Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. mars 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2010, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 13. ágúst 2010. Með úrskurði sínum um endurákvörðun hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um áætlaðar fjárhæðir fyrrgreind gjaldár að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Námu tekjuviðbætur ríkisskattstjóra 950.000 kr. gjaldárið 2005, 3.400.000 kr. gjaldárið 2006, 3.750.000 kr. gjaldárið 2007, 28.900.000 kr. gjaldárið 2008 og 15.250.000 kr. gjaldárið 2009, en álagsfjárhæðir voru 237.500 kr. gjaldárið 2005, 850.000 kr. gjaldárið 2006, 937.500 kr. gjaldárið 2007, 7.225.000 kr. gjaldárið 2008 og 3.812.500 kr. gjaldárið 2009. Þá lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 1.920.000 kr. gjaldárið 2007, 2.040.000 kr. gjaldárið 2008 og 1.800.000 kr. gjaldárið 2009.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur, en til vara að fyrirliggjandi skattframtöl kæranda gjaldárin 2005-2009 verði lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Til þrautavara er þess krafist að álögð gjöld verði lækkuð verulega. Jafnframt krefst kærandi þess, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 27. júlí 2011, að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af ábendingu frá lögreglunni á höfuðborgarsvæðinu hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins hinn 12. september 2008 rannsókn á skattskilum kæranda sem upphaflega tók til tekjuáranna 2003 til og með 2007 en var á síðara stigi afmörkuð við tekjuárin 2004 til og með 2008. Með bréfi, dags. 12. mars 2010, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 6. apríl 2010, gerði lögmaður kæranda ýmsar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og taldi hana vera ranga í meginatriðum. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 29. júní 2010, með nokkrum breytingum frá fyrri skýrslu, svo sem þar var gerð grein fyrir. Var skýrsla þessi send kæranda með bréfi, dags. 29. júní 2010, og honum gefinn kostur á að tjá sig á nýjan leik. Með bréfi, dags. 15. júlí 2010, áréttaði lögmaður kæranda áður fram komnar skýringar kæranda og mótmælti afstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins til þeirra. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins lauk með skýrslu, dags. 13. ágúst 2010, sem var efnislega samhljóða skýrslunni frá 29. júní 2010.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. ágúst 2010, kom fram að kærandi hefði flutt til Íslands 25. nóvember 1997 frá Litháen. Þá var rakið í skýrslunni að í skattframtölum kæranda árin 2005 til og með 2009 væru tilgreind laun frá ýmsum aðilum, samtals 1.640.063 kr. í skattframtali árið 2005, 832.889 kr. í skattframtali árið 2006, 1.855.010 kr. í skattframtali árið 2008 og 2.480.000 kr. í skattframtali árið 2009, auk þess sem kærandi hefði talið fram leigutekjur af íbúðarhúsnæði 1.920.000 kr. í skattframtali árið 2007, 2.040.000 kr. í skattframtali árið 2008 og 1.800.000 kr. í skattframtali árið 2009. Samkvæmt upplýsingakerfum skattyfirvalda hefði kærandi einnig fengið greidd laun tekjuárið 2004 að fjárhæð 4.682 kr. og verktakagreiðslur að fjárhæð 7.906 kr. tekjuárið 2004 og 233.820 kr. tekjuárið 2006 sem kæmu ekki fram í skattframtölum kæranda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins fjallaði í skýrslu sinni nánar um störf kæranda fyrir X og Y ehf., svo og um verktakagreiðslur frá Reykjavíkurborg sem væru vegna starfa kæranda sem dagforeldri tveggja barna. Að því er varðaði leigutekjur af íbúðarhúsnæði rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins að kærandi hefði aðspurður um þær tekjur sagt að um væri að ræða leigutekjur vegna bílskúrs að M, sbr. skýrslutöku af kæranda 17. desember 2009, þar sem einnig kom fram að vinur kæranda, B, hefði verið leigutakinn, en kærandi myndi ekki eftirnafn hans. Af þessu tilefni tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að kærandi hefði keypt M í júlí 2007, en framtaldar leigutekjur væru m.a. vegna tekjuársins 2006. Engin gögn væri að finna í upplýsingakerfum skattyfirvalda um leigjanda að húsnæði í eigu kæranda. Ekki væri heldur að sjá að B hefði lagt inn greiðslur á bankareikninga kæranda. Bílskúrinn að M væri 27,7 fermetrar. Þætti skattrannsóknarstjóra ríkisins mjög ótrúverðugt að kærandi hefði haft leigutekjur.

Í framhaldi af þessu gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir rannsókn á tilgreindum skuldum kæranda samkvæmt skattframtölum hans árin 2005 til og með 2009. Fram kom að framtaldar „greiðslur og vaxtagjöld“ kæranda, þar á meðal vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, næmu 560.582 kr. samkvæmt skattframtali árið 2006, 680.104 kr. samkvæmt skattframtali árið 2007, 8.568.435 kr. samkvæmt skattframtali árið 2008 og 60.137.193 kr. samkvæmt skattframtali árið 2009, sbr. yfirlit í töflu 5.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Skuldir kæranda hefðu að verulegu leyti myndast á árunum 2007 og 2008 og væri samkvæmt skýringum kæranda um að ræða lán frá litháískum vinum hans. Því til stuðnings hefði kærandi lagt fram þrjá lánasamninga. Þá hefði kærandi lagt fram gögn um fyrirframgreiddan arf frá foreldrum sínum, samtals að fjárhæð 101.500 lidas, á árunum 2002 og 2003.

