Úrskurður yfirskattanefndar

  • Lágskattaríki
  • Teknategund

Úrskurður nr. 603/2012

Gjaldár 2008 og 2009

Lög nr. 90/2003, 7. gr. A-liður 1. tölul. og C-liður 4. tölul., 11. gr. 1. mgr.   Lög nr. 37/1993, 12. gr.  

Í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda árin 2007 og 2008 færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár greiðslur frá erlendu félagi, A Ltd., sem skráð var í Hong Kong, á þeim grundvelli að um væri að ræða launatekjur kæranda. Kærandi hélt því fram að virða bæri greiðslurnar sem tekjur af hlutareign hans í A Ltd., þ.e. arðgreiðslur. Yfirskattanefnd benti á að kærandi hefði starfað á vegum A Ltd., m.a. vegna verkefna félagsins á Íslandi, og fært til tekna í skattframtölum sínum laun frá félaginu. Var kærandi ekki talinn hafa sýnt fram á að virða bæri greiðslur A Ltd. til hans í heild eða að hluta sem arð og var kröfum hans hafnað.

I.

Með kæru, dags. 11. janúar 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 12. október 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2007 og 2008, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 20. desember 2010. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2008 um 4.401.238 kr. og um 7.150.719 kr. gjaldárið 2009. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vanframtalda skattstofna, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og nam fjárhæð álags 1.100.310 kr. gjaldárið 2008 og 1.787.680 kr. gjaldárið 2009. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði haft tekjur í formi úttekta af erlendum greiðslukortum á árunum 2007 og 2008 og vegna innborgana á gjaldeyrisreikning hjá Landsbanka Íslands hf., án þess að kærandi hefði gert grein fyrir greiðslunum í skattframtölum sínum umrædd ár. Leit ríkisskattstjóri svo á að umræddar tekjur væru til komnar vegna starfa kæranda í þágu erlends félags, A Ltd., sem féllu undir ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að telja kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008 til rannsóknar í kjölfar tilkynningar frá ríkisskattstjóra, dags. 23. júní 2009, vegna gruns um skattsvik, en rannsóknin var á síðari stigum afmörkuð við tekjuárin 2007 og 2008. Í kjölfar athugunar á skattskilum kæranda var tekin sú ákvörðun að vísa máli kæranda til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra með bréfi, dags. 2. október 2009. Eftir húsleit og yfirheyrslu var málinu vísað aftur til skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi ríkislögreglustjóra, dags. 23. nóvember 2009, ásamt þeim gögnum sem hald var lagt á. Hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins formlega 24. febrúar 2010. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. júlí 2010. Með bréfi, dags. 9. nóvember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 2. desember 2010, gerði tilnefndur verjandi kæranda athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 20. desember 2010, sem var samhljóða þeirri skýrslu sem kæranda var send með bréfi þann 9. nóvember 2010 að öðru leyti en því að í tilefni af andmælum kæranda voru gerðar breytingar á umfjöllun og tölulegum niðurstöðum í köflum 4.2, 4.3, 4.5, 4.6 og 5.2 í skýrslunni, sbr. einnig kafla um lok rannsóknarinnar þar sem sérstaklega var gerð grein fyrir andmælum kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. desember 2010, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að kærandi hefði greint frá því við skýrslutöku þann 5. júlí 2010 að hann hefði þróað forrit í samvinnu við Indónesa í Djakarta. Sagði kærandi að hann hefði viljað stofna einkahlutafélag um starfsemi sína en verið ráðlagt af endurskoðanda sínum að flytja starfsemina úr landi og því hefði félagið ekki verið skráð á Íslandi. Hefði hann því stofnað félagið A Ltd. í Hong Kong árið 2006 og sagðist kærandi starfa hjá félaginu. Við skýrslutökuna neitaði kærandi að afhenda ársreikninga og skattframtöl félagsins og sagði félagið hafa skilað framtölum í Hong Kong. Sagði kærandi félagið gefa út rafræna reikninga og að bókhald þess væri vistað á netþjóni í Djakarta. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að ekki hefði tekist að afla gagna um skráningu A Ltd. í Hong Kong eða skil á ársreikningum eða skattframtölum þar.

Þá var í skýrslunni gerð grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á erlendri greiðslukortanotkun kæranda. Þar kom fram að við skýrslutöku af kæranda þann 5. júlí 2010 voru lögð fyrir kæranda gögn frá Landsbankanum í Lúxemborg, sem aflað hafði verið við húsleit heima hjá kæranda, og var þar á meðal yfirlit yfir kreditkort nr. 0000. Samantekt á innlendri og erlendri notkun kortsins, sem byggði á yfirlitunum sem fundust við húsleitina og yfirlitum sem aflað var hjá Borgun hf., var einnig lögð fyrir kæranda. Samkvæmt samantektinni nam innlend og erlend notkun kortsins samtals 2.400.244 kr. Þá kom fram á yfirlitunum sem fundust við húsleit hjá kæranda að hann væri handhafi kortsins, sem gefið væri út af Landsbankanum í Lúxemborg, en eigandi þess væri A Ltd. Í skýrslutökunni neitaði kærandi að tjá sig um hvar kortið væri skráð en sagðist kannast við kortið og staðfesti að hann væri handhafi þess. Sagðist kærandi vinna fyrir Y á Djakarta sem hefði greitt fyrir kortið. Neitaði kærandi að tjá sig um það hvort notkun kortsins væri persónuleg og bar fyrir sig minnisleysi. Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins liggja fyrir að notkun kortsins vegna tekjuársins 2008 væru launatekjur hjá kæranda að frádregnum mögulegum útlögðum kostnaði kæranda vegna A Ltd. að fjárhæð 86.742 kr. Hefði kærandi ekki afhent önnur yfirlit vegna greiðslukortsins en þau sem hefðu fundist við húsleitina, en yfirlitin frá Borgun hf. sýndu aðeins innlenda notkun kortsins. Samtals næmu vanframtaldar launatekjur kæranda vegna notkunar kreditkorts nr. 0000 árið 2008 því 2.313.502 kr.

Við skýrslutökuna voru jafnframt lögð fyrir kæranda yfirlit frá Borgun hf. yfir innlenda notkun debetkorts nr. 6759 fyrir árin 2007 og 2008. Samkvæmt skýrslunni nam innlend notkun kortsins samtals 3.625.884 kr. árið 2007 og 2.578.452 kr. árið 2008. Á yfirlitum sem haldlögð voru við húsleit hjá kæranda kom fram að kærandi væri eigandi reikningsins en kortið hefði verið gefið út af NatWest bankanum á Jersey. Andmælti kærandi því ekki við skýrslutökuna að vera handhafi kortsins og sagði notkunina vera mest persónulega en hún væri líka tengd rekstrinum, þ.e. hann hefði greitt vinnubúnað með kortinu. Kvað kærandi kortið vera greitt í Djakarta en kærandi neitaði að svara því hvar kortið væri gefið út. Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins fyrirliggjandi notkun kortsins vegna tekjuáranna 2007 og 2008, að fjárhæð samtals 6.204.336 kr., vera launatekjur kæranda að frádregnum mögulegum útlögðum kostnaði kæranda fyrir A Ltd. að fjárhæð 1.136.579 kr.

Þá var rakið í skýrslunni að lögð hefðu verið fyrir kæranda í skýrslutökunni yfirlit yfir innborganir á bankareikning nr. 000001 í eigu kæranda, ásamt greiðslukvittunum vegna millifærslna. Samkvæmt greiðslukvittunum hefðu 3.301.273 kr. verið lagðar inn á kæranda árið 2007 og 5.358.750 kr. árið 2008 frá A Ltd. í Lúxemborg. Aðspurður neitaði kærandi að skýra innborganirnar í skýrslutökunni. Kom fram í skýrslunni að peningarnir hefðu verið lagðir inn á umræddan gjaldeyrisreikning og hefðu þeir síðan verið millifærðir inn á bankareikning nr. 000002 í eigu kæranda. Útborganir af þeim reikningi sýndu að bankareikningurinn væri notaður til að greiða ýmsa reikninga og lán kæranda. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að framangreindar innborganir hefðu verið notaðar til að standa straum af persónulegri neyslu kæranda. Liti skattrannsóknarstjóri því á að innborganirnar væru vanframtaldar tekjur kæranda frá A Ltd., en samtals hefðu innborganirnar numið 8.660.023 kr. tekjuárin 2007 og 2008.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila:

• Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2007 og 2008.

