Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. ágúst 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 1. júní 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2003, 2004 og 2005, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 14. júlí 2010. Niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins var í stuttu máli sú að kærandi hefði staðið skil á röngum skattframtölum árin 2004, 2005 og 2006 með því að vantelja tekjur frá einkahlutafélagi í sinni eigu, X ehf., samtals að fjárhæð 5.372.008 kr. á árinu 2003, 12.548.145 kr. á árinu 2004 og 21.590.825 kr. á árinu 2005. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 5.372.008 kr. gjaldárið 2004, um 12.548.145 kr. gjaldárið 2005 og um 21.590.825 kr. gjaldárið 2006 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.343.002 kr. gjaldárið 2004, 3.137.036 kr. gjaldárið 2005 og 5.397.706 kr. gjaldárið 2006. Taldi ríkisskattstjóri upplýst að hluti gjaldfærðs kostnaðar í bókhaldi og skattskilum X ehf. hefði verið vegna eigin framkvæmda kæranda við húsbyggingar á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins náði til. Væri um að ræða úttektir kæranda sem féllu undir ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að telja kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. ágúst 2011, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er þess krafist að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 verði lækkaður verulega og að ákvarðað álag verði fellt niður eða lækkað. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir helstir að í framhaldi af ábendingu frá skattstjóra ... hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins hinn 10. september 2008 rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2003, 2004 og 2005. Í kjölfar þeirrar rannsóknar hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins hinn 7. júlí 2009 að rannsaka skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2003, 2004 og 2005. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar, svo og var kærandi stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Með bréfi, dags. 9. desember 2009, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 17. janúar 2010, gerði umboðsmaður kæranda ýmsar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og taldi hana vera ranga í meginatriðum. Með bréfi, dags. 16. júní 2010, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda öðru sinni skýrslu um rannsóknina, dags. 15. júní 2010, með nokkrum breytingum frá fyrri skýrslu, svo sem þar var gerð grein fyrir, og gaf honum kost á tjá sig efni skýrslunnar áður en skattrannsóknarstjóri ríkisins tæki ákvörðun um framhald málsins. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. júlí 2010, var skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins mótmælt með vísan til andmælabréfs umboðsmannsins frá 17. janúar 2010. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda lauk með skýrslu, dags. 14. júlí 2010, sem var efnislega samhljóða skýrslunni frá 15. júní 2010, að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. júlí 2010, var vísað til þess að kærandi hefði á rannsóknartímabilinu staðið í umfangsmiklum byggingarframkvæmdum á eigin vegum. Á árinu 2003 hefði kærandi byggt 99,3 m2 sumarhús að M sem hann hefði selt 12. mars 2004 fyrir 19.306.080 kr. Þá hefði hann á árunum 2004 og 2005 byggt 194 m2 einbýlishús og 66 m2 bílskúr, auk 450 m2 geymslu og hesthúss, við N. Í skýrslunni var rakið að við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 7. maí 2009 hefði kærandi verið spurður að því á hvern reikningar vegna efniskaupa og aðkeyptrar vinnu hefðu verið stílaðir vegna byggingar kæranda á sumarhúsinu að M. Hefði kærandi sagst hafa gert þetta á sinn eigin persónulega reikning og konu sinnar. Þá hefði kærandi hvorki getað afhent þessa reikninga né reikninga vegna bygginga hans við N. Við skýrslutökuna var lagður fyrir kæranda sölureikningur X ehf., dags. 31. desember 2005, sem stílaður var á kæranda, að fjárhæð 7.459.599 kr., þar af virðisaukaskattur 2.977.599 kr. Við skýrslutökuna kom fram að sölureikningurinn hefði ekki verið byggður á neinum sérstökum gögnum, heldur væri um að ræða áætlun á verki. Annar reikningur hefði verið gefinn út í árslok 2007 eða í byrjun árs 2008.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að í skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 hefði ekki verið gerð gein fyrir kostnaði vegna byggingarframkvæmda. Skattframtali kæranda árið 2006 hefði fylgt húsbyggingarskýrsla þar sem getið hefði verið um kaup á byggingarefni fyrir 18.000.000 kr. vegna einbýlishússins við N, án sundurliðunar, og tilgreind aukavinna við eigin íbúð samtals 1.000 klst. á 677 kr. hver tími eða 677.000 kr. og stofnkostnaður því 18.677.000 kr. Við skýrslutöku 15. október 2008, vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf., hefðu verið lögð fyrir kæranda ljósrit af gjaldareikningum úr bókhaldi félagsins vegna rekstraráranna 2003, 2004 og 2005 og hann spurður hvernig þeir tengdust tekjuöflun félagsins. Hefði kærandi þá staðfest að hluti þeirra reikninga væri ekki vegna rekstrar X ehf., heldur væri um persónulegan kostnað að ræða. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins væri um að ræða rekstrargjöld að fjárhæð samtals 16.923.715 kr. og innskatt samtals 4.122.623 kr. árin 2003, 2004 og 2005. Að auki tengdust rekstrargjöld að fjárhæð samtals 2.352.133 kr. og innskattur að fjárhæð 387.825 kr., sbr. fylgiskjöl nr. 1402 og 1403 í bókhaldi X ehf., ekki rekstri félagsins samkvæmt framburði kæranda við skýrslutökur. Rekstrargjöld, sem kærandi hefði við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfest að væru vegna hans persónulega, næmu því samtals 19.275.848 kr. og innskattur 4.510.448 kr.