Vegna skýringa kæranda um lántökur í Litháen á árunum 2007 og 2008 gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir þeirri niðurstöðu sinni að gögn kæranda þar að lútandi fælu ekki í sér „raunverulega lánasamninga“. Þessu til stuðnings tiltók skattrannsóknarstjóri ríkisins í fyrsta lagi að við skýrslutökur hefðu verið borin undir kæranda gögn um útgjöld hans á árunum 2004 til og með 2008 og hefði kærandi í öllum tilfellum vísað til fjármuna sem hann hefði fengið frá Litháen, en fyrsti lánasamningurinn væri dagsettur í október 2007. Í öðru lagi vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til þess að engin gögn lægju fyrir um það að kærandi hefði millifært fjármuni frá Litháen til Íslands. Gögn hefðu hins vegar komið fram um það að kærandi hefði millifært fjármuni frá Íslandi til Litháen. Samkvæmt skýringum kæranda geymdi hann fjármuni í bankahólfi í Litháen og kæmi síðan með 15.000 evrur í hvert skipti sem hann, vandamenn eða vinir ættu leið til Íslands. Í þriðja lagi tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að lánasamningar, dags. 4. og 24. janúar 2008, sem kærandi hefði afhent við skýrslutöku 11. maí 2009, bæru enga vexti, en lánstími samkvæmt öðrum samningnum væri til þriggja ára og samkvæmt hinum til sex ára. Fram kæmi í samningunum að þeir tækju gildi við undirritun sem væri í ósamræmi við þær skýringar kæranda að hann hefði fengið fjármuni fyrir þann tíma. Þá vekti athygli að kærandi hefði ekki afhent lánasamningana strax við upphaf rannsóknarinnar, þegar hann hefði verið beðinn um öll gögn sem framtöl hans byggðu á, en kærandi hefði afhent samningana 11. maí 2009. Í fjórða lagi hefði kærandi ekki viljað svara því hvort hann hefði endurgreitt eitthvað af þeim fjármunum sem hann hefði fengið samkvæmt lánasamningunum. Ekki væri að sjá af bankareikningum kæranda að hann hefði endurgreitt eitthvað af lánunum til baka umrædd ár. Í fimmta lagi kvað skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda hafa orðið tvísaga í framburði sínum við skýrslutökur. Hann hefði fyrst borið að hann hefði átt fjármuni í Litháen, sem hann hefði lánað vini sínum, en síðar dregið þann framburð til baka og greint frá því að hann hefði fengið lán frá vinum á árunum 2007 og 2008. Í sjötta lagi kom fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði farið fram á það við litháísk yfirvöld að þau öfluðu upplýsinga um það hvort kærandi hefði talið umrædda fjármuni fram í skattframtölum hans þar í landi. Upplýsingar frá litháískum skattyfirvöldum upplýstu hvorki að kærandi hefði fengið umrædda fjármuni né að hann hefði ekki fengið þá. Loks tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að kærandi hefði verið með yfirdrátt frá T-banka á árinu 2004 en ekki á árinu 2005 eins og fram kæmi í skattframtali hans árið 2006. Það væri því niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði ekki stofnað til skulda vegna framfærslu sinnar á árunum 2004 til og með 2008 með lánum frá ættingjum, vinum eða lánastofnunum. Í kafla 2.6 (Lok) í skýrslu sinni gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir framkomnum andmælum lögmanns kæranda, m.a. varðandi afstöðu til umræddra lánasamninga. Af því tilefni áréttaði skattrannsóknarstjóri ríkisins að ótrúverðugt þætti að tilgreindir aðilar hefðu lánað milli landa þær fjárhæðir sem um væri að ræða, 80.000 evrur, 200.000 evrur og 145.000 evrur, með lágum eða engum vöxtum og án veða, auk þess sem kærandi væri ekki borgunarmaður fyrir greindum lántökum eftir því sem fram kæmi í skattframtölum hans.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir rannsókn á bankareikningum kæranda. Fram kom að innborganir á bankareikning kæranda nr. ... hjá T-banka hefðu numið samtals 17.300.472 kr. á árunum 2004-2008 auk millifærslna að fjárhæð 10.822.553 kr. á milli bankareikninga kæranda eða annarra, en úttekt kæranda samkvæmt debetkorti hefði verið samtals 9.481.963 kr. á fyrrgreindum árum, svo sem nánar var sundurliðað. Þá hefðu á greindum árum verið lagðar inn samtals 18.961.773 kr., auk millifærslna 5.593.707 kr., á bankareikning nr. ... hjá T-banka. Rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins upphafs- og lokastöður umræddra bankareikninga á árunum 2004-2008. Einnig var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir því að kærandi ætti bankareikning hjá U-banka og hefði lagt inn á þann reikning samtals 4.920.920 kr. á árunum 2004-2008, en lítil hreyfing væri á þeim bankareikningi og væri því ekki fjallað nánar um inn- og útborganir á honum. Með vísan til framangreinds var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að innborganir á bankareikninga kæranda bæru með sér að hann hefði haft frekari tekjur en fram kæmu í skattskilum hans vegna rannsóknartímabilsins.

Að svo búnu fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins í skýrslu sinni um rannsókn á framfærslu kæranda. Í því sambandi voru raktar upplýsingar um útgjöld kæranda á rannsóknartímabilinu samkvæmt gögnum sem gætu „varpað ljósi á viðskipti hans í daglegu lífi“, svo sem þar sagði, en gagna þessara hefði verið aflað frá ýmsum aðilum sem kærandi hefði átt viðskipti við og við húsleit lögreglu. Gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins m.a. grein fyrir millifærslum kæranda til erlendra aðila, greiðslum hans á fasteignagjöldum, bifreiðagjöldum, lögreglusektum og vátryggingaiðgjöldum, keyptum flugfargjöldum, kaupum á orku, símþjónustu og sjónvarpsþjónustu, afborgunum lána, kaupum bifreiðar, hlutabréfakaupum, svo og kaupum kæranda á heimilistækjum, húsbúnaði, fatnaði og öðrum vörum frá ýmsum aðilum. Að miklu leyti hefði kærandi greitt fyrir þessar vörur og þjónustu með reiðufé. Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði keypt og selt nokkrar fasteignir á rannsóknartímabilinu. Kærandi hefði keypt fasteignina N ásamt sambýliskonu sinni á árinu 2005. Við kaupin hefðu verið greiddar 9.200.000 kr. í peningum, en þar af hefðu fengist 6.000.000 kr. vegna sölu á eign sambýliskonu kæranda. Óljóst væri hvernig mismunur 3.200.000 kr. hefði verið greiddur. Kærandi hefði selt þessa fasteign á sama ári og hefði hagnaður kæranda numið 3.100.000 kr. Í kjölfarið hefði kærandi keypt fasteign að L á 17.100.000 kr. með yfirtöku skulda að fjárhæð 14.500.000 kr. og greiðslu að fjárhæð 2.600.000 kr. Hinn 13. júlí 2007 hefði kærandi keypt fasteign að M fyrir 55.900.000 kr. Vegna þeirra kaupa hefði kærandi greitt samtals 24.788.182 kr. og eiginkona kæranda 10.000.000 kr. en þar við bættust greiðslur kæranda til fasteignasölu og sýslumannsins í Reykjavík, svo sem nánar var rakið. Í umfjöllun sinni um andmæli lögmanns kæranda, sbr. kafla 2.6 í rannsóknarskýrslu, þar sem komið hefði fram að eiginkona kæranda hefði greitt 12.000.000 kr. vegna kaupanna á M, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að við skýrslutökur af kæranda og eiginkonu hans, C, hefðu þau greint frá því að greiðsla C hefði numið 10.000.000 kr. og væri byggt á því. Þá hefði kærandi greitt C 12.000.000 kr. á árinu 2008 vegna skilnaðarsamkomulags þeirra sem að hluta hefði verið fjármagnað með láni frá V-banka að fjárhæð 3.500.000 kr. en greiðsla kæranda hefði numið 8.500.000 kr.

Samkvæmt öllu framansögðu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman yfirlit um útgjöld kæranda á árunum 2004-2008 þar sem greiðslur hans voru taldar nema 2.249.758 kr. á árinu 2004, 6.700.711 kr. á árinu 2005, 3.964.715 kr. á árinu 2006, 34.545.289 kr. á árinu 2007 og 17.149.512 kr. á árinu 2008. Að teknu tilliti til tekna samkvæmt skattframtölum kæranda að fjárhæð 1.308.554 kr. á árinu 2004, 711.717 kr. á árinu 2005, 233.820 kr. á árinu 2006, 1.765.714 kr. á árinu 2007 og 1.938.836 kr. á árinu 2008, var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði haft umtalsvert meiri tekjur til umráða á greindum árum en hann teldi fram í skattframtölum sínum. Nánar tiltekið væru tekjur vantaldar um 941.204 kr. árið 2004, 5.988.994 kr. árið 2005, 3.730.895 kr. árið 2006, 32.779.575 kr. árið 2007 og 15.210.676 kr. árið 2008.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila fyrir tekjuárin 2004 til og með 2008 eru:

• Staðin hafa verið skil á skattframtölum tekjuáranna 2004 til og með 2008.

• Skuldahlið skattframtala skattaðila er röng.

• Skattaðili stofnaði ekki til skulda til að framfæra sér á árunum 2004 til og með 2008, með lánum frá ættingjum, vinum, eða lánastofnunum.

• Innborganir á bankareikningum skattaðila bera með sér að hann hafi haft frekari tekjur en þær sem fram koma á innsendum launamiðum og á innsendum skattframtölum hans vegna alls rannsóknartímabilsins.

• Framkomin útgjöld skattaðila á framangreindu tímabili eru samtals kr. 64.609.985 sem er umtalsvert hærra en þær tekjur sem hann telur fram á skattframtölum.

• Samantekt á útgjöldum skattaðila er ekki tæmandi listi yfir þau útgjöld sem skattaðili kann að hafa greitt fyrir á rannsóknartímabilinu. Er samantektin fengin með hliðsjón af ábendingum um hvar skattaðili hafi aðallega verslað og þeim gögnum sem fundust á heimili hans.

• Skattrannsóknarstjóri telur að innsend skattframtöl skattaðila séu röng.

• Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra hafði skattaðili umtalsvert meiri tekjur en hann taldi fram á skattframtölum sínum.“

Þá var gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum skýrslunnar í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar. Var þar m.a. tekið fram að kærandi hefði vanrækt að gera grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 3.100.000 kr. gjaldárið 2006 vegna sölu á N á árinu 2005.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 16. ágúst 2010.

Með bréfi, dags. 2. nóvember 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 vegna tilgreindra breytinga á skattframtölum hans umrædd ár sem fyrirhugað væri að gera á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. ágúst 2010, sem fylgdi bréfinu. Ekki voru gerðar athugasendir af hálfu kæranda af þessu tilefni og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda fyrrgreind gjaldár til samræmis.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2010, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2010, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. ágúst 2010, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum fyrir boðuðum breytingum.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að útgjöld kæranda á árunum 2004 til og með 2008 hefðu numið a.m.k. 64.609.985 kr. Á sama tímabili hefði kærandi haft til ráðstöfunar tekjur að fjárhæð 5.958.641 kr. Mætti því ljóst vera að kærandi hefði haft mun meira fé til ráðstöfunar en framtaldar tekjur gæfu til kynna. Kærandi hefði við skýrslutöku og í andmælum við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins haldið því fram að hann hefði fengið lán frá vinum sínum í Litháen og með þeim hætti fjármagnað fjárfestingar og neyslu sína á umræddu tímabili. Hefði kærandi greint frá því að hann hefði, ásamt vinum og vandamönnum, flutt til landsins evrur frá Litháen. Þessu til staðfestingar hefði kærandi lagt fram þrjá lánasamninga. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri vefengt að um væri að ræða raunverulega lánasamninga, m.a. með vísan til breytinga á framburði kæranda við skýrslutökur, þess að lánasamningarnir væru óeðlilegir með tilliti til vaxta og þar sem engin veð eða tryggingar væru fyrir lánunum, svo og þess að rannsókn hefði leitt í ljós að kærandi hefði ekki millifært fjármuni milli bankastofnana frá Litháen til Íslands, heldur hefði hann millifært fjármuni frá Íslandi til Litháen. Síðan sagði í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Að virtu því sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er það mat ríkisskattstjóra að meintir lánasamningar og fullyrðingar gjaldanda um flutning fjármuna til Íslands sé í þeim mæli ótrúverðug að ekki verði á fallist. Ásamt því sem tíundað er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins þá má ljóst vera að engin skynsamleg rök eru fyrir því að gjaldandi hafi kosið að flytja fjármuni í skömmtum til landsins í formi reiðufjár þegar einfaldasta og fljótvirkasta leiðin hefði verið að millifæra fjármunina milli bankareikninga í Litháen og Íslandi. Þá hafa ekki komið fram neinar kvittanir fyrir gjaldeyrisviðskiptum gjaldanda á Ísland með þær evrur sem hann segist hafa komið með til landsins. Með vísan til þess sem að framan greinir hafnar ríkisskattstjóri þeirri skýringu gjaldanda að hann hafi fjármagnað fjárfestingar og neyslu á Íslandi með lánsfé frá Litháen.“

Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væru fjárfestingar og neysla kæranda á árunum 2004 til og með 2008 a.m.k. 58.651.344 kr. umfram ráðstöfunartekjur hans á tímabilinu. Í samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins á útgjöldum kæranda árið 2005 væru m.a. tilgreindar 2.600.000 kr. vegna útborgunar við kaup fasteignarinnar L. Að mati ríkisskattstjóra væri líklegt að þessi útborgun hefði verið fjármögnuð með sölu á N. Því lækkuðu útgjöld kæranda árið 2005 úr 6.700.711 kr. í 4.100.711 kr. Þá hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki tekið tillit til peningagreiðslu sem kærandi hefði fengið við sölu L á árinu 2007 að fjárhæð 3.929.965 kr. Mætti líta svo á að kærandi hefði fjármagnað útborgun í fasteigninni M að hluta með fjármunum sem fengist hefðu við söluna á L. Því lækkuðu útgjöld kæranda vegna ársins 2007 úr 34.545.289 kr. í 30.615.324 kr.

Ríkisskattstjóri tók fram að ljóst mætti vera að kærandi hefði haft umtalsverðar tekjur sem hann hefði ekki gert grein fyrir í skattframtölum sínum, enda væri fjárfesting og neysla kæranda umfram tekjur til ráðstöfunar a.m.k. 941.204 kr. árið 2004, 3.388.994 kr. árið 2005, 3.730.895 kr. árið 2006, 28.849.610 kr. árið 2007 og 15.210.676 kr. árið 2008. Samkvæmt þessu og með vísan til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 7. gr. sömu laga, væru kæranda áætlaðar viðbótartekjur að fjárhæð 950.000 kr. gjaldárið 2005, 3.400.000 kr. gjaldárið 2006, 3.750.000 kr. gjaldárið 2007, 28.900.000 kr. gjaldárið 2008 og 15.250.000 kr. gjaldárið 2009. Þá væri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 bætt við vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn, enda þætti vera um að ræða stórfelldan annmarka á skattskilum kæranda og ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka þessa. Vegna umfjöllunar í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar tekjur vegna söluhagnaðar af fasteigninni N tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði keypt aðra fasteign skömmu eftir greinda sölu og þætti með vísan til 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 ekki tilefni til breytinga á skattskilum kæranda vegna þessa atriðis. Hins vegar tók ríkisskattstjóri undir það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að skýringar kæranda varðandi framtaldar húsaleigutekjur í skattframtölum árin 2007, 2008 og 2009 þættu í þeim mæli ótrúverðugar að ekki yrði á þær fallist. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði talið fram leigutekjur vegna tekjuársins 2006 vegna meintrar útleigu bílskúrs að M sem kærandi hefði ekki eignast fyrr en um mitt ár 2007. Þá væru engin gögn tiltæk í upplýsingakerfum skattyfirvalda um meintan leigukaupa og kærandi ekki getað tilgreint fullt nafn hans. Ekki væri að sjá að leigugreiðslur hefðu verið lagðar inn á bankareikning kæranda og framtaldar leigutekjur óeðlilega háar miðað við stærð umrædds bílskúrs sem einungis væri 27,7 fermetrar. Því væri tilgreindar leigutekjur 1.920.000 kr. gjaldárið 2007, 2.040.000 kr. gjaldárið 2008 og 1.800.000 kr. gjaldárið 2009 felldar niður.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2011, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur. Til vara er gerð sú krafa að fyrirliggjandi skattframtöl kæranda gjaldárin 2005-2009 verði lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Til þrautavara er þess krafist að álögð gjöld verði lækkuð verulega. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að krafa um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra sé byggð á því að kærandi hafi ekki fengið boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2010, og því ekki fengið tækifæri til þess að koma að andmælum áður en úrskurðurinn var kveðinn upp. Kærandi hafi gert verulegar athugasemdir á meðan skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins var í vinnslu og hafi skattrannsóknarstjóri tekið andmæli kæranda til greina að hluta. Því hafi ríkisskattstjóra mátt vera ljóst að kærandi myndi vilja gera athugasemdir áður en úrskurður yrði kveðinn upp. Því hafi ríkisskattstjóra borið skylda til að ganga úr skugga um að kærandi hefði örugglega fengið tilkynningu um fyrirhugaða skattbreytingu.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að tilefni rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið kæra eða ábending frá fyrrverandi eiginkonu kæranda, C, en kærandi hafi á þeim tíma átt í deilum við hana um forsjá dóttur þeirra. Hafi C haldið því fram með kæru til lögreglu að kærandi ætti þátt í skipulagðri glæpastarfsemi ... Umfangsmikil rannsókn lögreglu hafi ekki leitt neitt í ljós um tengsl kæranda við innflutning og sölu fíkniefna. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi aflað gagna um kaup kæranda á ýmsum vörum og um fasteignaviðskipti hans. Á þeim grundvelli hafi verið ályktað um vantaldar tekjur kæranda, en engin tilraun hins vegar gerð til að sýna fram á eða gera sennilegt með hvaða hætti kærandi ætti að hafa aflað þessara tekna. Sé frekar dregið í efa að hann hafi aflað þeirra tekna sem komi fram í skattframtölum hans.

Í skattframtölum kæranda sé gerð grein fyrir tekjum á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins taki til og jafnframt tilgreindar lántökur kæranda, bæði hérlendis og erlendis. Fullt samræmi sé milli neyslu kæranda og tekna hans að viðbættum lánum. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi hins vegar hafnað því að tilgreind lán í skattframtali kæranda árið 2008 tengist kaupum hans á M, aðallega á þeim forsendum að kærandi hafi ekki sýnt fram á það með bankamillifærslum frá Litháen að hann hafi tekið þessi lán eða fengið peninga flutta með lögmætum hætti til landsins. Af þessu tilefni tekur umboðsmaður kæranda fram að engin leynd hafi hvílt yfir kaupum kæranda á fasteignum eða tækjum og búnaði á umræddum árum. Staðreyndin sé sú að kærandi hafi, eins og margir erlendir ríkisborgarar, ekki treyst bankakerfinu og því frekar viljað greiða með reiðufé en greiðslukortum. Rétt sé hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hafi sagt í fyrstu skýrslutöku að hann ætti 600.000 bandaríkjadali í Litháen og lifði á Íslandi af vöxtum og afborgunum af þeirri fjárhæð. Á þessum tíma hafi kærandi ekki gert sér grein fyrir því hvers vegna hann hefði verið kallaður til skýrslutöku og ekki viljað skýra frá því að hann hefði fengið lán frá tveimur nafngreindum mönnum án þess að tala við þá áður. Hafi kærandi talið betra að skýra neyslu sína með þeim hætti sem hann gerði í stað þess að blanda þessum aðilum inn í málið, en þeir væru áberandi persónur í Litháen og nytu þar virðingar. Kærandi hafi rætt við þessa menn eftir skýrslutökuna og fengið leyfi til að afhenda lánasamningana í næstu skýrslutöku. Þetta kunni að hljóma undarlega og ósannfærandi. Hins vegar blasi sannleikurinn ekki alltaf beint við þeim sem á horfi. Svo mikið sé víst að enginn grunur leiki á því að kærandi hafi aflað þessara tekna með atvinnuþátttöku hér á landi eða að um afrakstur af atvinnustarfsemi hans sé að ræða.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins skipti útgjöldum kæranda í þrjá meginflokka og séu hæstu fjárhæðirnar vegna fasteignakaupa. Telji skattrannsóknarstjóri ríkisins greiðslur kæranda og jafnframt óskýrðar tekjur samtals nema 35.988.182 kr. vegna þessa þáttar málsins. Fyrirliggjandi kaupsamningar og skilnaðarsamkomulag kæranda og fyrrverandi eiginkonu leiði hins vegar í ljós að greiðslur kæranda hafi numið 26.749.868 kr., svo sem nánar er sundurliðað í kæru. Hafi skattrannsóknarstjóra ríkisins í fyrsta lagi láðst að taka tillit til þess að með sölu á N á árinu 2005 hafi kærandi fengið endurgreiddar 3.200.000 kr. sem hann hefði lagt til kaupanna á sama ári. Í öðru lagi tiltaki skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki greiðslu til kæranda við sölu á L árið 2007 að fjárhæð 3.929.695 kr. Í þriðja lagi liggi fyrir skilnaðarsamkomulag kæranda og C þar sem fram komi að kærandi endurgreiði henni hlut hennar í M að fjárhæð 12.000.000 kr., en til þess hafi kærandi notað að hluta lán frá V-banka að fjárhæð 3.500.000 kr. í janúar 2008. Annar meginflokkur útgjalda kæranda sé vegna kaupa á ýmsum tækjum og munum. Kærandi staðfesti að hafa keypt þessa hluti að mestu leyti á árunum 2007 og 2008. Þriðji flokkur útgjalda kæranda sé vegna ýmissa liða, m.a. greiðslna samkvæmt debetkorti og millifærslna. Langt sé seilst að telja þessar greiðslur bera með sér óskýrðar tekjur. Yfirlit skýri þessar greiðslur að fullu. Eins og kærandi hafi lýst við skýrslutökur hafi hann stundum lagt út fyrir kostnaði félags sem hann hafi starfað hjá og átt hlut í, en síðan fengið greitt til baka með peningum. Þá hafi hann greitt reikninga fyrir vini og vandamenn og fengið greitt til baka með peningum. Sama eigi við um kaup kæranda á flugfarseðlum og erlendar millifærslur, en hæsta millifærslan hafi verið til móður kæranda í Litháen. Þá fjárhæð hafi hún endurgreitt kæranda í heimsókn hennar á Íslandi.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að samræmi sé milli tekna kæranda og útgjalda hans á árunum 2004, 2005 og 2006, a.m.k. muni ekki háum fjárhæðum og ástæðulaust að vefengja skattframtöl hans vegna þessara ára. Eftir standi árin 2007 og 2008. Hvað þau ár varði hafi verið sýnt fram á að kærandi hafi fengið útborgaðar 3.929.965 kr. við sölu íbúðar sinnar á árinu 2007. Þá greiðslu hafi kærandi notað til kaupa á M á móti fyrrverandi eiginkonu, C. Fyrir liggi að C hafi greitt 12.000.000 kr. vegna kaupanna en kærandi 3.000.000 kr. Að vísu segi C í skýrslu sinni að hún hafi einungis greitt 10.000.000 kr. en kærandi 5.000.000 kr. Hvað sem því líði hafi C greitt a.m.k. 2/3 af fyrstu greiðslu vegna kaupanna þótt þau kærandi hafi verið skráð eigendur til helminga. Hefði kærandi átt einhverja peninga á þeirri stundu megi ætla að hann hefði greitt sinn helming af útborguninni.

Allar greiðslur kæranda vegna fasteignakaupa hafi farið fram síðari hluta árs 2007 og fyrri hluta árs 2008. Kærandi hafi fengið lánaðar 8.000.000 kr. frá H til að greiða fyrsta hluta útborgunar 20. september 2007. Í nóvember 2007 hafi allt verið komið upp í háa loft í hjónabandi kæranda og C. Hafi kærandi þá leitað eftir því að fá lán til að standa straum af síðustu greiðslu af húsinu og greiða C það sem hún hefði lagt til kaupanna, svo sem hún hefði krafist. Sem erlendur ríkisborgari með lágar tekjur hafi kærandi átt í fá hús að venda hjá innlendum viðskiptabönkum. Fyrst hafi kærandi leitað til Byrs hf., sbr. skilnaðarsamning, dags. 7. desember 2007, en þeirri lánafyrirgreiðslu hafi verið hafnað. Kærandi hafi þá fengið 3.500.000 kr. lánaðar hjá V-bankaÍ framhaldi af þessu hafi kærandi leitað til aðila í heimalandi sínu, Litháen, og fengið tvö lán, annars vegar lán hinn 4. janúar 2008 frá D að fjárhæð 200.000 evrur og hins vegar lán hinn 28. janúar 2008 frá E að fjárhæð 145.000 evrur. Þá hafi foreldrar kæranda aðstoðað hann, sbr. fyrirliggjandi lánasamning.

Staðhæfingar kæranda um lántökur frá Litháen kunni að hljóma ótrúverðugar í ljósi þess að kærandi geti ekki sýnt fram á hvernig hann hafi komið peningunum til Íslands eða kvittanir frá bankastofnunum um að hann hafi skipt evrum í íslenskar krónur. Ástæða þess að kærandi hafi ekki viljað nota bankakerfið sé einmitt sú, sem nú hefur komið á daginn, að lánveitingar til hans erlendis frá væru dregnar í efa. Þá hafi kærandi fengið meira fyrir evrurnar með því að selja þær sjálfur en með því að skipta þeim í banka. Þá hafi kærandi talið að það myndi vekja athygli ef svo háar fjárhæðir yrðu millifærðar á bankareikning hans, en kærandi hafi ekki kært sig um slíka athygli. Þetta séu staðreyndir málsins og sé enginn fótur fyrir staðhæfingum skattrannsóknarstjóra ríkisins um að hann hafi aflað þessara tekna hér á landi eða erlendis. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi athugað sérstaklega hvort um væri að ræða afrakstur kæranda af svartri atvinnustarfsemi eða hann fengið þessa peninga með ólöglegum hætti. Bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og fíkniefnadeild lögreglunnar hafi komist að þeirri niðurstöðu að ásakanir um slíkt ættu ekki við rök að styðjast. Sérstaka athygli veki að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki aflað upplýsinga frá þeim aðilum sem veitt hafi kæranda fyrrgreind lán, en bæði D og E hafi verið tilbúnir til að koma til Íslands og gefa skýrslur um lánveitingar sínar til kæranda.

Samkvæmt framansögðu sé það krafa kæranda að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og skattframtöl kæranda lögð til grundvallar álögðum gjöldum hans árin 2004-2008. Til þrautavara sé þess krafist að álögð gjöld verði lækkuð stórlega. Því til stuðnings sé vísað til fram kominna skýringa og sérstaklega til þess að ekki hafi verið litið til allra fjármuna sem kærandi hafi fengið við sölu á fasteignunum við N og L.

V.

Með bréfi, dags. 24. júní 2011, hefur ríkisskattstjóri lagt fram þá kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurðar ríkisskattstjóra verði staðfestur. Ríkisskattstjóri tekur fram að boðunarbréf embættisins, dags. 2. nóvember 2010, hafi verið stílað á skráð heimilisfang kæranda og sent honum með lögboðnum hætti, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og sé það því á ábyrgð kæranda ef bréfið hafi ekki borist honum í hendur. Þá segir í kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Að því er varðar efniskröfur umboðsmanns í kæru þykir rétt að taka fram eftirfarandi:

Varðandi kröfu í 1. tölul. a-liðar V kafla vill ríkisskattstjóri taka fram að þegar hefur verið tekið tillit til þess að leiða megi líkur að því að greiðsla að fjárhæð kr. 2.600.000 vegna útborgunar við kaup á fasteigninni L hafi verið fjármögnuð með sölu á fasteigninni N, þ.e. útgjöld gjaldanda vegna ársins 2005 eru lækkuð frá því sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, eða úr kr. 6.700.711 í kr. 4.100.711, sbr. bls. 5 í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá er krafa umboðsmanns kæranda í 2. tölul. a-liðar V. kafla þess efnis að láðst hefði að draga frá kr. 3.929.965 vegna sölu á L einnig tilefnislaus þar sem þegar hefur verið tekið tilliti til umræddrar greiðslu og útgjöld ársins 2007 lækkuð um greinda fjárhæð, sbr. umfjöllun á bls. 5 í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra.

Af hálfu ríkisskattstjóra er ekki fallist á kröfu umboðsmanns kæranda sem sett er fram í framangreindum 2. tölulið a-liðar V. kafla þess efnis að draga beri kr. 12.000.000 frá í stað kr. 10.000.000 eins og skattrannsóknarstjóri geri. Í því sambandi vill ríkisskattstjóri vísa til þess sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að í skýrslutökum hafi komið fram hjá kæranda og C að C hefði lagt út kr. 10.000.000 vegna kaupa á M. Varðandi tilvísun umboðsmanns kæranda til þess að C hefði fengið greiddar kr. 12.000.000 samkvæmt skilnaðarsamningi þeirra vegna framlags hennar til eignarinnar þá er tiltekið í nefndum skilnaðarsamningi að umrædd greiðsla sé til jöfnunar á eignahluta og vegna framlags hennar til eignarinnar.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2011, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um sendingu boðunarbréfs til kæranda mótmælir umboðsmaður kæranda því að ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þegar svo standi á sem í tilviki kæranda. Ákvæðið gildi aðeins þegar um sé að ræða breytingu á skattframtali yfirstandandi árs en ekki við skattbreytingu eftir rannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í þeim tilvikum eigi að fara eftir ákvæðum stjórnsýslulaga og ganga úr skugga um að skattaðili eigi raunverulegan kost á að nýta sér andmælarétt sinn.

Umboðsmaður kæranda fellst á að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum tekið tillit til greiðslna að fjárhæð 2.600.000 kr. vegna sölu á N og 3.929.965 kr. vegna sölu á L. Hins vegar taki ríkisskattstjóri ekki tillit til þess að framlag C, fyrrverandi eiginkonu kæranda, til kaupa á M hafi verið 12.000.000 kr. en ekki 10.000.000 kr. Kærandi hafi greitt C 12.000.000 kr. á árinu 2008, að hluta með lántöku hjá V-banka, vegna eignarhluta hennar í M, en við skilnaðinn hafi hún aðeins viljað fá þá peninga sem hún hefði lagt í eignina. Þá áréttar umboðsmaður kæranda skýringar í kæru til yfirskattanefndar varðandi þann vanda sem kærandi hafi staðið frammi fyrir undir lok árs 2007 vegna skilnaðar við fyrrverandi eiginkonu þegar hann hafi þurft að greiða útborgunargreiðslu af M auk þess að standa skil á endurgreiðslu til fyrrverandi eiginkonu. Þegar málið sé skoðað af sanngirni og í ljósi aðstæðna hér á landi á þessum tíma sé ekki rétt að leggja á kæranda sönnunarbyrði fyrir því að hann hafi ekki haft þær tekjur sem um ræði. Verði ekki fallist á að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra eða leggja skattframtöl kæranda til grundvallar álagningu sé sú varakrafa gerð að samræmis verði gætt við ákvörðun skattstofna, þ.e. ekki verði ákvarðaður hærri skattstofn gjaldárin 2007 og 2008 en árin 2004 til 2006. Umfram allt verði álag á gjaldstofna fellt niður.

Með bréfi, dags. 28. október 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram framhaldskröfugerð í málinu og áréttað kröfur embættisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. nóvember 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Eins og hér að framan hefur verið rakið varðar mál þetta endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2010, en sú endurákvörðun var byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 2004 til og með 2008, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 13. ágúst 2010. Með endurákvörðun sinni áætlaði ríkisskattstjóri kæranda viðbótartekjur gjaldárin 2005-2009 á þeim grundvelli að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós neikvæðan framfærslueyri kæranda tekjuárin 2004-2008 um tilgreindar fjárhæðir að teknu tilliti til fasteignaviðskipta kæranda og kaupa hans á ýmsum lausafjármunum og þjónustu. Hafnaði ríkisskattstjóri skýringum kæranda um lántökur í heimalandi hans, Litháen, auk þess sem ríkisskattstjóri taldi að tilgreindar húsaleigutekjur í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 ættu ekki við rök að styðjast.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2011, er sú aðalkrafa gerð að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur vegna meintra annmarka á málsmeðferð. Til vara er þess krafist að fyrirliggjandi skattframtöl kæranda árin 2005-2009 verði lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Byggir sú krafa á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir þeim breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda sem ákveðnar voru með hinum kærða úrskurði. Vegna þessarar kröfugerðar skal tekið fram að við frumálagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005-2008 og með kæruúrskurði vegna gjaldársins 2009 lagði skattstjóri skattframtöl kæranda umrædd ár óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Mál þetta varðar hins vegar tilteknar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölunum samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, svo sem fyrr segir. Í samræmi við þetta verður að skilja varakröfu kæranda þannig að breytingar þessar verði alfarið felldar niður. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist til þrautavara að tekjuviðbætur ríkisskattstjóra verði lækkaðar. Samkvæmt því sem fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. júlí 2011, tekur sú krafa eingöngu til gjaldáranna 2008 og 2009 og felur nánar tiltekið í sér að tekjuviðbætur þau ár verði ákvarðaðar hliðstæðar og gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Þá krefst kærandi þess sérstaklega að álag verði fellt niður.

Aðalkrafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að andmælaréttar kæranda í málinu hafi ekki verið gætt þar sem kæranda hafi ekki borist bréf ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2010, þar sem ríkisskattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2005-2009. Kveðið er á um það í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. sömu lagagreinar, skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Samkvæmt gögnum málsins var boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2010, sent kæranda í ábyrgðarpósti sama dag og stílað á heimilisfang kæranda að M í Reykjavík. Bréfið komst ekki í hendur kæranda og mun það hafa verið endursent ríkisskattstjóra. Ekki er fallist á það með umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóra hafi borið, eins og á stóð, að neyta sérstakra úrræða til að koma boðunarbréfi sínu til kæranda, svo sem með stefnuvottum, enda er ekki gert ráð fyrir slíkum birtingarhætti tilkynninga eða úrskurða ríkisskattstjóra í lögum um tekjuskatt. Verður þvert á móti að taka undir það með ríkisskattstjóra að það sé á ábyrgð skattaðila hvort þeir sinna tilkynningum um ábyrgðarbréf eða ekki. Verður samkvæmt þessu ekki talið að slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að varði ógildingu hinnar kærðu endurákvörðunar, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands 5. maí 1999 í málinu nr. 164/1999 þar sem reyndi á hliðstætt atriði. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

Víkur þá að efnisþætti málsins, sbr. kröfugerð kæranda að öðru leyti. Tekið skal fram að samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Í 1. mgr. 90. gr. laganna er kveðið á um framtalsskyldu skattskyldra aðila samkvæmt lögunum vegna tekna á síðastliðnu ári og eigna í árslok auk þess sem gera skal grein fyrir öðrum atriðum sem máli skipta við skattálagningu. Telja verður skattframtal vera tortryggilegt í heild sinni ef lífeyrir samkvæmt því reiknast neikvæður, sbr. til hliðsjónar H 1978:1007. Ber þá undir framteljanda að gefa skýringar á framfærslu sinni og styðja gögnum eftir því sem þörf er á, svo og eftir atvikum að bæta úr annmörkum á framtalsgerð, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Teljist skýringar skattaðila vera ófullnægjandi eða send gögn tortryggileg skal ríkisskattstjóri áætla honum stofna til álagningar gjalda og svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu lægri en þær eru í raun og veru, sbr. niðurlagsákvæði greindrar málsgreinar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. ágúst 2010, voru teknar saman upplýsingar um einkaneyslu kæranda á árunum 2004-2008, þar á meðal greiðslur vegna viðskipta með þrjár fasteignir, og um þær tekjur sem kærandi hafi haft til umráða á tímabilinu. Byggði ríkisskattstjóri á þessum upplýsingum í hinum kærða úrskurði, þó með tilteknum frávikum, og ályktaði á þeim grundvelli um vantaldar tekjur kæranda umrædd ár. Kæru til yfirskattanefndar verður að skilja þannig að þessum forsendum ríkisskattstjóra sé ekki mótmælt í grundvallaratriðum, enda styðst umboðsmaður kæranda við útreikning ríkisskattstjóra á ráðstöfunarfé og útgjöldum kæranda, en hins vegar er tilteknum liðum í útreikningi ríkisskattstjóra mótmælt í kærunni.

Að því er varðar útgjöld kæranda vegna fjárfestinga og neyslu á þeim árum, sem málið tekur til, byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ráðstafað 2.249.758 kr. á árinu 2004, 4.100.711 kr. á árinu 2005, 3.964.715 kr. á árinu 2006, 30.615.324 kr. á árinu 2007 og 17.149.512 kr. á árinu 2008. Með í þann reikning tók ríkisskattstjóri m.a. greiðslur kæranda vegna kaupa þriggja fasteigna á þessu tímabili og mótteknar greiðslur vegna sölu tveggja þeirra, svo og greiðslur kæranda til fyrrverandi eiginkonu samkvæmt skilnaðarsamkomulagi þeirra. Í úrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri á það sjónarmið umboðsmanns kæranda, sem kom fram á rannsóknarstigi, að taka bæri tillit til þess að kærandi hefði fengið greiddar 3.929.965 kr. við sölu fasteignarinnar L á árinu 2007. Krafa kæranda í kæru til yfirskattanefndar um að tekið verði tillit til þessarar greiðslu er því tilefnislaus, svo sem umboðsmaður kæranda hefur raunar fallist á við meðferð málsins. Þá féllst ríkisskattstjóri á að kærandi hefði staðið straum af fjárhæð útborgunar 2.600.000 kr. vegna kaupa umræddrar fasteignar á árinu 2005 með fé sem hann hefði fengið við sölu fasteignarinnar N á sama ári. Við þetta hefur umboðsmaður kæranda gert þá athugasemd að kærandi hafi fengið greiddar 3.200.000 kr. við sölu N eða sömu fjárhæð og nam útborgun vegna kaupanna fyrr á árinu. Þannig sé hvorki um að ræða aukið ráðstöfunarfé né útgjöld vegna þessara fasteignaviðskipta að frátöldum söluhagnaði. Athugasemd kæranda um þetta atriði þykir eiga við rök að styðjast og er því fallist á að taka tillit til greindrar fjárhæðar 3.200.000 kr. í stað 2.600.000 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins leit svo á að fyrrverandi eiginkona kæranda, C, hefði lagt 10.000.000 kr. til kaupa þeirra á fasteigninni M á árinu 2007 og var byggt á því sama í úrskurði ríkisskattstjóra. Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að framlag C hafi numið 12.000.000 kr. og vísar umboðsmaður kæranda því til stuðnings til skilnaðarsamkomulags kæranda og C, dags. 7. desember 2007, þar sem kemur fram að kærandi fái í sinn hlut fasteignina M, en greiði C 12.000.000 kr. „[t]il jöfnunar á eignahluta og vegna framlags C til eignarinnar“. C greindi frá því við skýrslutöku 21. apríl 2009 að kærandi hefði greitt allan kostnað vegna M, bæði vegna kaupa eignarinnar og endurnýjun innréttinga, að frátöldum 10.000.000 kr. sem hún hefði fengið við sölu á íbúð sinni, sbr. svar við spurningu nr. 2 við skýrslutökuna. Hið sama er að skilja af svari kæranda við spurningu nr. 1 við skýrslutöku af honum, sem fram fór 11. maí 2009, þar sem fram kom að C hefði greitt hluta af upphafsgreiðslu vegna fasteignakaupanna eða 10.000.000 kr. en kærandi hefði greitt afganginn. Ekki verður þó talið ótvírætt af þessum framburði að framlag C til fasteignakaupanna og stofnunar heimilis þeirra kæranda um mitt ár 2007 hafi einskorðast við umrædda upphafsgreiðslu. Að þessu athuguðu og með vísan til ákvæða í skilnaðarsamkomulagi um greiðslu kæranda vegna eignarinnar þykir því rétt að fallast á þennan lið í kröfugerð kæranda.

Frekari athugasemdir en að framan greinir koma ekki fram í kæru til yfirskattanefndar varðandi forsendur ríkisskattstjóra um fjárhæðir, sem kærandi hafi lagt til fjárfestinga og neyslu á árunum 2004-2008, að því frátöldu að í kæru er vikið almennum orðum að greiðslum kæranda samkvæmt debetkorti, millifærslum o.fl. og talið langt seilst að telja þessar greiðslur bera með sér óskýrðar tekjur. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 11. maí 2009 gaf kærandi þær skýringar á tilteknum útgjöldum, m.a. vegna kaupa flugfargjalda fyrir F og foreldra kæranda, að hann hefði fengið þau endurgreidd. Þessum skýringum hafnaði skattrannsóknarstjóri ríkisins á þeim forsendum að engin gögn væru um endurgreiðslur til kæranda. Þá greindi kærandi frá því að hluti vörukaupa í Húsasmiðjunni og BYKO væru vegna annarra aðila, m.a. G, en skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi skýringarnar ótrúverðugar í ljósi þess að reikningar vegna greindra úttekta hefðu fundist á heimili kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar eru skýringar kæranda um þessi liði áréttaðar án þess að frekar sé vikið að einstökum atriðum. Við skattrannsóknina gaf kærandi þá skýringu á kaupum bifreiðar á árinu 2006 (Toyota Yaris Luna, árg. 2000) að bifreiðin væri eign systur hans. Um það atriði tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram í skýrslu sinni að bifreiðin hefði verið skráð á nafn kæranda, en systir kæranda væri skráð fyrir annarri bifreið (Audi A4, árg. 2003). Væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði lagt út fyrir kaupum á Yaris bifreiðinni burt séð frá því hver væri raunverulegur eigandi hennar. Ekkert er vikið að þessu atriði í kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neitt hafi komið fram í málinu sem gefi tilefni til að ætla að útgjöld kæranda, önnur en í tengslum við fasteignaviðskipti, nemi lægri fjárhæðum umrædd ár en byggt var á í úrskurði ríkisskattstjóra.

Koma þá til athugunar þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri byggði á sem ráðstöfunarfé kæranda á móti þeim útgjöldum sem að framan greinir, sbr. einnig niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um það atriði. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir launatekjum og verktakaþóknun kæranda að fjárhæð 1.652.651 kr. tekjuárið 2004, 832.889 kr. tekjuárið 2005, 233.820 kr. tekjuárið 2006, 1.855.010 kr. tekjuárið 2007 og 2.480.000 kr. tekjuárið 2008. Að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu og iðgjalds í lífeyrissjóð taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að kærandi hefði haft til ráðstöfunar tekjur að fjárhæð 1.308.554 kr. á árinu 2004, 711.717 kr. á árinu 2005, 233.820 kr. á árinu 2006, 1.765.714 kr. á árinu 2007 og 1.938.836 kr. á árinu 2008. Byggði ríkisskattstjóri jafnframt á þessum fjárhæðum í úrskurði sínum. Var þá litið framhjá framtöldum húsaleigutekjum að fjárhæð 1.920.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2007, 2.040.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 og 1.800.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2009 sem ríkisskattstjóri taldi ekki eiga við rök að styðjast. Einnig hafnaði ríkisskattstjóri því að taka með í þennan útreikning lántökur sem kærandi tilgreindi með 8.000.000 kr. í skattframtali árið 2008 sem lán frá H á árinu 2007 og 34.088.000 kr. og 24.713.800 kr. í skattframtali árið 2009 sem lán frá D og E á árinu 2008. Eru þessar ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi tilgreindar leigutekjur og lántökur ágreiningsefni í málinu. Tekið skal fram að ríkisskattstjóri færði hagnað af sölu íbúðar að N að fjárhæð 3.100.000 kr. til frádráttar í umfjöllun sinni um útgjöld kæranda vegna fjárfestingar og annarrar neyslu og var með þeim hætti tekið tillit til þeirra tekna. Þess er að geta að þar var um að ræða heildarfjárhæð söluhagnaðar þótt kærandi væri samkvæmt gögnum málsins aðeins eigandi að þriðjungi umræddrar fasteignar á móti C.