• Skattaðili hefur vantalið launatekjur á innsendum framtölum vegna tekjuáranna 2007 og 2008.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að vanframtaldar launatekjur kæranda frá erlendu félagi hans hefðu numið 4.401.238 kr. árið 2007 og 7.150.719 kr. árið 2008, eða samtals 11.551.957 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. m.a. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 22. desember 2010.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. desember 2010, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008 og 2009. Lutu hinar boðuðu breytingar á skattskilum kæranda að hækkun stofns kæranda til tekjuskatts og útsvars um 4.401.238 kr. gjaldárið 2008 og um 7.150.719 kr. gjaldárið 2009, vegna tekjufærslu úttekta kæranda af erlendum greiðslukortum og innborgunum á gjaldeyrisreikning hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantaldar tekjur, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að samkvæmt því yrði álag 1.100.310 kr. gjaldárið 2008 og 1.787.680 kr. gjaldárið 2009.

Með bréfi, dags. 3. ágúst 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu rakti umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri virtist byggja fyrirhugaða endurákvörðun á 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá hefði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu rakið skilyrði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, fyrir úthlutun arðs. sbr. 73. og 74. gr. laganna. Vildi umboðsmaður kæranda gera verulegar athugasemdir við þessa afstöðu ríkisskattstjóra. Hefðu ákvæði laga um heimildir til arðsúthlutunar ekkert að gera með heimildir félags sem stofnað væri og skrásett í Hong Kong. Gæti úthlutun verðmæta frá félagi í Hong Kong til kæranda aldrei verið óheimil samkvæmt lögum sem giltu um íslensk félagaform. Með vísan til þessa og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, fór umboðsmaður kæranda fram á farið yrði með greiðslur til kæranda sem arðsgreiðslur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki launagreiðslur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. ágúst 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008 og 2009 í samræmi við það. Með bréfi, dags. 30. ágúst 2011 (misritað 30. september 2011), afturkallaði ríkisskattstjóri úrskurð sinn frá 17. ágúst 2011 með vísan til 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem láðst hafði að fjalla um andmæli umboðsmanns kæranda sem borist höfðu embætti ríkisskattstjóra en mislagst. Hinn 12. október 2011 kvað ríkisskattstjóri upp nýjan úrskurð í máli kæranda sem var sama efnis og hinn fyrri auk þess sem fjallað var um framkomin andmæli umboðsmanns kæranda.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. október 2011, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. desember 2010, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins kæmist að þeirri niðurstöðu í skýrslu sinni að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2007 og 2008 með því að vantelja launatekjur sínar frá félaginu A Ltd.

Varðandi vanframtaldar skattskyldar tekjur kæranda tiltók ríkisskattstjóri í fyrsta lagi að fyrirliggjandi væri að kærandi hefði haft til umráða kreditkort í eigu einkahlutafélags síns, A Ltd., sem gefið væri út af erlendum banka. Hefðu úttektir numið samtals 2.313.502 kr. á árinu 2008 og hefðu þær verið greiddar af erlendu félagi, Y á Djakarta, sem kærandi hefði sagst hafa unnið fyrir. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi neitað að tjá sig um hvar kortið væri skráð en kannast við að vera handhafi þess. Þá greindi ríkisskattstjóri frá því að í öðru lagi hefði kærandi haft debetkort í erlendum banka, NatWest bankanum á Jersey, og væri kærandi skráður eigandi kortsins á yfirlitum vegna kortsins. Hefði innlend notkun kortsins numið samtals 3.625.884 kr. árið 2007 og samtals 2.578.452 kr. árið 2008. Hefði kærandi við skýrslutökur sagt notkunina vera mest persónulega en hann hefði einnig greitt vinnubúnað með kortinu. Í þriðja lagi lægi það fyrir að kærandi hefði fengið greiðslur inn á gjaldeyrisreikning sinn í Landsbanka Íslands frá A Ltd. í Lúxemborg. Hefðu innborganirnar numið samtals 3.301.273 kr. árið 2007 og 5.358.750 kr. árið 2008. Hefði kærandi neitað að skýra tilurð greiðslnanna í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hefðu peningarnir síðar verið millifærðir á annan reikning í eigu kæranda og hefðu útborganir af þeim reikningi verið notaðar til að greiða ýmsa reikninga og afborganir af lánum kæranda.

Ríkisskattstjóri rakti að eftir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins lægi það fyrir að kærandi hefði stofnað félag erlendis, A Ltd., og hefði kærandi starfað í nafni félagsins og m.a. selt þjónustu sína á Íslandi. Þá lægi það fyrir að fjármunir hefðu runnið til kæranda frá félaginu, sbr. framangreindar úttektir af greiðslu- og debetkortum og innborganir á gjaldeyrisreikning kæranda. Tiltók ríkisskattstjóri að við meðferð málsins hefði ekki tekist að afla gagna um skráningu félagsins í Hong Kong eða skil á ársreikningum og skattframtölum þar eða annað sem gæti skipt máli til að unnt væri að kanna grundvöll þeirra fjármuna sem runnu til kæranda og rekja mætti til félagsins.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. ágúst 2011, þar sem farið var fram á að farið yrði með umræddar greiðslur sem arðgreiðslur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga laga nr. 90/2003 en ekki launagreiðslur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í tilefni af mótbárum umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki við meðferð málsins fyrr en nú haldið því fram að þeir fjármunir sem runnu til kæranda frá félaginu hefðu verið arðgreiðslur en ekki launagreiðslur. Gera yrði þá kröfu að kærandi sýndi fram á það að um væri að ræða arð, sem greiddur hefði verið í samræmi við ákvæði þeirra laga sem um stofnun félagsins giltu í skráningarlandi þess, eða að hagnaður félagsins hefði verið skattlagður með sambærilegum hætti og hérlendis. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til 3. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi að ákvæði 1. málsliðar ákvæðisins tækju einnig til arðs frá hlutafélögum sem skráð væru erlendis ef það félag sem arðinn fengi sýndi fram á að hagnaður hins erlenda félags hefði verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert væri hér á landi. Hefði kærandi neitað að láta af hendi gögn varðandi hið erlenda félag, svo sem ársreikninga og skattframtöl þess. Hefðu því ekki verið lögð fram nein gögn af hálfu kæranda sem gætu sýnt fram á að fara ætti með hinar vanframtöldu tekjur frá hinu erlenda félagi sem arð, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem endurgjald fyrir vinnu, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Vegna athugasemda í andmælabréfi umboðsmanns kæranda varðandi tilvísanir ríkisskattstjóra til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994 í boðunarbréfi sínu, benti ríkisskattstjóri á þann áskilnað sem gera yrði varðandi arðgreiðslur frá erlendum félögum, þ.e. að gera yrði þær kröfur að úthlutun væri heimil samkvæmt þeim lögum sem giltu um slíkt í viðkomandi ríki og/eða að hagnaður hefði verið skattlagður með sambærilegum hætti og hérlendis. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri í gildi tvísköttunarsamningur á milli Íslands og Hong Kong. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að ekki lægi neitt fyrir í málinu sem benti til þess að skattleggja bæri hinar vanframtöldu tekjur á annan hátt en launagreiðslur.

Samkvæmt framangreindu var það niðurstaða ríkisskattstjóra að umræddar greiðslur til kæranda féllu undir skattskyldar tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem kærandi hefði átt að gera grein fyrir í skattframtölum sínum árin 2008 og 2009. Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 4.401.238 kr. gjaldárið 2008 og um 7.150.719 kr. gjaldárið 2009.

Til stuðnings beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, á vantalda skattstofna umrædd ár vísaði ríkisskattstjóri til þess að vantaldar tekjur teldust svo stórfelldur annmarki á skattskilum kæranda að ekki væru efni til annars en að beita álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka þessa. Nam fjárhæð álags 1.100.310 kr. gjaldárið 2008 og 1.787.680 gjaldárið 2009.

IV.

Með kæru, dags. 11. janúar 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2008 og 2009. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2011, verði ómerktur og að litið verði á umrædda úthlutun fjármuna til kæranda sem arðgreiðslur til hans samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kærunni eru helstu málavextir raktir. Þá er áréttað að A Ltd. sé erlent félag sem skráð sé í Hong Kong. Rekur umboðsmaður kæranda að svo virðist sem ríkisskattstjóri byggi niðurstöðu sína annars vegar á 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 11. gr. sömu laga hins vegar. Sé rétt að ítreka að félagaréttur í Hong Kong sé frábrugðinn íslenskum rétti, m.a. með hliðsjón af skyldum til samskipta við eftirlitsaðila og framtalsgerð. Sé því ekki við kæranda að sakast þótt ekki hafi verið skilað inn gögnum ef fyrir liggi að félaginu beri ekki skylda til þess. Íslensk lög um einkahlutafélög eða hlutafélög gildi eingöngu um íslensk einkahlutafélög eða hlutafélög. Séu ákvæði laganna ekki til þess fallin að skilgreina hvernig og hvenær tekjur teljist til arðs eða launa og í því samhengi breyti það litlu hvort ríkisskattstjóri hafi fengið gögn um hversu miklir fjármunir væru í félagi kæranda erlendis. Hafi kærandi ávallt litið svo á að hluti greiðslna sem hann hafi fengið frá hinu erlenda félagi væru arðgreiðslur en ekki launagreiðslur, en kærandi hafi þegar gert grein fyrir launagreiðslunum á framtali og greitt af þeim tekjuskatt. Væri það í freklegri mótsögn við reglur um meðalhóf að ákveða að um launagreiðslur hafi verið að ræða, að því er virðist á þeim grundvelli einum að með því heimilist hærri skattlagning. Sé sú athugasemd ríkisskattstjóra, að kærandi hafi ekki fyrr en nú haldið því fram að um arð væri að ræða, nokkuð óskiljanleg þar sem kærandi hefði varla haft tækifæri til þess fyrr en fyrir lá hvernig ríkisskattstjóri hygðist leggja málið upp með boðunarbréfi sínu. Í annan stað gleymi ríkisskattstjóri að gera grein fyrir því að kærandi hafi haft laun sem talin voru fram í skattframtali hans og greiddur skattur af. Hafi ríkisskattstjóri ekki gert neinar athugasemdir við að framtalin laun kæranda hafi verið of lág eða að þau hafi ekki staðist viðmiðunarreglur embættisins um reiknað endurgjald. Hljóti það að vera grundvallaratriði þegar vefengja eigi arðgreiðslur með þeim hætti sem ríkisskattstjóri geri í úrskurði sínum. Þá verði ekki með nokkru móti séð hvernig 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 geti átt við í málinu, enda fjalli það ákvæði um frádrátt íslenskra hlutafélaga og einkahlutafélaga á móti mótteknum arði frá erlendum félögum. Kærandi sé einstaklingur sem fari ekki fram á neinn slíkan frádrátt. Því síður skipti máli hvort hagnaður félagsins hafi verið skattlagður með sambærilegum hætti og hérlendis og verði ríkisskattstjóri að skýra betur hvað hann eigi við með því. Sé um rökleysu að ræða hjá ríkisskattstjóra sem sýni á hve veikum grunni afstaða embættisins sé byggð.

Með vísan til þess er að framan greinir, auk 12. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, krefst umboðsmaður kæranda þess að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að fallist verði á þá afstöðu kæranda að um arðgreiðslur hafi verið ræða samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð og tekið fram að málskostnaður kæranda nemi 185.000 kr., að frátöldum virðisaukaskatti, vegna 10 klukkustunda vinnu umboðsmanns við málið.

V.

Með bréfi, dags. 16. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram þá kröfugerð að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. október 2011, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2008 og 2009 greiðslur frá erlendu félagi, A Ltd., sem skráð er í Hong Kong samkvæmt því sem fram er komið í málinu, að fjárhæð 4.401.238 kr. gjaldárið 2008 og 7.150.719 kr. gjaldárið 2009. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um væri að ræða launatekjur kæranda vegna starfa í þágu hins erlenda félags sem skattskyldar væru á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts, og hafnaði þannig því sjónarmiði kæranda, sem fram kom í andmælabréfi umboðsmanns hans til ríkisskattstjóra, dags. 3. ágúst 2011, að um væri að ræða arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi, þ.e. fjármagnstekjur utan rekstrar. Við þá hækkun skattstofna kæranda, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að skattleggja beri hinar umdeildu greiðslur frá A Ltd. sem arð, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. júlí 2010 greindi kærandi frá því að hann hefði starfað við forritun og ráðgjöf á árunum 2005 til og með 2008, sbr. fskj. nr. 1.4 í samantekt skýrslutökunnar með rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Kom fram að A Ltd. hefði verið stofnað í Hong Kong árið 2006 í kjölfar ferðar kæranda til Indónesíu á sama ári til þess að vinna fyrir C. Í samantektinni er eftirfarandi haft eftir kæranda varðandi tildrög að stofnun A Ltd.:

