafafundar um hækkunina. Hluthafafundur getur því í ákvörðun sinni látið réttindi þessi koma til framkvæmda fyrr eða síðar en framangreind meginregla segir til um.“

Ekki er deilt um það í málinu að fyrrgreindar ráðstafanir á hluthafafundi C hf. þann 17. febrúar 2005, þ.e. hækkun hlutafjár félagsins með áskrift nýrra hluta og útgáfu jöfnunarhlutabréfa og lækkun hlutafjárins með greiðslu til hluthafa, og á aðalfundi félagsins sem haldinn var sama dag, þ.e. úthlutun arðs til hluthafa, hafi verið gildar og lögmætar ráðstafanir eftir hlutafélagalöggjöf, sbr. ákvæði V., VII. og XII. kafla laga nr. 2/1995. Þá er óumdeilt að skrásetningardagur hlutafjárhækkunarinnar var 17. febrúar 2005. Á hinn bóginn virðist ríkisskattstjóri hafa litið svo á að við greinda hækkun hlutafjárins hafi verið vikið frá meginreglu 3. mgr. 36. gr. laga nr. 2/1995 um tímamark réttindanautnar nýrra hluta við hlutafjárhækkun þar sem hinum nýju hlutum í C hf. hafi í reynd fylgt réttur til arðs frá fyrra tímamarki en skrásetningardegi hlutafjárhækkunarinnar, enda hafi eigendum hins nýja hlutafjár þann sama dag, þ.e. á kaupdegi hlutafjárins, verið úthlutað arði að fjárhæð 128.486.701 kr. sem tekið hafi mið af eiginfjárstöðu C hf. í árslok 2004 og því verið til kominn vegna hagnaðar á rekstrarárinu 2004 og eftir atvikum á fyrri árum. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram í þessu sambandi að kærandi hafi á grundvelli hins hækkaða hlutafjár einungis átt tilkall til arðgreiðslna sem hluthafafundur C hf. hefði ákveðið að greiða eftir skráningardag hlutafjárhækkunarinnar og benti á að hvorki í fundarboði hluthafafundar, dags. 9. febrúar 2005, né í fundargerðum þess fundar og aðalfundar þann 17. sama mánaðar, hafi neitt komið fram um að hinir nýju hlutir að nafnverði 93.137.255 kr. skyldu eiga rétt til arðs eða jöfnunarhluta frá fyrri eða síðari tíma að telja, sbr. 3. mgr. 36. gr. laga nr. 2/1995.

Ekki er unnt að fallast á framangreinda afstöðu ríkisskattstjóra. Ljóst er að þar sem lögmæt ákvörðun var tekin um að hækka hlutafé C hf. með áskrift nýrra hluta á hluthafafundi félagsins 17. febrúar 2005 var ekkert því til fyrirstöðu að lögum að aðalfundur félagsins, sem haldinn var síðar sama dag, tæki ákvörðun um að úthluta hluthöfum arði, þar á meðal eigendum hins nýja hlutafjár í félaginu, enda liggur fyrir að í samþykkt hluthafafundarins var engin ákvörðun tekin um að víkja frá meginreglu 3. mgr. 36. gr. laga nr. 2/1995 um tímamark réttindanautnar nýrra hluta. Veittu hinir nýju hlutir því réttindi í félaginu, þar með talið rétt til arðs, frá og með skrásetningardegi hækkunar hlutafjárins 17. febrúar 2005. Upplýsingar um tillögu stjórnar C hf. um ráðstöfun hagnaðar í skýrslu stjórnarinnar með ársreikningi félagsins fyrir árið 2004 geta engu máli skipt í þessu sambandi þar sem ákvörðun um hækkun og lækkun hlutafjárins og úthlutun arðs var í höndum hluthafafundar félagsins, sbr. 1. mgr. 33. gr., 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 101. gr. laga nr. 2/1995. Af sömu ástæðu verður ekkert lagt upp úr því sjónarmiði ríkisskattstjóra að með umræddum ráðstöfunum hafi hinir nýju hluthafar í C hf. fengið greiðslur úr sjóðum félagsins á kostnað annarra hluthafa, enda fólst í ákvörðun hluthafafundarins að aðrir hluthafar féllu frá mögulegum forgangsrétti sínum til áskriftar að nýjum hlutum, sbr. 3. mgr. 34. gr. laga nr. 2/1995. Er og ljóst að öllum hluthöfum var eða mátti vera kunnugt um tilvist kaupréttarins þar sem hans var getið í samþykktum félagsins, sbr. og fundarboð vegna hluthafafundarins, dags. 9. febrúar 2005. Verður því ekki fallist á þá ályktun ríkisskattstjóra að gögn málsins bendi til þess að „stjórnendur félagsins hafi látið umrædda hlutafjáraukningu sína og lækkun hlutafjár með útborgun fara fram án vitundar annarra hluthafa“, eins og segir í hinum kærða úrskurði.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra. Er krafa kæranda því tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en í kæru til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr.