Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. desember 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. október 2010. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem skattskylda gjöf samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 5.084.126 kr. í skattframtali árið 2005, 3.995.373 kr. í skattframtali árið 2006, 2.879.696 kr. í skattframtali árið 2007 og 3.725.637 kr. í skattframtali árið 2008 vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. til kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í vil.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 tilgreindi kærandi skuld við X ehf. að fjárhæð 5.084.126 kr. í skattframtali árið 2005, 9.079.499 kr. í skattframtali árið 2006, 11.959.195 kr. í skattframtali árið 2007 og 15.684.832 kr. í skattframtali árið 2008. Vaxtagjöld af skuldinni voru tilgreind 226.987 kr. í skattframtali árið 2007 og 358.776 kr. í skattframtali árið 2008. Skattframtölum kæranda fylgdu rekstrarskýrslur vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við bókhaldsþjónustu, endurskoðun og skattaráðgjöf. Fyrir liggur að kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. á umræddum árum, en B var stjórnarmaður félagsins og framkvæmdastjóri þess.

Með bréfi til X ehf., dags. 22. maí 2009, sem ítrekað var með bréfi, dags. 16. júní 2009, krafði skattstjóri félagið um gögn og skýringar varðandi lán sem félagið virtist hafa veitt eiganda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007 og stjórnarmanni félagsins á árunum 2006 og 2007, svo sem nánar var rakið með vísan til upplýsinga í skattframtölum og ársreikningum félagsins fyrir umrædd ár. Jafnframt óskaði skattstjóri eftir hreyfingalistum úr bókhaldi félagsins. Bréfum þessum var ekki svarað af hálfu X ehf. Með bréfi til kæranda, dags. 3. mars 2010, fór ríkisskattstjóri með sama hætti fram á að hann legði fram gögn og gæfi skýringar á kröfum X ehf. á hendur tengdum aðila sem væru tilgreindar í skattframtölum félagsins árin 2005, 2006, 2007 og 2008, en svo virtist sem um væri að ræða lán til kæranda frá félaginu.

Í svarbréfi kæranda, dags. 9. mars 2010, kom fram að tilgangur X ehf. væri leiga atvinnuhúsnæðis, en félagið ætti eignarhluta í fasteign að M. Kærandi hefði undanfarinn áratug haft húsnæðið á leigu og hefðu leigutekjur verið tilgreindar sem rekstrartekjur í ársreikningum X ehf. Kærandi hefði samhliða framtalsgerð sinni sent skattstjóra greiðslumiða (RSK 2.02) vegna leigunnar. Leigutekjur X ehf. hefðu verið færðar í viðskiptareikning kæranda hjá félaginu og hefði hann greitt jöfnum höndum inn á hann m.a. með greiðslum á rekstrarkostnaði félagsins, afborgunum á lánum, skattgreiðslum o.fl. Engir fjármunir hefðu runnið til félagsins sem hann hefði tekið út og því væri mótmælt þeirri ályktun ríkisskattstjóra að félagið virtist hafa veitt kæranda lán á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Hið rétta væri að skuld kæranda við félagið hefði verið eftirstöðvar af húsaleigutekjum félagsins, þ.e. um viðskiptakröfu hefði verið að ræða.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, með því að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem skattskyldar gjafir 5.084.126 kr. í skattframtali árið 2005, 3.995.373 kr. í skattframtali árið 2006, 2.879.696 kr. í skattframtali árið 2007 og 3.725.637 kr. í skattframtali árið 2008, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði að líta á hækkun skuldar kæranda við X ehf. sem óheimila lánveitingu frá einkahlutafélaginu. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda af þessu tilefni og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. október 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 var byggð á því að ógreidd húsaleiga kæranda til X ehf. að fjárhæð 5.084.126 kr. á árinu 2004, 3.995.373 kr. á árinu 2005, 2.879.696 kr. á árinu 2006 og 3.725.637 kr. á árinu 2007 fæli í sér lánveitingu félagsins til kæranda. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væru lánveitingar einkahlutafélags til hluthafa í félaginu, svo og stjórnarmanna og framkvæmdastjóra, óheimilar nema þegar um venjuleg viðskiptalán væri að ræða. Ljóst þætti að ekki hefði verið um venjuleg viðskiptalán að ræða í tilviki kæranda, enda hefði kærandi ekki greitt umsamda húsaleigu á gjalddögum heldur einungis greitt það til félagsins sem þurft hefði vegna rekstrar þess. Fram kæmi í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar til hluthafa, sem jafnframt væri starfsmaður félags eða tengds félags, teldist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög skyldi skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt því ákvæði teldust til skattskyldra gjafa lán til hluthafa og stjórnarmanna sem væru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög.

Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2004, 2005, 2006 og 2007 hefði félagið tekjufært húsaleigu af fasteign sinni sem leigð hefði verið kæranda. Samkvæmt upplýsingum kæranda hefði hin tekjufærða húsaleiga hins vegar ekki runnið til félagsins nema að hluta, heldur hefðu eftirstöðvarnar verið eignfærðar í bókum þess sem viðskiptakröfur eða vaxtareiknaðar kröfur á tengda aðila. Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2004 hefðu leigutekjur numið 5.580.000 kr. og viðskiptakröfur í árslok verið 5.084.126 kr. Samkvæmt þessu hefði kærandi greitt 495.874 kr. inn á viðskiptareikning sinn á árinu 2004. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005 hefðu leigutekjur verið 6.000.000 kr. Viðskiptakröfur hefðu hækkað um 3.995.373 kr. milli ára. Þannig virtist kærandi hafa greitt 2.004.627 kr. inn á viðskiptareikning sinn á árinu 2005. Leigutekjur félagsins hefðu verið 6.900.000 kr. rekstrarárið 2006 og viðskiptakröfur hækkað um 2.879.696 kr. Kærandi hefði þannig greitt 4.020.304 kr. inn á viðskiptareikning sinn á árinu. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007 hefðu leigutekjur verið 7.200.000 kr. og viðskiptakröfur aukist um 3.725.637 kr. Kærandi hefði því greitt 3.474.363 kr. inn á viðskiptareikning sinn á árinu 2007. Þannig hefðu kröfur félagsins á hendur kæranda hækkað úr 5.084.126 kr. á árinu 2004 í 15.684.832 kr. á árinu 2007, eða um samtals 10.600.706 kr. Yrði að líta á lántökur kæranda hjá félaginu sem óheimila úthlutun fjármuna til kæranda er skattleggja bæri sem gjöf hjá honum, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi væri hvorki skráður stjórnarmaður né framkvæmdastjóri X ehf. og yrði því ekki séð að hann hefði haft stöðu aðila sem bæri að reikna sér laun frá félaginu vegna starfa fyrir það. Ekki hefði verið farið með umræddar greiðslur sem arð- eða launagreiðslur til kæranda.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2010, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda verði ekki annað séð en að ríkisskattstjóri skorti lagagrundvöll til endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, falli úrskurður kæranda í vil að hluta eða öllu leyti.