Í framhaldi af þessu gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir rannsókn á öðrum rekstrargjöldum sem ekki þættu tengjast tekjuöflun X ehf. Fram kom að útgefnir sölureikningar X ehf. hefðu verið 20 á árinu 2003 vegna átta viðskiptamanna, 13 á árinu 2005 vegna sex viðskiptamanna og 20 á árinu 2005 vegna ellefu viðskiptamanna. Samkvæmt bókhaldi og skattskilum X ehf. hefði vörunotkun verið 8.590.163 kr. rekstrarárið 2003, 34.038.894 kr. rekstrarárið 2004 og 38.226.572 kr. rekstrarárið 2005, svo sem rakið var tölulega, en sala á efni samkvæmt útgefnum sölureikningum félagsins hefði numið 786.668 kr. fyrsta árið, 17.675.911 kr. annað árið og 17.856.671 kr. þriðja árið, miðað við ákveðnar forsendur. Samkvæmt þessu hefði vörunotkun umfram efnissölu numið 7.803.495 kr. rekstrarárið 2003, 16.362.983 kr. rekstrarárið 2004 og 20.369.901 kr. rekstrarárið 2005. Við skýrslutökur hefði kærandi ekki getað tengt gjaldareikninga að fjárhæð samtals 20.892.965 kr. (þar af virðisaukaskattur 3.183.345 kr.) við ákveðin verk félagsins eða sölureikninga. Í mörgum tilfellum hefði verið um að ræða stór vörukaup, sem kærandi hefði ekki getað tengt við ákveðin verk, en í ljósi þess hve fá verk X ehf. hefði unnið á rannsóknartímabilinu hefði það síst átt að vera vandkvæðum bundið. Þrátt fyrir að kærandi hefði viðurkennt að efnisnotkun að fjárhæð 19.275.848 kr. tengdist ekki rekstri X ehf. væri það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að vörunotkun félagsins umfram það sem fram kæmi á reikningum næmi 25.260.531 kr. Í þessu sambandi áréttaði skattrannsóknarstjóri ríkisins að kærandi hefði ekki getað afhent reikninga fyrir aðkeyptri vinnu og efniskostnaði vegna byggingarframkvæmda sinna að M og að N. Þá kæmi fram í svarbréfi frá umboðsmanni kæranda, Y ehf., vegna fyrirspurnar skattstjóra ..., að X ehf. hefði að hluta til séð um innkaup vegna byggingar sumarhússins að M og að stór hluti byggingarefnis vegna byggingar kæranda að N hefði verið keyptur inn af félaginu. Fylgiskjöl vegna innkaupa, sem talið væri að tengdust ekki tekjuöflun X ehf., hefðu verið lögð fyrir kæranda við skýrslutökur, en svör hans hefðu í mörgum tilfellum verið þau að um vörur til endursölu hafi verið að ræða. Benti skattrannsóknarstjóri ríkisins á að X ehf. hefði m.a. flutt inn og gjaldfært í rekstri félagsins árið 2003 tvö forsniðin einingahús frá Litháen, sbr. það sem fram kæmi á reikningunum „set wooden prefabricated house“. Hefði þyngd annars hússins numið 19.300 kg og hins hússins 22.700 kg samkvæmt reikningnum. Kærandi héldi því hins vegar fram að um byggingarefni væri að ræða, sbr. skýrslutöku 2. desember 2008. Á árinu 2004 hefði kærandi byggt sumarhús að M og selt það sama ár. Í bókhaldi X ehf. væru gjaldfærðir reikningar vegna hönnunar byggingarinnar og hefði kærandi viðurkennt að kostnaðurinn tilheyrði sér persónulega. Á árinu 2004 hefði kærandi jafnframt verið verkkaupi að teikningum hjá Z vegna O, en það fyrirtæki hefði teiknað M. Við rannsókn á skattskilum X ehf. hefði verið tekin skýrsla af B, sem skráður væri fyrir sumarhúsinu að O á árinu 2003, og hefði hann sagst hafa borgað kæranda fyrir teikningar að húsinu. Aðspurður kvaðst B ekki hafa flutt neitt inn sjálfur frá Litháen. Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins ljóst að ekki hefðu komið fram fullnægjandi skýringar á mikilli vörunotkun X ehf. samkvæmt bókhaldi og skattskilum. Væri það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði fært meira til rekstrargjalda og innskatts í bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna persónulegra framkvæmda sinna en hann hefði viðurkennt í skýrslutökum.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. hefði leitt í ljós að ekki hefði verið fært verkbókhald eða haldnar birgðabækur, þannig að ekki væri mögulegt að rekja efnisnotkun í bókhaldi félagsins. Bókhald félagsins hefði því ekki verið í samræmi við 6. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá hefðu fullnægjandi skýringar ekki verið gefnar á notkun á stórum hluta af innkaupum X ehf. á rannsóknartímabilinu. Einnig lægi fyrir að reikningur vegna vinnu og efnis X ehf. í þágu kæranda hefði verið byggður á áætlun og væri ljóst að sölureikningar X ehf. uppfylltu ekki þær kröfur sem fram kæmu í 3. og 4. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Miðað við það sem fram hefði komið við rannsóknina og útreiknaða vörunotkun X ehf. væri það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að óhjákvæmilegt væri að áætla önnur oftalin rekstrargjöld X ehf. en þau sem kærandi hefði staðfest að tengdust ekki rekstri félagsins. Við þá áætlun væri stuðst við útreikning á vörunotkun X ehf. Að mati skattrannsóknarstjóra ríkisins væri ekki óvarlegt að miða við að áætluð oftalin rekstrargjöld X ehf. á því tímabili sem til rannsóknar voru hefðu numið helmingi af óútskýrðri vörunotkun samkvæmt rannsókninni. Var það því niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að rekstrargjöld í bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna kæranda persónulega hefðu verið oftalin um samtals 31.906.114 kr. rekstrarárin 2003, 2004 og 2005 og innskattur um samtals 7.604.863 kr. vegna sömu rekstrarára.

Í skýrslu sinni gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins því næst grein fyrir stöðu viðskiptareiknings kæranda hjá X ehf. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins stóðu 3.509.225 kr. á debethlið viðskiptamannareiknings kæranda hjá X ehf. í árslok 2003, en 8.959.012 kr. á kredithlið í árslok 2004 og 40.792.941 kr. á kredithlið í árslok 2005. Greindi skattrannsóknarstjóri ríkisins frá því að við rannsóknina hefði komið fram að færðir hefðu verið í bókhald og skattskil X ehf. reikningar vegna persónulegra útgjalda kæranda. Að mati skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi tekið út úr félaginu fjárhæðir sem samsvöruðu fjárhæðum þeirra rekstrargjalda sem ekki tengdust rekstri X ehf. og innskatti af þeim. Umræddar úttektir væru ekki lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldust óheimilar afhendingar verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt væri starfsmaður félagsins til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri litið svo á að framangreindar úttektir kæranda árin 2003, 2004 og 2005 væru greiðslur sem skattleggja bæri sem laun til hans. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði komið fram af hálfu kæranda að hann teldi þetta vera rekstrargjöld X ehf. og að síðar hefðu verið gefnir út reikningar á hann sjálfan. Rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins að þar væri um að ræða reikning sem gefinn hefði verið út annað hvort í árslok 2007 eða í byrjun árs 2008. Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að reikningar sem gefnir hefðu verið út af X ehf. á kæranda á árunum 2006, 2007 og 2008 hefðu verið gerðir til málamynda. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt framansögðu að rekstrargjöld og innskattur vegna áætlunar hefðu numið 15.724.681 kr., sem kæmu til viðbótar rekstrargjöldum og innskatti að fjárhæð samtals 23.786.296 kr., sem kærandi hefði staðfest að væru persónulegur kostnaður hans, og næmu offramtalin rekstrargjöld og innskattur því samtals 39.510.977 kr. Aðspurður um hvers vegna kærandi hefði ekki gert grein fyrir tekjum sínum vegna persónulegra úttekta úr rekstri X ehf. sagðist kærandi við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa litið svo á að um skuldajöfnun væri að ræða þar sem hann hefði átt verulega fjármuni inni hjá félaginu og því hefði hann ekki litið svo á að um framtalsskyld laun hefði verið að ræða.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2003, 2004 og 2005 eru:

• Staðin hafa verið skil á röngum skattframtölum.