„[Kærandi] sagðist hafa reiknað út að hann borgaði 47% tekna sinna í skatt og því hefði hann óskað eftir því við endurskoðanda að stofna einkahlutafélag, svo að skatturinn myndi minnka hjá honum. Endurskoðandinn hefði sagt að það þýddi ekki neitt því hann myndi hafa það endalaust á bakinu á sér, út af innskattinum, út af flugbransanum. Endurskoðandinn hefði ráðlagt honum að koma þessu úr landi.“

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að embættinu hefði ekki tekist að afla gagna um skráningu A Ltd. í Hong Kong eða skil félagsins á skattframtölum eða ársreikningum þar. Á hinn bóginn aflaði skattrannsóknarstjóri útgefinna sölureikninga A Ltd. á hendur íslenskum aðilum vegna sölu félagsins á þjónustu („software support“ samkvæmt því sem tilgreint er á sölureikningunum) til þeirra á árunum 2007 og 2008, sbr. fskj. nr. 13.1-13.54 með rannsóknarskýrslu. Var um að ræða sölu á þjónustu til Z, X, V, U ehf. og Q á greindum árum.

Í skattframtölum sínum árin 2008 og 2009 færði kærandi til tekna í lið 2.8 erlend laun að fjárhæð 1.854.325 kr. fyrra árið og 2.635.000 kr. það síðara. Er gengið út frá því í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að um launagreiðslur frá A Ltd. sé að ræða og er byggt á hinu sama í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 2. desember 2010, þar sem gerðar voru athugasemdir við skýrslu embættisins, en í því bréfi kom fram að kærandi hefði áætlað launatekjur sínar vegna vinnu fyrir hið erlenda félag „miðað við líklegt hlutfall rekstrarkostnaðar vinnuveitanda hans og einkaútgjalda“, eins og þar segir. Við fyrrgreinda skýrslutöku voru lögð fyrir kæranda skattframtöl hans árin 2007, 2008 og 2009. Greindi kærandi frá því að tilgreindir sérkunnáttumenn hefðu annast framtalsgerð hans umrædd ár, sbr. fskj. nr. 1.11-1.12 í samantekt skýrslutökunnar. Skattframtöl árin 2007 og 2008 væru byggð á einhverjum gögnum sem kærandi hefði látið í té. Aðspurður sagði kærandi að skattframtölin væru „alveg örugglega ekki vera rétt“ og skattframtal árið 2009 væri „bull og kjaftæði“, sbr. frásögn af þessum framburði kæranda í samantekt skýrslutökunnar.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Í 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu.

Óumdeilt er í málinu að kærandi starfaði á vegum A Ltd. þau ár sem málið varðar, m.a. vegna verkefna félagsins hér á landi. Færði kærandi til tekna í skattframtölum sínum umrædd ár laun frá félaginu að fjárhæð 1.854.325 kr. tekjuárið 2007 og 2.635.000 kr. tekjuárið 2008, eins og að framan greinir. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. júlí 2010 kom ekkert fram af hálfu kæranda um arðgreiðslur frá A Ltd. á því tímabili sem um ræðir. Þá kom ekkert fram um arðgreiðslur frá félaginu í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 2. desember 2010. Þvert á móti kom fram í bréfinu að kærandi hefði áætlað launatekjur sínar frá A Ltd. í skattframtölum sínum og var þess farið á leit að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vanframtalinna launatekna kæranda yrði endurskoðuð til lækkunar með tilliti til þess að hluti greiðslna félagsins til kæranda fæli í sér endurgreiðslu útlagðs kostnaðar sem kærandi hefði staðið straum af í þágu félagsins, svo sem nánar greindi. Fyrir liggur að skattrannsóknarstjóri féllst að hluta til á þær skýringar sem leiddi til lækkunar á tölulegum niðurstöðum í endanlegri skýrslu hans, sbr. umfjöllun í kafla 2.6 í skýrslunni („Lok rannsóknar“). Þá hafa engin gögn verið lögð fram af hálfu kæranda til stuðnings því að um arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi hafi verið að ræða.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að virða beri hinar umdeildu greiðslur A Ltd. til hans í heild eða að hluta sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal tekið fram að ágreiningsefni málsins lýtur að mati á eðli umræddra tekna kæranda. Verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi farið á svig við meðalhófsreglu við greiningu sína á eðli teknanna og verður raunar að telja að við slíkar aðstæður eigi regla þessi naumast við. Rétt þykir að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.

Þessi síða notar vefkökur

Nánari upplýsingar

Samþykkja