Í kærunni kemur fram að kærandi, sem hafi rekið endurskoðunarskrifstofu á eigin ábyrgð um árabil, hafi haft á leigu skrifstofuhúsnæði undir rekstur sinn frá X ehf. sem hann sé eigandi að. Tilgangur félagsins sé leiga atvinnuhúsnæðis, en það eigi hlut í fasteign að M, þar sem kærandi sé með skrifstofu sína. Félagið hafi tekjufært leigu vegna skrifstofuhúsnæðisins gegnum árin og greitt skatt af hagnaði vegna hennar. Fjárhæð leigunnar hafi verið í samræmi við það sem almennt gerist um svipað húsnæði og hafi á þeim árum sem athugun ríkisskattstjóra taki til numið samtals 22.980.000 kr., þ.e. 5.580.000 kr. árið 2004, 6.000.000 kr. árið 2005, 5.400.000 kr. árið 2006 og 6.000.000 kr. árið 2007. Skýringin á lægri leigu fyrir árið 2006 sé sú að á því ári hafi félagið leigt hluta af húsnæðinu til sonar kæranda, B. Í viðskiptabókhaldi félagsins hafi kærandi verið skuldfærður fyrir leigunni samkvæmt útgefnum reikningum, en á móti henni hafi verið færðar jöfnum höndum ýmsar greiðslur frá kæranda. Þá hafi vextir verið reiknaðir á stöðu kæranda hjá félaginu og mismunur á viðskiptareikningi kæranda hjá félaginu í árslok verið færður milli ára eins og lög geri ráð fyrir. Sé því um að ræða skuld sem stafi eingöngu af útleigu félagsins á atvinnuhúsnæði til rekstrar kæranda. Hér sé því augljóslega um viðskiptakröfu að ræða.

Af hálfu kæranda er byggt á því að frestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn í tilviki kæranda þegar endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram. Ekki verði annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi haft allar upplýsingar fyrirliggjandi til að breyta skattframtölum kæranda og X ehf. árin 2005, 2006, 2007 og 2008 á þann veg sem hann framkvæmdi á árinu 2010. Skuld kæranda vegna leigunnar hafi komið fram í framtölum hans á hverju ári og einnig hafi hennar sérstaklega verið getið í efnahagsreikningum félagins. Leigutekjurnar hafi komið fram í rekstrarreikningum félagsins og kærandi hafi sent skattstjóra greiðslumiða (RSK 2.02) vegna leigunnar á hverju ári. Það sé þannig ljóst að á umræddum árum hafi kærandi látið í té í framtali sínu og fylgigögnum þess og framtali félagsins og fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja hafi mátt álagningu á. Ríkisskattstjóri sé því bundinn af ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og geti þar af leiðandi ekki endurákvarðað opinber gjöld kæranda umrædd ár.

Að því er varðar efnishlið málsins tekur umboðsmaður kæranda fram að ríkisskattstjóri byggi heimild sína til breytingar á skattskilum kæranda á ákvæði lokamálsliðar 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hafi mótmælt því að félagið hafi veitt honum lán á nefndum árum og bent á að engir fjármunir hafi runnið til félagsins sem hann hafi tekið út í formi láns. Reynt hafi á skilgreiningu hugtaksins láns í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og lögum nr. 6/2003, um ársreikninga, í dómum Hæstaréttar Íslands í svokölluðum „Baugsmálum“, þ.e. dómum í málum nr. 181/2006 frá 25. janúar 2007 og nr. 385/2007 frá 5. júní 2008. Reifar umboðsmaður kæranda forsendur Hæstaréttar í dómum þessum og dregur þá ályktun að augljóst sé að hugtakið lán í 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 nái ekki til kröfu X ehf. á hendur kæranda eða inneignar félagsins hjá honum í árslok þeirra ára sem úrskurður ríkisskattstjóra taki til. Þannig nái bann ákvæðisins ekki til skuldar kæranda eins og að framan sé lýst. Engin greiðsla hafi heldur runnið til kæranda á þessum árum eða ígildi greiðslu og hafi félagið ekki látið af hendi önnur fjárhagsleg verðmæti til kæranda með áskilnaði um endurgreiðslu peningaupphæðarinnar eða ígildis hennar eða skil á verðmætum. Kærandi fullyrði að um hafi verið að ræða regluleg viðskipti milli tveggja rekstraraðila sem byggist á sama grunni og viðskipti við ótengda aðila. Í máli kæranda hafi því ekki verið um að ræða lán sem óheimil séu samkvæmt lögum nr. 138/1994, en það sé skilyrði þess að ríkisskattstjóra sé heimilt að beita ákvæðum lokamálsgreinar 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Tekjufærslur ríkisskattstjóri í málinu hafi því skort heimild í lögum.

IV.

Með bréfi, dags. 4. mars 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra í skattamáli kæranda verði felldur úr gildi, en úrskurður varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína annars vegar á því að ríkisskattstjóri hafi verið bundinn af ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðun og hins vegar er byggt á því að X ehf. (hér eftir félagið) hafi ekki veitt kæranda lán. Vísar umboðsmaðurinn m.a. til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 181/2006 og nr. 385/2007 máli sínu til stuðnings.

Umboðsmaður kæranda telur ríkisskattstjóra hafa haft allar upplýsingar í skattframtölum kæranda og félags hans á greindum gjaldárum til að breyta skattframtölunum. Þótt umrædd skuld við félag kæranda hafi verið tilgreind í skattskilum kæranda þá koma ekki fram upplýsingar í framtölum eða fylgiskjölum með þeim sem unnt var að byggja endurákvörðun á í samræmi við 95. gr. laga nr. 90/2003. Þykir hér engu breyta þó að kærandi hafi sent greiðslumiða fyrir leigu eða afnot af húsnæði til skattstjóra. Að framangreindu virtu og málavöxtum að öðru leyti þykir ljóst að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 á við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði.

Í hinum tilvitnuðu Hæstaréttardómum reyndi á refsinæmi meintra háttsemi hinna ákærðu sem m.a. varðaði meintar lánveitingar. Í tilvitnuðum Hæstaréttardómi nr. 385/2007 segir orðrétt um skýringu á hugtakinu lán: „Við skýringu á merkingu síðastgreinds orðs er óhjákvæmilegt að taka mið af því að í málinu reynir á hana eingöngu við úrlausn um hvort ákærði hafi gerst sekur um refsiverða háttsemi.“ Þótt í nefndum hæstaréttardómum sé m.a. fjallað um lánveitingar þá eru málsatvik ekki sambærileg við mál kæranda og með vísan til þess sem að framan segir þá þykir ríkisskattstjóra hinir tilvitnaðir hæstaréttardómar ekki eiga við í tilfelli kæranda. Í hinum kærða úrskurði er byggt á því að með því að greiða ekki tilgreinda húsaleigu samkvæmt reikningum hafi kærandi í raun haldið eftir fjármunum félagsins í krafti stöðu sinnar sem í raun voru tekjur þess. Þykir því ljóst að með þessari háttsemi hafi kærandi fengið lán hjá félaginu sem er í andstöðu við ákvæði 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994. Þykir málsástæða umboðsmanns kæranda þess efnis að engar greiðslur eða ígildi greiðslna hafi runnið til kæranda engu breyta í þessu samhengi.

Til venjulegra viðskiptalána í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 teljast m.a. lán vegna greiðslukortaviðskipta eða lán til fyrirtækja sem eru hluthafar ef þau eru liður í viðskiptum og venjubundin í fyrirtækinu og almennt í slíkum viðskiptum, sbr. m.a. úrskurður yfirskattanefndar nr. 119/2006 og úrskurður nr. 27/2011. Af málavöxtum virtum þykir ljóst að ekki hafi verið um venjulegt viðskiptalán að ræða og kæmi slíkt lán aldrei til milli ótengdra aðila.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. október 2011, að færa kæranda til tekna í skattframtölum hans árið 2005, 2006, 2007 og 2008 meinta óheimila lánveitingu frá X ehf. að fjárhæð 5.084.126 kr. á árinu 2004, 3.995.373 kr. á árinu 2005, 2.879.696 kr. á árinu 2006 og 3.725.637 kr. á árinu 2007, en kærandi var á umræddum árum eigandi alls hlutafjár í félaginu. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem gjöf hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna þar sem kærandi hefði ekki verið launaður starfsmaður X ehf. umrædd ár. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er krafan í fyrsta lagi reist á því að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi heldur umboðsmaður kæranda því fram að viðskipti kæranda við X ehf. hafi ekki falið í sér lánveitingu í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda. Í því sambandi vísar umboðsmaðurinn til þess að allar upplýsingar um skuld kæranda við X ehf. hafi legið fyrir í skattframtölum kæranda og einkahlutafélagsins árin 2005, 2006, 2007 og 2008.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. október 2010, og tók til tekjuáranna 2004, 2005, 2006 og 2007. Eins og fram hefur komið lágu hin umdeildu atriði þannig fyrir í skattframtölum kæranda umrædd ár að tilfærðar voru skuldir við X ehf. án þess að vaxtagjöld væru tilgreind af skuldum þessum nema vegna tveggja ára. Frekari upplýsingar eða skýringar var ekki að finna í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra. Svo sem áður greinir byggðust hinar umdeildu breytingar ríkisskattstjóra á því að hann taldi að þar sem skuld kæranda við einkahlutafélagið að fjárhæð 5.084.126 kr. í árslok 2004 og hækkun skuldarinnar um 3.995.373 kr. á árinu 2005, 2.879.696 kr. á árinu 2006 og 3.725.637 kr. á árinu 2007 færi í bága við 79. gr. laga nr. 138/1994 bæri að virða þær sem skattskyldar tekjur af hlutareign kæranda í félaginu og skattleggja sem gjöf samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga þessara, gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Ljóst er að til þess að leggja mat á þetta var óhjákvæmilegt að aflað yrði gagna og skýringa, enda var hvorki gögn né sérstakar skýringar að finna í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra, eins og fyrr segir. Raunin var því sú að skattstjóri og síðar ríkisskattstjóri kröfðu greint einkahlutafélag í eigu kæranda og eins kæranda sjálfan skýringa varðandi tilgreindar útistandandi kröfur í skattframtölum félagsins árin 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 22. maí 2009 og 16. júní 2009, sem ekki var svarað af hálfu félagsins, og bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 3. mars 2010, sem kærandi svaraði með bréfi, dags. 9. mars 2010. Eins og skattframtöl kæranda og fylgigögn þeirra lágu þannig fyrir skattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi umrædd atriði þannig að rétt álagning yrði á þeim byggð, miðað við forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu ákvörðunum. Er því einsýnt að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að ákvarða hinar kærðu tekjufærslur og hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2005 2006, 2007 og 2008 af fyrrgreindum sökum og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Víkur þá að efnislegum málsástæðum umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2010, vegna kröfu kæranda um að hnekkt verði þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með tilgreinda skuld kæranda við X ehf. sem óheimila lánveitingu, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, og skattleggja úttekt kæranda sem tekjur hans samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu umboðsmanns kæranda er einkum byggt á því að félagið hafi ekki veitt kæranda nein lán á umræddum árum, enda hafi engin greiðsla runnið til kæranda frá félaginu eða ígildi greiðslu eða önnur fjárhagsleg verðmæti með áskilnaði um endurgreiðslu, en að öðrum kosti byggir umboðsmaður kæranda á því að um hafi verið að ræða venjulega viðskiptakröfu í árslok umræddra ára, hliðstæða því sem gerist í viðskiptum við ótengda aðila.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Með bréfi sínu til X ehf., dags. 22. maí 2009, sem ítrekað var með bréfi, dags. 16. júní 2009, spurðist skattstjóri fyrir um lánveitingar félagsins til hluthafa á árunum 2004 til 2007 og vísaði í því sambandi til tilgreindra fjárhæða í reit 5130 (viðskiptakröfur) í skattframtölum félagsins árin 2005 og 2006 og í reit 5070 (vaxtareikn. kröfur á tengda aðila) í skattframtölum þess árin 2007 og 2008, en bréfum þessum var ekki svarað af hálfu X ehf. Hliðstæðri fyrirspurn beindi ríkisskattstjóri til kæranda með bréfi, dags. 3. mars 2010, sem svarað var með bréfi kæranda, dags. 9. mars 2010. Þar kom fram að leigutekjur X ehf. hefðu verið færðar á viðskiptareikning kæranda hjá félaginu og að kærandi hefði greitt jöfnum höndum inná þann reikning m.a. með greiðslu á rekstrarkostnaði félagsins, afborgunum af lánum og skattgreiðslum. Þá kom fram það viðhorf kæranda að þar sem engir fjármunir hefðu runnið til félagsins, sem kærandi hefði tekið út, væri ekki um lánveitingu til hans að ræða. Hins vegar ætti félagið viðskiptakröfu á hendur kæranda vegna eftirstöðva af húsaleigutekjum félagsins. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2010, er því jafnframt borið við að krafa X ehf. á hendur kæranda sé ekki til komin vegna lánveitingar til kæranda í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, enda hafi engin greiðsla runnið frá félaginu til kæranda eða ígildi greiðslu eða félagið látið af hendi til kæranda önnur fjárhagsleg verðmæti með áskilnaði um endurgreiðslu. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til skýringar Hæstaréttar Íslands, sem fram komi í málum nr. 181/2006 og nr. 385/2007, svokölluðum Baugsmálum, á hugtakinu lán í 1. mgr. 43. gr. laga nr. 144/1994 og 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995.

Í málinu hefur ekki verið gerð grein fyrir ákvæðum leigusamnings kæranda og X ehf. um afnot kæranda af húsnæði félagsins árin 2004-2007. Hins vegar kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að félagið gaf út sölureikninga á hendur kæranda í árslok umrædd ár vegna húsaleigu á viðkomandi ári. Þá er óumdeilt að kærandi greiddi umsamið leigugjald ekki til félagsins í samræmi við reikningagerð þess, heldur var leigugjaldið fært sem skuld kæranda í viðskiptareikning hans í bókhaldi félagsins. Til lækkunar á skuld kæranda komu síðan ýmsar greiðslur hans í þágu félagsins er námu öll árin mun lægri fjárhæðum en reikningsfærð húsaleiga. Þannig liggur fyrir samkvæmt gögnum málsins og skýringum kæranda að X ehf. lét kæranda í té afnot atvinnuhúsnæðis, sem telja verður verðmæti í almennum skilningi þess orðs, án þess að kærandi greiddi fyrir þau nema að hluta. Samkvæmt þessu verður að telja að um lánveitingu hafi verið að ræða af hálfu X ehf., sbr. einnig niðurstöðu um hliðstæða aðstöðu í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 5. maí 2011 í máli nr. E-6736/2010, þar sem því er slegið föstu að viðskipti, þar sem kaupverð lausafjár sé ekki greitt við afhendingu, heldur fært sem inneign seljanda í viðskiptamannareikning kaupanda, hljóti að teljast lánveiting af hálfu seljanda. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til dóma Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2007 í máli nr. 181/2006 og 5. júní 2008 í máli nr. 385/2007 skal tekið fram að þar reyndi á skýringu hugtaksins lán í 43. gr. laga nr. 144/1994 og 104. gr. laga nr. 2/1995 við úrlausn refsimáls, svo sem skilmerkilega er tekið fram í forsendum Hæstaréttar, auk þess sem málsatvik voru með öðrum hætti en í tilviki kæranda. Verður ekki talið að greindir dómar Hæstaréttar hafi neina þýðingu við úrlausn þessa máls.

Samkvæmt framansögðu verður byggt á því að viðskipti kæranda og X ehf. hafi falið í sér lánveitingu af hálfu félagsins til kæranda. Kærandi var hluthafi félagsins á umræddum árum. Af því leiðir að lánveitingar félagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum. Kemur þá til athugunar hvort líta megi svo á að um venjulegt viðskiptalán hafi verið að ræða sem heimilt er að veita, sbr. niðurlag 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Út af fyrir sig má fallast á að lánveiting félagsins hafi staðið í sambandi við venjulega atvinnustarfsemi þess, sem felst í útleigu atvinnuhúsnæðis, og er m.a. tvímælalaust um að ræða viðskiptakröfu í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Með þeirri niðurstöðu er því þó ekki svarað hvort lánveitingin falli undir niðurlagsákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/2004 sem eftir orðalagi sínu er takmarkað við „venjuleg viðskiptalán“. Við mat á því hvort lánveiting til hluthafa teljist venjulegt viðskiptalán í skilningi ákvæðisins þykir nærtækast að líta til þess hvort lánveiting sé í samræmi við það sem vænta má í viðskiptum á almennum markaði, þar á meðal um lánskjör og tryggingar fyrir láni, þannig að ætla megi að lán hafi verið veitt eingöngu vegna viðskiptalegra hagsmuna félagsins og án tillits til hagsmuna og áhrifa viðkomandi hluthafa.

Eins og fram er komið greiddi kærandi ekki umsamið og reikningsfært leigugjald til X ehf. nema eftir því sem nauðsynlegt var vegna útgjalda félagsins. Að öðru leyti færðist leigugjald sem skuld kæranda í viðskiptareikning hans í bókhaldi félagsins. Af þessum sökum hækkaði skuld kæranda við félagið samfellt um fjögurra ára skeið. Engin gögn hafa verið lögð fram varðandi lánveitingu félagsins til kæranda, þrátt fyrir beiðni skattstjóra og ríkisskattstjóra þar um, og verður að álykta að engin trygging hafi verið sett fyrir greiðslu á kröfu félagsins. Krafan var vaxtareiknuð síðari tvö árin sem málið tekur til, eftir því sem skattframtöl kæranda bera með sér, en ekkert hefur komið fram um forsendur vaxtareiknings. Hvað sem þessu atriði líður þykir blasa við að lánveiting X ehf. til kæranda var verulega frábrugðin því sem vænta má í venjulegu sambandi leigusala og leigutaka. Verður ekki annað séð en að hagsmunir kæranda hafi að öllu verulegu verið ráðandi í viðskiptunum og þykja engar líkur á því að kærandi hafi átt kost á hliðstæðum kjörum varðandi greiðslu leigugjalds í viðskiptum við óháðan aðila. Samkvæmt þessu verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að lánveiting X ehf. til kæranda hafi ekki verið venjulegt viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Af hálfu kæranda hefur því ekki verið haldið fram að hinar umdeildu greiðslur X ehf. til kæranda að fjárhæð 5.084.126 kr. árið 2004, 3.995.373 kr. árið 2005, 2.879.696 kr. árið 2006 og að fjárhæð 3.725.637 kr. árið 2007 hafi verið lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, og þykir ljóst að svo hafi ekki verið. Kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. Með vísan til þess og samkvæmt því sem að framan greinir verður að telja að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Rétt er að taka fram að ekki verður talið að í tilviki kæranda sé um hliðstæð atvik að ræða og í máli sem dæmt var í Héraðsdómi Reykjavíkur 23. janúar 2012 (mál nr. E-7596/2010), en í því máli var um að tefla lán sem endurgreitt hafði verið þegar skattlagning fór fram.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að fyrrgreindar fjárhæðir teldust til tekna hjá kæranda sem skattskyldar gjafir í skattframtölum árin 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem fram kemur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var kærandi ekki í hópi skráðra fyrirsvarsmanna X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og ekki tilgreindi kærandi laun frá félaginu í skattframtölum sínum fyrrgreind ár. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ekki vikið að störfum kæranda hjá X ehf. Að þessu athuguðu og þar sem ekkert liggur fyrir um vinnuframlag kæranda í þágu einkahlutafélagsins á þeim tíma sem málið varðar verður byggt á því að kærandi hafi ekki verið starfsmaður félagsins á umræddum árum. Samkvæmt því ber að telja honum umræddar greiðslur til tekna sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, eins og ríkisskattstjóri hefur gert.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.