• Tekjur skattaðila eru vanframtaldar vegna úttekta hans hjá X ehf.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 15. júlí 2010, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 15. október 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 vegna tilgreindra breytinga á skattframtölum hans umrædd ár sem fyrirhugað væri að gera á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. júlí 2010, sem fylgdi bréfinu. Nánar tiltekið boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist hækka stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars í skattframtali kæranda gjaldárið 2004 um 5.372.008 kr., um 12.548.145 kr. gjaldárið 2005 og um 21.590.825 kr. gjaldárið 2006, vegna úttekta kæranda úr einkahlutafélagi hans, X ehf. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalinn stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 1.343.002 kr. fyrsta árið, 3.137.036 kr. annað árið og 5.397.706 kr. þriðja árið samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 12. desember 2010, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum á opinberum gjöldum kæranda, og færði umboðsmaður margvísleg rök fyrir andmælum sínum og afstöðu kæranda til fyrirhugaðra breytinga. Þá var þess krafist að gerðar yrðu breytingar á skattframtölum X ehf. árin 2005 og 2006, sem raktar voru nánar í bréfinu, auk þess sem þess var krafist að gerðar yrðu tilgreindar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 og 2010.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. júní 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 í samræmi við það.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. júní 2011, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. júlí 2010, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. hefði leitt í ljós að kærandi hefði tekið út umtalsverða fjármuni úr félaginu án þessa að gera grein fyrir úttektunum í skattskilum sínum. Hefði kærandi á árinu 2003 byggt 99,3 m2 sumarhús og á árunum 2004 og 2005 hefði hann byggt 194 m2 einbýlishús, 66 m2 bílskúr og 450 m2 geymslu og hesthús. Hefði kærandi við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins sagst hafa framkvæmt þetta á sinn persónulega reikning, en ekki getað lagt fram reikninga vegna aðkeyptrar vinnu og efniskaupa vegna framkvæmdanna.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var rakið að kærandi hefði staðfest við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldfærður kostnaður í bókhaldi X ehf. að fjárhæð 19.275.848 kr. og innskattur að fjárhæð 4.510.448 kr. hefði verið vegna hans persónulega. Af hálfu kæranda hefði þessu hins vegar verið mómælt á síðari stigum, m.a. í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2010, og því haldið fram að X ehf. hefði annast innkaup á efni og þjónustu sem síðar hefði verið seld kæranda og látinni eiginkonu hans, sbr. fimm reikninga sem félagið hefði gefið út á kæranda. Kvaðst ríkisskattstjóri taka undir það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að fjórir af þessum fimm reikningum hefðu verið gerðir til málamynda, en fallist væri á einn þeirra.

Ríkisskattstjóri rakti í úrskurði sínum að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði vörunotkun X ehf. verið langt umfram vörusölu samkvæmt útgefnum reikningum. Hefði kærandi, sem framkvæmdastjóri og eigandi félagsins, ekki getað upplýst í hvaða verkefni stór hluti vörukaupa félagsins voru notuð. Þá hefði ekki verið haldið verkbókhald eða færðar birgðabækur og því ekki mögulegt að rekja efnisnotkun í bókhaldi félagsins. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að bókhald félagsins hefði brotið í bága við 6. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá hefði hluti sölureikninga félagsins brotið í bága við 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem ekki hefðu komið fram fullnægjandi upplýsingar á sölureikningunum, svo sem lýsing á hinu selda.

Ríkisskattstjóri tók fram að í andmælabréfi umboðsmanns kæranda frá 12. desember 2010 væri þess krafist að ríkisskattstjóri leiðrétti skattskil X ehf. 2005 og 2006 og ársreikninga félagsins varðandi nokkur atriði, þ.m.t. efnisbirgðir og verk í vinnslu í árslok 2003, 2004 og 2005. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. janúar 2010, vegna frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, hefði verið mótmælt því mati skattrannsóknarstjóra að vörunotkun félagsins væri ekki í samræmi við efnissölu. Þessum andmælum hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins svarað í skýrslu sinni. Krafa umboðsmanns kæranda um leiðréttingu á skattskilum kæranda væri byggð á sömu forsendum og áður hefðu komið fram án þess að nein efnisleg andmæli kæmu fram við svörum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá væru andmælin ekki studd neinum gögnum og engar nýjar upplýsingar eða rökstuðningur kæmu fram fyrir kröfum kæranda. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að andmæli umboðsmanns kæranda gæfu ekki tilefni til að gera breytingar á skattskilum X ehf. eða falla frá boðuðum breytingum á skattskilum kæranda. Ekki væri heldur tilefni til að leiðrétta skattframtöl kæranda árin 2006-2009 með tilliti til húsbyggingarskýrslna vegna N og M, enda væri ekki fallist á forsendur kæranda þar að lútandi.

Hvað varðaði viðskiptareikning kæranda í bókhaldi X ehf. tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið gerð grein fyrir inneign kæranda hjá X ehf. í árslok 2004 og 2005 í skattskilum hans. Því hefði ekki verið tilefni til að fjalla um hina meintu inneign í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Þá taldi ríkisskattstjóri ljóst að bókhald og skattskil X ehf. hefðu í stórum atriðum verið röng og ófullnægjandi. Í því ljósi yrði ekki talið að þótt að skuld kæranda við félagið hefði verið tilgreind í ársreikningum og skattskilum félagsins, væri komin fram nægileg staðfesting á raunverulegri stöðu kæranda gagnvart félaginu. Þá hefði umboðsmaður kæranda ekki lagt fram nein gögn eða skýringar til staðfestingar á skuld kæranda í árslok 2003 og inneign í árslok 2004 og 2005. Því væri hafnað kröfu umboðsmanns kæranda um að færa meinta skuld kæranda við X ehf. í árslok 2003 að fjárhæð 3.509.225 kr. og meinta inneign að fjárhæð 8.959.012 kr. í árslok 2004 og 40.792.940 kr. í árslok 2005 í viðkomandi skattframtöl kæranda. Í þessu sambandi yrði einnig að hafa í huga að um verulegar fjárhæðir væri að ræða, enda hefði kærandi átt að hafa lagt X ehf. til samtals 44.302.165 kr. á þremur árum auk þess að standa sjálfur í umtalsverðum einkaframkvæmdum. Yrði ekki séð að kærandi hefði haft fjárhagslega burði til að standa undir slíkum fjárútlátum.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Samkvæmt rekstrarreikningum X ehf. hefði verið tap á rekstri félagsins öll árin frá 2002 til og með 2005 auk þess sem uppsafnað tap frá fyrri árum hefði verið öll rekstrarárin. Þá hefði varasjóður ekki verið til staðar, hlutafé ekki verið fært niður og félaginu ekki slitið. Hefði því ekki verið til staðar lagaleg heimild til úthlutunar fjármuna úr félaginu og breytti meint framlag kæranda til félagsins engu þar um. Þá lægi fyrir að kærandi hefði ekki fært niður meinta skuld félagsins við sig í samræmi við úttektir hans á fjármunum úr félaginu. Ekkert í gögnum málsins gæfi til kynna að kærandi hefði litið svo á að um skuldajöfnun væri að ræða á þeim tíma sem úttektirnar áttu sér stað og ekkert sem benti til þess að kærandi hefði ætlað að skuldajafna meintri inneign sinni hjá félaginu á móti úttektum úr félaginu fyrr en skattyfirvöld hófu athugun á skattskilum hans og félagsins. Með vísan til framangreinds og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 226/2009 kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á að kæranda væri heimilt að skuldajafna meintri inneign sinni hjá X ehf. á móti úttektum sínum á fjármunum úr félaginu. Þá hafnaði ríkisskattstjóri jafnframt þeirri kröfu kæranda að helmingur úttektar kæranda yrði talinn til tekna hjá látinni eiginkonu hans. Taldi ríkisskattstjóri ekkert hafa komið fram sem gæfi til kynna að hún hefði komið nálægt rekstri X ehf.

Ríkisskattstjóri tók fram að í ljósi þess að kærandi hefði sem framkvæmdastjóri og eigandi X ehf. ekki getað upplýst um stóran hluta vörukaupa félagsins mætti vera ljóst að kærandi hefði að einhverju leyti fært til gjalda hjá félaginu persónulegan byggingarkostnað við eigin fasteignir. Þætti bera að áætla þann hluta gjaldfærðra vörukaupa X ehf. sem tilkominn væri vegna einkaframkvæmda kæranda og teldi ríkisskattstjóri áætlun skattrannsóknarstjóra ríkisins á hlut kæranda í gjaldfærðum rekstrargjöldum síst of háa. Væri það því niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði gjaldfært og innskattað í bókhaldi X ehf. persónulegan kostnað að fjárhæð 4.335.812 kr. rekstrarárið 2003, 7.813.740 kr. rekstrarárið 2004 og 3.575.130 kr. rekstrarárið 2005, eða samtals 15.724.681 kr. umrædd ár, umfram það sem kærandi hefði staðfest að væru úttektir vegna hans persónulega.

Samkvæmt þessu teldist kærandi hafa látið X ehf. greiða fyrir sig persónulegan kostnað að fjárhæð 5.372.008 kr. tekjuárið 2003, 12.548.145 kr. tekjuárið 2004 og 21.590.825 kr. tekjuárið 2005. Ekki yrði séð að úttektir kæranda gætu fallið undir neitt ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og ekkert benti til þess að um venjulegt viðskiptalán væri að ræða, sbr. 1. mgr. 79. gr. þeirra laga. Þætti bera að færa þessar úttektir kæranda á fjármunum úr X ehf. til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á vanframtalinn skattstofn kæranda til tekjuskatts og útsvars umrædd ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 1.343.002 kr. fyrsta árið, 3.137.036 kr. annað árið og 5.397.706 kr. þriðja árið.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. ágúst 2011, kemur fram að kærandi hafi ítrekað mótmælt rannsóknarniðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins og er í því sambandi vísað til athugasemda og andmæla kæranda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Þá er vakin athygli á því að tilefni rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins megi rekja til tilkynningar skattstjóra til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. febrúar 2008, og rannsóknar skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum X ehf. Fyrir liggi skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um þá rannsókn, en ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki endurákvarðað opinber gjöld X ehf. á grundvelli rannsóknarinnar. Þegar af þeirri ástæðu hljóti að bera að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra í máli kæranda.

Kærandi telji augljóst að í bókhaldi og ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2003, 2004 og 2005 hafi efnis- og vörubirgðir og verk í vinnslu verið ranglega tilfærð svo miklu muni. Beri að líta til þess að kærandi og eiginkona hans hafi notið aðstoðar sérfróðra aðila, þ.e. C og Y, við færslu bókhalds X ehf. og skattskil. Fram hafi komið af hálfu kæranda við skýrslutöku 15. október 2008 að eiginkona hans hefði fram að andláti sínu séð um pappírs og uppgjörsmál svo og annast samskipti við Y um bókhald og uppgjör. Hafi kærandi því ekki getað svarað því á hvaða gögnum sölureikningar væru byggðir, enda hafi eiginkona hans fengið þau gögn í hendur og byggt reikningagerð á þeim. Beri yfirskattanefnd að leggja þessar aðstæður til grundvallar við úrlausn málsins og taka til greina kröfur kæranda um leiðréttingar á ársreikningum og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2003, 2004 og 2005.

Kærandi hafi mótmælt þeim áætlunargrundvelli sem lýst sé í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í skýrslunni séu vörubirgðir sagðar nema 3.000.000 kr. í árslok 2003, 10.310.139 kr. í árslok 2004 og 7.655.070 kr. í árslok 2005. Hér hafi skattrannsóknarstjóra ríkisins yfirsést að í ársreikningi fyrir árið 2003 séu 11.650.000 kr. eignfærðar í árslok vegna verka í vinnslu, en vörubirgðir í árslok áranna 2004 og 2005 séu metnar með liðnum „verk í vinnslu“. Að teknu tilliti til þessa hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins átt að komast að þeirri niðurstöðu að vörunotkun umfram efnissölu á árinu 2003 væri ekki 7.803.495 kr. heldur neikvæð um 3.846.505 kr. Í árslok 2004 hafi verk í vinnslu verið vanfærð um 5.000.000 kr. vegna N, 3.500.000 kr. vegna M, 12.521.850 kr. vegna D og E og 8.510.000 kr. vegna F og G, eða samtals um 29.531.850 kr. Samkvæmt þessu hefði átt að færa 39.841.989 kr. sem efnisbirgðir og verk í vinnslu í árslok 2004. Vörunotkun umfram efnissölu á árinu 2004 hafi því engin verið. Í árslok 2005 hafi verk í vinnslu verið vanfærð um 22.000.000 kr. vegna efnis og vinnu við N, 3.500.000 kr. vegna M, 12.521.850 kr. vegna D og E, og 8.510.000 kr. vegna F og G, eða samtals 46.531.850 kr. Hefði því átt að færa 54.186.920 kr. sem efnisbirgðir og verk í vinnslu í árslok 2005 og hefði vörunotkun umfram efnissölu á árinu 2005 því engin verið.

Samkvæmt þessu beri að fella hinn kærða úrskurð úr gildi eða lækka endurákvörðun ríkisskattstjóra sem nemi áætluðum oftöldum rekstrargjöldum í rekstri X ehf., þ.e. um 4.335.812 kr. tekjuárið 2003, 7.813.740 kr. tekjuárið 2004 og um 3.575.130 kr. tekjuárið 2005.

Í kærunni er því mótmælt að fimm sölureikningar, sem X ehf. hafi gefið út til kæranda og eiginkonu hans vegna efnis og vinnu á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008, hafi verið gerðir til málamynda. Í skattframtali kæranda og eiginkonu hans fyrir tekjuárið 2005 hafi verið tilfærð í húsbyggingarskýrslu vegna N kaup á byggingarefni fyrir 18.000.000 kr. Af þeirri fjárhæð hafi borið að gera verktakamiða á X ehf. að fjárhæð 7.459.599 kr. Með skattframtali fyrir tekjuárið 2006 hafi borið að skila húsbyggingarskýrslu vegna M og færa greiðslu vegna efnis að fjárhæð 4.958.009 kr. og gera verktakamiða vegna þess á X ehf. að sömu fjárhæð. Í skattframtali fyrir árið 2007 hafi borið að færa greiðslur til X ehf. að fjárhæð 12.201.000 kr. á húsbyggingarskýrslu vegna N og gera verktakamiða vegna þess á X ehf. að sömu fjárhæð. Í skattframtali skattaðila fyrir tekjuárið 2008 hafi borið að færa greiðslur til X ehf. að fjárhæð 4.917.750 kr. á húsbyggingarskýrslu vegna N og gera verktakamiða á X ehf. vegna þess að sömu fjárhæð. Hafi þess verið krafist að ríkisskattstjóri leiðrétti framtalsskil kæranda og látinnar eiginkonu hans að þessu leyti og breytt til samræmis mati á fasteignum í reit 4.1 á skattframtölum í þeim tilvikum sem byggingarkostnaður væri hærri en fasteignamat.

Því sé mótmælt sem röngu að kærandi hafi sem forráðamaður X ehf. staðfest við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að þeir reikningar sem tilgreindir væru á fylgiskjali 6.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi X ehf., að fjárhæð 19.275.848 kr., rekstrarárið 2003, 2004 og 2005, tengdust ekki rekstri X ehf. og að innskattur samkvæmt fylgiskjölum 384, 497 og 995 tilheyri ekki rekstrinum. Eini reikningurinn sem tilheyri ekki rekstri X ehf. sé reikningur á árinu 2003 að fjárhæð 157.538 kr. sem sé vegna dóttur kæranda. Innskattur samkvæmt þeim reikningi að fjárhæð 31.001 kr. sé því oftalinn á rekstrarárinu 2003. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi kærandi svarað því til varðandi reikninga að fjárhæð 19.275.848 kr. að um væri að ræða „prívat“ reikninga eða reikninga sem tilheyrðu honum. Hafi skattrannsóknarstjóra ríkisins mátt vera ljóst að hér hafi kærandi átt við að félagið hefði keypt efni og þjónustu sem síðar hafi verið seld honum og eiginkonu hans sem eigenda fasteignanna. Við skýrslutöku 21. október 2008 hafi kærandi tekið það fram að hann teldi að búið væri að gefa út mótreikninga á þá reikninga sem tilheyrðu honum, þ.e. þá reikninga sem hann hefði sagt vera „prívat“ eða til eigin nota.

Vanþekking kæranda á bókhaldsmálum hafi leitt til þess að aðrir hafi verið fengnir til að sjá um þau mál. Í svarbréfi H, dags. 14. janúar 2008, sbr. fskj. 19.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, komi fram að X ehf. hafi að hluta séð um innkaup á byggingarefni o.fl. vegna byggingar sumarhúss kæranda að M. Í bréfinu komi ennfremur fram að í árslok 2006 hafi verið gerður reikningur á kæranda að fjárhæð 4.958.009 kr. vegna byggingarefnis. Reikningur þessi, sem útgefinn hafi verið 31. desember 2006, hafi verið lagður fram hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í bréfinu komi einnig fram að stór hluti byggingarefnis vegna bygginga að N, sem hafi verið í eigu eiginkonu kæranda, hafi verið keyptur af X ehf. og að starfsmenn félagsins hafi unnið við bygginguna á árinu 2005. Í árslok 2005 hafi verið gerður reikningur af hálfu X ehf. á hendur kæranda að fjárhæð 7.459.599 kr. Húsnæðið að N hafi verið í byggingu allt til ársins 2008 og hafi efni m.a. verið geymt á verkstað á vegum X ehf. Efnið hafi þá ekki verið afhent af hálfu X ehf. Á árinu 2007 hafi verið gefnir út reikningar vegna vinnu og efnis að fjárhæð 12.201.000 kr. og á árinu 2008 reikningar að fjárhæð 4.917.750 kr. Með hliðsjón af þessu beri að leggja til grundvallar að kærandi hafi ekki viðurkennt að hafa fært í bókhald X ehf. rekstrargjöld að fjárhæð 19.275.848 kr. sem ekki tengdust tekjuöflun félagsins, heldur hafi verið um að ræða efnisaðföng hjá X ehf. sem síðar hafi verið seld. Beri samkvæmt þessu að fella hinn kærða úrskurð úr gildi að öllu leyti eða lækka endurákvörðun ríkisskattstjóra um 19.118.310 kr. sem tilfærðar séu sem tekjur hjá kæranda í hinum kærða úrskurði.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2003 hafi skuld kæranda og eiginkonu hans verið 3.509.225 kr. í árslok. Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2004 hafi inneign kæranda og eiginkonu hans verið 8.959.012 kr. í árslok og samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2005 hafi inneign þeirra numið 40.792.940 kr. í árslok. Þessum upplýsingum um inneign kæranda og eiginkonu hans hjá X ehf. hafi ekki verið hnekkt með rökum af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og/eða ríkisskattstjóra. Lán kæranda og eiginkonu hans til félagsins hafi komið til vegna greiðslu á kostnaði fyrir hönd félagsins, m.a. greiðslu á þeim kostnaði sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri haldi ranglega fram að hafi verið ólögmætar efnisúttektir að fjárhæð 19.275.848 kr. Lán til félagsins hafi m.a. komið til vegna eignasölu kæranda og eiginkonu hans. Verði að telja málið vanreifað af hálfu ríkisskattstjóra, að því er varði viðskiptastöðu kæranda og eiginkonu hans hjá X ehf., sem eigi að leiða til þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Alltént verði að telja að kæranda og eiginkonu hans hafi verið fyllilega rétt að skuldajafna kröfum sínum á móti kröfum X ehf. vegna efnisúttekta o.fl. Fráleitt sé að telja skuldajöfnun þessa vera ólögmæta úthlutun af fjármunum félagsins samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Verði það ákvæði ekki skýrt svo þröngt að starfsmaður og eigandi einkahlutafélags geti ekki greitt sér til baka þá fjármuni sem hann hafi lánað félaginu án þess að sú endurgreiðsla verði meðhöndluð sem launagreiðsla samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi og eiginkona hans hafi þegar greitt skatta og skyldur af þeim fjármunum sem þau lánuðu til félagsins, m.a. að einhverju leyti sem launatekjur hjá félaginu sjálfu. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 226/2009 eigi heldur ekki við í máli þessu.

Eins og fram komi í andmælabréfum umboðsmanns kæranda frá 17. janúar 2010 og 12. desember 2010 sé því mótmælt að offramtalin rekstrargjöld X ehf., verði talið um slíkt að ræða, séu að öllu leyti færð sem persónuleg úttekt kæranda en ekki sé tekið tillit til þess að neinu leyti að eiginkona kæranda hafi verið eigandi að þeim eignum sem efnisúttektirnar runnu til. Eiginkona kæranda hafi séð um bókhald og fjárhagsuppgjör félagsins og í raun stýrt því ásamt kæranda. Verði eigi tekið tillit til framangreindra andmæla kæranda beri a.m.k. að líta svo á að efnisúttektir úr X ehf. vegna fasteigna að N og M hafi ekki verið nema að 50% leyti vegna kæranda.

V.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. febrúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vísar umboðsmaðurinn til þess að í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 2010, hafi þess verið krafist að ríkisskattstjóri leiðrétti skattskil kæranda og eiginkonu hans gjaldárin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008. Ríkisskattstjóri hafi ekki hafnað því að taka þessar leiðréttingarbeiðnir til greina. Þá hafi ríkisskattstjóri samþykkt að taka til greina framtöl kæranda árin 2008, 2009 og 2010 í samræmi við nefnda ósk kæranda um leiðréttingar á framtölum hans. Af þessum sökum hljóti að verða að taka aðalkröfu kæranda til greina. Þá kemur fram í bréfinu að í kæru til yfirskattanefndar hafi þess misskilnings gætt í röksemdafærslu kæranda að eiginkona hans hafi verið eigandi að 50% þeirra fasteigna sem úttektirnar hafi runnið til. Í málinu verði að leggja það til grundvallar, sem lesa megi úr opinberum gögnum, að eiginkonan hafi ein verið eigandi fasteignanna að N og M, en kærandi sitji í óskiptu búi eftir hana. Hin meintu offramtöldu gjöld í rekstri X ehf. hafi því í raun ekki runnið að neinu leyti til kæranda og beri af þeim sökum að taka aðalkröfu hans til greina.

VI.

1. Eins og hér að framan hefur verið rakið varðar mál þetta endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 1. júní 2011, en sú endurákvörðun var byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2003, 2004 og 2005, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 14. júlí 2010. Greind rannsókn fór fram samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum einkahlutafélags kæranda, X ehf., sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. 14. júlí 2010, sem er meðal gagna málsins. Með endurákvörðun sinni færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem laun 5.372.008 kr. í skattframtali árið 2004, 12.548.145 kr. í skattframtali árið 2005 og 21.590.825 kr. í skattframtali árið 2006 á þeim grundvelli að um væri að ræða tekjur kæranda af hlutareign í X ehf. (dulinn arð), enda hefði persónulegur kostnaður kæranda vegna húsbygginga verið færður til gjalda og sem innskattur í skattskilum X ehf. með þessum fjárhæðum, sem telja bæri til tekna hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Nánar tiltekið vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði staðfest við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldfærð rekstrargjöld X ehf. að fjárhæð 838.336 kr. rekstrarárið 2003, 3.810.791 kr. rekstrarárið 2004 og 14.626.721 kr. rekstrarárið 2005, eða samtals 19.275.848 kr. öll árin, hefðu verið vegna byggingarframkvæmda hans sjálfs. Offramtalinn innskattur hefði samkvæmt þessu numið 197.860 kr. fyrsta árið, 923.614 kr. annað árið og 3.388.974 kr. þriðja árið, eða samtals 4.510.448 kr. öll árin. Þessu til viðbótar taldi ríkisskattstjóri að gjaldfærð hefðu verið í bókhaldi og skattskilum X ehf. frekari útgjöld vegna byggingarframkvæmda kæranda en hann hefði þegar viðurkennt við skýrslutökur, enda hefði kærandi ekki getað útskýrt tilgreind vörukaup félagsins á sama tíma og hann hefði sjálfur staðið í umtalsverðum byggingarframkvæmdum. Áætlaði ríkisskattstjóri offærð rekstrargjöld af þessum sökum með 3.482.580 kr. rekstrarárið 2003, 6.276.096 kr. rekstrarárið 2004 og 2.871.590 kr. rekstrarárið 2005, svo og oftalinn innskatt með 853.232 kr. rekstrarárið 2003, 1.537.644 kr. rekstrarárið 2004 og 703.540 kr. rekstrarárið 2005. Við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda framangreind gjaldár, sem leiddi af þessum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi að fjárhæð 1.343.002 kr. fyrsta árið, 3.137.036 kr. annað árið og 5.397.706 kr. þriðja árið, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög, sbr. áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001. Kærandi var eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf. og gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 gætu tekið til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda væri slíkum einkakostnaði fyrir að fara þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

2. Byggingarframkvæmdir, sem fjallað er um í málinu, eru annars vegar bygging 99,3 m2 sumarhúss að M og hins vegar bygging 194 m2 einbýlishúss ásamt 66 m2 bílskúr og 450 m2 geymslu og hesthúss að N. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra var gengið út frá því, m.a. af hálfu kæranda, að þessar framkvæmdir hefðu verið á vegum kæranda og eiginkonu hans, I, en I lést 22. ágúst 2005. Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að I hafi ein staðið fyrir umræddum framkvæmdum. Ekki verður talið að það hafi neina sérstaka þýðingu í málinu hvernig fjármálum hjónanna hefur verið háttað um þetta, svo sem forsendum ríkisskattstjóra er farið, enda er óumdeilt að kærandi var einn eigandi að öllu hlutafé í X ehf. Eftir því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins mun sumarhúsið hafa verið byggt á árinu 2003. Í skattframtali kæranda og eiginkonu hans árið 2005 var gerð grein fyrir því að sumarhúsið hefði verið selt 12. mars 2004 á 19.306.080 kr. Í skattframtalinu var stofnverð ekki tilgreint, en helmingur söluverðs færður til skattskyldra tekna, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Framkvæmdir við húsbyggingar að N hófust samkvæmt gögnum málsins á árinu 2004. Í skattframtölum kæranda og eiginkonu hans árin 2005 og 2006 var ekki gerð önnur grein fyrir þeim framkvæmdum en með húsbyggingarskýrslu með skattframtali árið 2006 þar sem tilgreint var keypt byggingarefni með 18.000.000 kr. og 1.000 klst. aukavinna við eigin íbúð að andvirði 667.000 kr. Skattframtali kæranda árið 2006 fylgdi jafnframt greinargerð um sölu íbúðarhúss kæranda að L fyrir 32.000.000 kr. samkvæmt kaupsamningi, dags. 18. mars 2005, og kom fram að útborgun á kaupári hefði numið sömu fjárhæð.

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fram fóru dagana 15. og 21. október og 2. og 9. desember 2008, greindi kærandi frá því að gjaldfærð efniskaup í bókhaldi X ehf. að fjárhæð samtals 23.628.758 kr. (með vsk.) á árunum 2003, 2004 og 2005 hefðu verið vegna framkvæmda á vegum kæranda og eiginkonu hans, en útgjöld að fjárhæð 157.538 kr. væru vegna dóttur kæranda og félaginu óviðkomandi. Yfirlit um gjaldfærð útgjöld sem hér um ræðir, samtals 19.275.848 kr., og virðisaukaskatt 4.510.448 kr., er að finna á fskj. nr. 6.1-6.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu kæranda er þannig ekki borið á móti því að byggingarefni vegna fyrrgreindra framkvæmda við sumarhús M og fasteigna á N hafi verið gjaldfært og innskattur færður í bókhaldi X ehf. á þeim árum sem málið varðar. Hins vegar byggir kærandi á því að hann hafi keypt efni þetta af félaginu og þannig verið um að ræða venjuleg viðskipti hans við félagið. Í þessu sambandi hefur kærandi vísað til fimm sölureikninga X ehf., þ.e. sölureiknings nr. 1087, dags. 31. desember 2005, að fjárhæð 7.459.599 kr. vegna „Vinna og efni N“, sölureiknings nr. 1147, dags. 31. desember 2006, að fjárhæð 4.958.009 kr. vegna „Byggingarefni [M]“ sölureiknings nr. 1198, dags. 31. maí 2007, að fjárhæð 6.225.000 kr. vegna „Efni vegna N“ og „Vinna vegna N“, sölureiknings nr. 1209, dags. 31. október 2007, að fjárhæð 5.976.000 kr. vegna „Efni vegna N“, og sölureiknings nr. 1215, dags. 31. janúar 2008, að fjárhæð 4.917.750 kr. vegna „Efni vegna N“. Vinnuþáttur samkvæmt reikningunum nemur samtals 5.976.000 kr. og efnissala 23.560.358 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Kveður kærandi umrædda reikninga hafa verið gefna út eftir því sem byggingarframkvæmdum vatt fram.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir varðandi sölureikninginn frá 31. desember 2005, þótt efniskaup samkvæmt honum séu ekki færð til frádráttar úttektarfjárhæðum, en um aðra fyrrgreinda sölureikninga kemur fram að samkvæmt athugun á hreyfingarlistum bókhalds X ehf. fyrir rekstrarárin 2006-2008, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði hjá Y ehf., hafi aðeins sölureikningur nr. 1147 verið færður í bókhald félagsins. Er rakið í skýrslunni að reikningurinn, sem sé dagsettur 31. desember 2006, falli inn í númeraröð reikninga X ehf. sem gefnir hafi verið út í árslok 2007 og ársbyrjun 2008. Hinn 7. janúar 2008 hafi félagið staðið skil á leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2006 þar sem skattskyld velta sé hækkuð úr 23.061.500 kr. í 27.318.837 kr. Sé þetta á sama tíma og verið væri að svara fyrirspurnarbréfi skattstjóra ... til kæranda varðandi byggingarframkvæmdir hans. Reikningar nr. 1198, 1209 og 1215, sem dagsettir séu á árunum 2007 og 2008, séu ekki færðir í bókhald og virðisaukaskattsskil X ehf. og falli númer reikninganna aftan við númeraröð reikninga sem gefnir hafi verið út á árinu 2009. Dró skattrannsóknarstjóri ríkisins þá ályktun af þessu að þessir þrír sölureikningar hefðu verið gefnir út til málamynda og byggði ríkisskattstjóri á hinu sama í úrskurði sínum. Í kæru til yfirskattanefndar er þessu mótmælt sem röngu án þess þó að vikið sé að þeim atriðum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins tilgreindi til stuðnings greindri ályktun sinni.

Samkvæmt framansögðu þykir liggja fyrir að kærandi lét einkahlutafélag sitt, X ehf., greiða fyrir byggingarefni að fjárhæð samtals 23.628.758 kr. (með vsk.) á árunum 2003, 2004 og 2005 vegna byggingar íbúðarhúss til nota fyrir kæranda og fjölskyldu hans, ásamt bílskúr og hesthúsi, svo og vegna byggingar á sumarhúsi sem jafnframt er ekki vefengt að hafi verið á vegum kæranda og/eða eiginkonu hans. Þá er komið fram að sölureikningur var gefinn út vegna hluta þessa kostnaðar í árslok 2005, sbr. sölureikning X ehf. nr. 1087, dags. 31. desember 2005, þar sem tilgreind var efnissala að fjárhæð 2.977.599 kr. með virðisaukaskatti. Fjárhæð þessa reiknings var færð í viðskiptareikningi kæranda miðað við dagsetningu hans og þykir eftir öllum atvikum rétt að greind fjárhæð komi til frádráttar úttekt ársins 2005. Að öðru leyti þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa leitt í ljós að ekki var gerður reki að því að reikningsfæra þessi útgjöld á kæranda fyrr en eftir að skattstjóri ... hafði leitað skýringa kæranda á byggingarframkvæmdum hans, sbr. bréf skattstjóra, dags. 28. desember 2007. Óumdeilt er að umrætt sumarhús var byggt á árinu 2003 og seldu kærandi og eiginkona hans það á fyrri hluta árs 2004. Þá kemur fram í gögnum málsins að kærandi flutti heimili sitt í greint íbúðarhús á landi sínu, N, í apríl 2005. Skýringar kæranda um ástæður fyrir reikningaútgáfu vegna efnisnotkunar í byggingarnar miðað við tilgreindar dagsetningar þykja þannig ekki fá staðist, auk þess sem telja verður að leitt hafi verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að reikningarnir hafi í raun verið gefnir út mun síðar en dagsetning þeirra segir til um. Þá er þess að geta að reikningsfærðar fjárhæðir nema tæplega þeim útgjöldum sem kærandi hefur staðfest að félagið hafi staðið straum af og er því ljóst að ekki hefur verið reiknað með neinni álagningu við meinta sölu byggingarefnisins til kæranda. Eins og atvikum er farið samkvæmt framansögðu verður ekki talið að hér geti með neinu móti talist vera um venjuleg viðskipti að ræða milli kæranda og einkahlutafélagsins, svo sem kærandi heldur fram.

3. Til viðbótar framangreindum fjárhæðum sem óumdeilt er að gjaldfærðar voru í bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna byggingarframkvæmda kæranda og/eða eiginkonu hans var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins komist að þeirri niðurstöðu að af sama toga væru gjaldfærð útgjöld félagsins að fjárhæð 3.482.580 kr. árið 2003, 6.276.096 kr. árið 2004 og 2.871.590 kr. árið 2005 eða samtals 12.630.266 kr. auk virðisaukaskatts 853.232 kr. fyrsta árið, 1.537.644 kr. annað árið og 703.540 kr. þriðja árið. Voru þessar fjárhæðir fundnar þannig að reiknuð var út vörunotkun X ehf. á árunum 2003, 2004 og 2005, samtals 80.855.629 kr., en frá þeirri fjárhæð dregin sala á efni samkvæmt útgefnum sölureikningum félagsins, samtals 36.319.250 kr., og gjaldfærð innkaup 19.275.848 kr. sem ágreiningslaust er að hafi varðað persónulegar framkvæmdir kæranda eða verið félaginu óviðkomandi. Niðurstöðutölur úr þessum útreikningum, 6.965.159 kr. árið 2003, 12.552.192 kr. árið 2004 og 5.743.180 kr. árið 2005, taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins vera óútskýrða vörunotkun og leit svo á að helmingur þeirra fjárhæða hefðu tilheyrt byggingarframkvæmdum kæranda eða 3.482.580 kr. árið 2003, 6.276.096 kr. árið 2004 og 2.871.590 kr. árið 2005, auk virðisaukaskatts sem reiknaðist 853.232 kr. fyrsta árið, 1.537.644 kr. annað árið og 703.540 kr. þriðja árið. Undir þessa niðurstöðu tók ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði. Þessu til frekari stuðnings vísuðu skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki getað tengt gjaldfærð vörukaup að fjárhæð 19.663.580 kr. og frádreginn innskatt að fjárhæð 3.183.385 kr. við einstök verkefni X ehf. á þeim árum sem hér um ræðir.

Í kæru til yfirskattanefndar er ályktunum skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra um þennan þátt málsins mótmælt á þeim forsendum að í útreikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins sé ekki tekið tillit til „verka í vinnslu“ að fjárhæð 11.650.000 kr. í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2003 sem leiði til þess að vörunotkun umfram efnissölu á árinu 2003 hafi verið neikvæð um 3.846.505 kr. Þá hafi upplýsingar í bókhaldi X ehf. um efnisbirgðir og verk í vinnslu í árslok 2004 og 2005 verið rangar og hafi vörunotkun umfram efnissölu samkvæmt útgefnum reikningum því engin verið umrædd ár. Af hálfu kæranda var þessum sömu skýringum haldið fram í andmælum við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Af því tilefni var rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að umrædd fjárhæð 11.650.000 kr., sem tilfærð væri sem verk í vinnslu í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2003, hefði verið bakfærð og færð yfir höfuðstól í bókhaldi fyrir rekstrarárið 2004 og ekki tilgreind í samanburðarfjárhæðum vegna fyrra árs í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2004. Dró skattrannsóknarstjóri ríkisins þá ályktun af greindum leiðréttingum í bókhaldi X ehf. að ekki hefðu verið nein verk í vinnslu í árslok 2003. Þá var vísað til þess í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt upplýsingum frá H hefðu umrædd verk í vinnslu í árslok 2003 verið fundin með þeim hætti að 4.650.000 kr. hefðu verið vegna Q ehf., 5.000.000 kr. vegna P ehf. og 2.000.000 kr. hefði verið annað. Við athugun á sölureikningum ársins 2004 kæmi í ljós að enginn reikningur hefði verið gefinn út á Q ehf. Hvað varðaði verk í vinnslu fyrir P ehf. að fjárhæð 5.000.000 kr. kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að miðað við útgefna sölureikninga X ehf. á hendur því félagi á árinu 2004 hefði sú vinna verið vegna R. P ehf. hefði ekki keypt R fyrr en á árinu 2004 sem og væri í samræmi við upplýsingar á fyrsta sölureikningi X ehf. á hendur félaginu. Að því er varðaði meint verk í vinnslu í árslok 2004 og 2005 vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til þess að samkvæmt sölureikningum X ehf. á hendur ótengdum aðilum hefðu verk verið reikningsfærð í samræmi við framgang verka og yrði því ekki séð að tilefni hefði verið til að færa verk í vinnslu um áramót. Þessar athugasemdir gerði ríkisskattstjóri að sínum í hinum kærða úrskurði. Hvorki í andmælum til ríkisskattstjóra né í kæru til yfirskattanefndar er neitt vikið að þessum athugasemdum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að svo vöxnu og þar sem telja verður að umræddar athugasemdir skattrannsóknarstjóra ríkisins eigi við rök að styðjast verður ekki séð að greindar viðbárur kæranda um verk í vinnslu hafi neina þýðingu í málinu.

Þegar það er virt sem leitt var í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins um mun á gjaldfærðum vörukaupum X ehf. á árunum 2003, 2004 og 2005 og vörusölu félagsins samkvæmt sölureikningum þess, svo og með tilliti til þess að kærandi gaf takmarkaðar eða engar skýringar á gjaldfærðum vörukaupum svo nam umtalsverðum fjárhæðum á þessum árum, verður að taka undir það með skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að nærtækast sé að ætla að um hafi verið að ræða útgjöld vegna byggingarframkvæmda kæranda sjálfs á hliðstæðan hátt og viðurkennt er af hans hálfu varðandi þau útgjöld um um ræðir í kafla VI-2 að framan. Af hálfu kæranda hafa engar frekari skýringar komið fram um þau vörukaup X ehf. sem þessi þáttur málsins lýtur að. Samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var við það miðað að helmingur greinds mismunar óskýrðra vörukaupa og vörusölu X ehf. tilheyrði kæranda og þykir ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til þess að hagga við þeirri áætlun.

4. Af hálfu kæranda er því borið við að hvað sem líði úttekt hans á byggingarvörum úr rekstri X ehf. verði að taka tillit til þess að hann hafi átt inni verulegar fjárhæðir hjá félaginu í árslok 2004 og 2005, sbr. viðskiptareikning kæranda í bókhaldi félagsins. Um hafi verið að ræða lán kæranda og eiginkonu hans til félagsins sem m.a. hafi átt uppruna sinn í eignasölu þeirra og að hluta komið til vegna greiðslu á þeim kostnaði sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri haldi ranglega fram að séu ólögmætar efnisúttektir. Ríkisskattstjóri féllst ekki á að líta til umræddrar inneignar samkvæmt viðskiptareikningi kæranda við ákvörðun tekjuviðbótar og vísaði í fyrsta lagi til þess að annmarkar væru á bókhaldi X ehf. þannig að raunveruleg staða kæranda gagnvart félaginu lægi ekki ljós fyrir, í öðru lagi að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn eða skýringar til staðfestingar meintri inneign sinni hjá félaginu, í þriðja lagi að ekki yrði séð af skattskilum kæranda, án frekari skýringa, að hann hefði haft fjárhagslega burði til þess að standa undir meintum greiðslum til félagsins að fjárhæð samtals 44.302.165 kr. á þremur árum og loks byggði ríkisskattstjóri í fjórða lagi á því að kærandi hefði hvorki í raun fært inneign sína hjá félaginu á móti úttekt fjármuna úr félaginu né gæfi neitt í gögnum málsins til kynna að hann hefði haft það í hyggju fyrr en skattyfirvöld hefðu hafið athugun á skattskilum hans og félagsins.

Ekki verður tekið undir það með ríkisskattstjóra að tilefni sé til að vefengja að kærandi hafi átt verulegt fé inni hjá X ehf. meginhluta ársins 2004 og allt árið 2005 samkvæmt viðskiptareikningi sínum í bókhaldi félagsins. Hins vegar verður ekki fram hjá því litið, hvað sem líður möguleikum kæranda á að færa úttektir úr félaginu í viðskiptareikning á móti greindum inneignum sínum, að á þeim árum sem úttektir áttu sér stað gerði kærandi ekki aðra grein fyrir þeim en með sölureikningi X ehf. nr. 1087, dags. 31. desember 2005. Aðrir sölureikningar, sem kærandi hefur vísað til, voru gefnir út mun síðar, svo sem áður er fram komið, og fyrst eftir að skattstjóri beindi sjónum sínum að byggingarkostnaði kæranda í bókhaldi félagsins. Að því leyti sem skoða má viðbáru kæranda um útgáfu greindra sölureikninga sem málsástæðu um endurgreiðslu óheimillar úthlutunar af fjármunum félagsins, sem því myndi ekki tekjur í hans hendi, skal tekið fram að slík sjónarmið þykja enga þýðingu hafa eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda sem gerðar voru á 7. og 9. gr. laga nr. 75/1981 með lögum nr. 133/2001, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. viðhorf í dómi Hæstaréttar Íslands 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa leitt í ljós að kærandi hafi gjaldfært í rekstri einkahlutafélags síns byggingarefni sem hann nýtti til byggingarframkvæmda á eigin vegum eða á vegum eiginkonu sinnar að fjárhæð 5.372.008 kr. á árinu 2003, 12.548.145 kr. á árinu 2004 og 18.613.226 kr. á árinu 2005. Hefur þá verið tekið tillit til efnissölu samkvæmt sölureikningi X ehf. nr. 1087, dags. 31. desember 2005. Með því að ekki verður að öðru leyti talið að um frádráttarbæran rekstrarkostnað einkahlutafélagsins hafi verið að ræða verður að telja að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi tekið til umræddra greiðslna X ehf. þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð), sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Ber því að telja umræddar greiðslur til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekjuárin 2002 og 2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda er ljóst að ekki var um neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins að ræða sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Áréttað skal að engu þykir skipta hvort kærandi hafi nýtt hina útteknu fjármuni til framkvæmda á eigin vegum eða á vegum eiginkonu sinnar.

Í kæru til yfirskattanefndar er bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki leiðrétt skattskil X ehf. til samræmis við niðurstöðu í máli kæranda „á grundvelli [skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins] og á grundvelli þeirra andmæla sem færð hafa verið fram gegn skýrslunni“, svo sem þar segir. Er því haldið fram í kærunni að af þessu leiði að ógilda beri hinn kærða úrskurð. Af þessu tilefni skal tekið fram að engin efni eru til þess að álykta að ríkisskattstjóri hafi fallist á framfærð andmæli félagsins vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum þess, sem voru vegna sömu atriða og um ræðir í máli kæranda, þótt ekki hafi komið til endurákvörðunar á opinberum gjöldum félagsins af því tilefni. Tekið skal fram í þessu sambandi að samkvæmt skráningu í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta 25. maí 2009 og voru skiptalok og félagið afskráð í september 2010. Að því leyti sem skilja má þessa viðbáru þannig að kærandi telji að ríkisskattstjóra hafi þrátt fyrir þetta borið að leiðrétta skattskil félagsins til samræmis við þá breytingu sem gerð var á skattframtali kæranda skal tekið fram að ekki verður talið að það eitt eigi að leiða til ógildingar hinnar kærðu ákvörðunar þótt ríkisskattstjóri hafi ekki haggað við skattskilum X ehf., sbr. það sem fram kemur um svipaða málsástæðu í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Með vísan til framanritaðs verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð að öðru leyti en því að tekjufærsla gjaldárið 2006 lækkar um 2.977.599 kr.

5. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Af hálfu kæranda er gerð krafa um verulega lækkun eða niðurfellingu álags, en sú krafa er ekki rökstudd sérstaklega.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kærandi hafi vantalið tekjur sínar í skattframtölum sínum árin 2004, 2005 og 2006 um verulegar fjárhæðir. Þegar litið er til greindra annmarka á skattskilum kæranda þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður eða að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

6. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærsla í skattframtali kæranda árið 2006 lækkar um 2.977.599 kr. Málskostnaður ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.