Til stuðnings því að hafna framtöldum leigutekjum tekjuárin 2006, 2007 og 2008 sem þætti í ráðstöfunarfé kæranda vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skýringum kæranda væri um að ræða leigutekjur af bílskúr að M, en þá eign hefði kærandi ekki eignast fyrr en um mitt ár 2007. Þá gæti kærandi ekki gert grein fyrir leigutaka nema með fornafni, engin gögn væru til staðar um leigugreiðslur til kæranda og leigutekjur þættu óeðlilega háar með tilliti til þess að bílskúr kæranda væri aðeins 27,7 fermetrar að stærð. Í kæru til yfirskattanefndar er ekki gerð nein frekari grein fyrir útleigu kæranda á umræddum bílskúr. Að svo vöxnu og með vísan til forsendna ríkisskattstjóra verður ekki talið að meintar leigutekjur að fjárhæð 1.920.000 kr. tekjuárið 2006, 2.040.000 kr. tekjuárið 2007 og 1.800.000 kr. tekjuárið 2008 geti skoðast sem liður í ráðstöfunarfé kæranda. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Stendur þá eftir að taka afstöðu til skýringa kæranda um lántökur á árunum 2007 og 2008. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að kærandi hafi fengið lánaðar 8.000.000 kr. frá H í september 2007 til að greiða útborgun vegna kaupanna á M. Í nóvember sama ár hafi vandamál í hjónabandi kæranda og C orðið til þess að kærandi hefði þurft að greiða C framlag hennar til húsnæðiskaupanna auk þess að standa straum af lokagreiðslu útborgunar. Þar sem kærandi hefði ekki fengið lán innanlands, umfram lán að fjárhæð 3.500.000 kr. frá V-banka, hafi kærandi leitað til tveggja manna í Litháen, D og E, og fengið lán frá þeim að fjárhæð samtals 345.000 evrur. Við skýrslutökur lögðu kærandi og I, sem annaðist framtalsgerð fyrir kæranda gjaldárið 2008, fram samninga við framangreinda menn um lántökur þessar. Samkvæmt samningi við H, dags. 8. október 2007, fékk kærandi lán að fjárhæð 80.000 evrur sem endurgreitt skyldi 8. október 2010, en auk þess skyldi kærandi (lántaki) greiða vexti að fjárhæð 5.000 evrur á gjalddaga lánsins, svo og 0,2% dráttarvexti fyrir hvern dag þaðan í frá þar til lánið væri uppgreitt. Samkvæmt samningi við D, dags. 4. janúar 2008, fékk kærandi lánaðar 200.000 evrur vaxtalaust til 4. janúar 2014 sem greiða skyldi „með ákveðnu samkomulagi og á tilsettum gjalddögum“. Samkvæmt samningi við E, dags. 28. janúar 2008, fékk kærandi lánaðar 145.000 evrur vaxtalaust til 29. janúar 2011, en greiða skyldi 0,1% dráttarvexti af lánsfjárhæðinni fyrir hvern dag sem greiðsla drægist umfram gjalddaga.

Taka verður undir það með skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að ýmis atriði varðandi umrædda lánasamninga verða að teljast óvenjuleg í ljósi þeirra fjárhæða sem um er að tefla, þar á meðal ákvæði um vaxtakjör og að lánveitendur hafi engra trygginga krafist fyrir réttum efndum. Hefur kærandi ekki gefið skýringar á þessum atriðum þrátt fyrir tilefni. Þá verður ekki litið fram hjá því, hvað sem skýringum kæranda líður, að við fyrstu skýrslugjöf hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins greindi kærandi á annan hátt frá viðskiptum sínum við E en fram kom við frekari skýrslutökur. Einnig verður að virða það kæranda í óhag að hann hafi ekki viljað upplýsa um hugsanlegar endurgreiðslur af meintum lánveitingum, sbr. skýrslutöku af kæranda 29. september 2009. Þykja framangreind atriði rýra gildi skýringa kæranda um lántökur frá greindum aðilum án þess þó að unnt þyki að hafna þeim á grundvelli þessara atriða einna. Tekið skal fram að með skýringum kæranda um lántökur á síðari hluta árs 2007 og á árinu 2008 er því ekki svarað hvernig framfærslu hans hefur verið hagað fyrir þann tíma.

Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var við rannsókn málsins m.a. athugað hvort fyrir lægju gögn sem staðfestu móttöku kæranda á fjármunum frá greindum aðilum í Litháen, m.a. með rannsókn á bankareikningum kæranda. Við rannsóknina komu engin slík gögn fram og er því raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda að neinum slíkum gögnum ætti að vera til að dreifa. Við skýrslutöku 11. maí 2009 kvaðst kærandi ekki muna hvenær hann hefði fengið lánsfé frá D og E afhent. Við skýrslutöku 29. september 2009 skýrði kærandi síðan frá því að hann geymdi féð í bankahólfi í Litháen og að hann eða aðilar á hans vegum hefðu flutt fjármunina smám saman til Íslands. Kærandi hefði síðan skipt evrum í íslenskar krónur í banka, en hent gögnum þar að lútandi. Tekið skal fram að í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi selt gjaldeyrinn utan banka án þess þó að nánari grein sé gerð fyrir því. Er þannig ekki samræmi í skýringum kæranda um þetta atriði. Þá verður að telja frásögn kæranda um fyrirkomulag við flutning greindra fjármuna hingað til lands ótrúverðugar, bæði með tilliti til fjárhæða sem hér um ræðir og þess að samkvæmt skýringum kæranda var meintu lánsfé ráðstafað að miklu leyti í tengslum við húsnæðiskaup og uppgjör við fyrrverandi eiginkonu á tímabilinu september 2007 til janúar 2008.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að kærandi hefur hvorki fært fram gögn um millifærslur fjármuna frá meintum lánveitendum hingað til lands né um sölu gjaldeyris hér á landi. Þá þykja skýringar hans hér að lútandi ekki vera sannfærandi. Koma þessi atriði til viðbótar því sem segir að framan um lánasamninga kæranda og önnur atvik í tengslum við þennan þátt málsins og þykja ráða úrslitum um það að ekki er unnt að byggja á því að umræddar lántökur hafi farið fram.

Rétt þykir að víkja að tveimur atriðum sem hafa áhrif á útreikning ráðstöfunarfjár og venjulegt er að líta til í hliðstæðum málum, en virðist ekki hafa verið hugað að í tilviki kæranda. Eins og rakið er að framan tók ríkisskattstjóri tillit til afdreginnar staðgreiðslu af launum kæranda við ákvörðun ráðstöfunarfjár sem hann byggði á í málinu. Hins vegar kemur ekki fram að ríkisskattstjóri hafi gætt að niðurstöðu álagningar opinberra gjalda kæranda viðkomandi ár, þótt nauðsyn þess blasi við sökum eðlis staðgreiðslu og tiltölulega lágra framtalinna tekna kæranda. Þá liggur fyrir í gögnum málsins að kærandi naut vaxtabóta sum árin. Samkvæmt því sem fram kemur í skatt- og innheimtuseðlum kæranda leiddi frumálagning opinberra gjalda til endurgreiðslu til kæranda að fjárhæð 53.856 kr. gjaldárið 2004, 132.438 kr. gjaldárið 2006 og 27.985 kr. gjaldárið 2007, en eftirstöðvar vegna álagningar gjaldárin 2005 og 2008 námu 2.791 kr. fyrra árið og 167.280 kr. síðara árið. Einnig verður að gera þá athugasemd við greindan útreikning ríkisskattstjóra að ekki var tekið tillit til bankainnstæðna kæranda í upphafi og lok hvers þeirra tekjuára sem málið varðar, sem þó hafa óhjákvæmilega þýðingu við lífeyrisútreikning einstakra ára, en upplýsingar um þessi atriði koma fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kemur fram að úttekt kæranda af bankareikningum sínum á árinu 2005 umfram innlagnir nam 396.489 kr. svo og var um óverulega nettóúttekt að ræða á árinu 2008. Kærandi lagði hins vegar fé inn á bankareikninga sína á árunum 2004, 2006 og 2007 umfram úttektir eða 648.626 kr. árið 2004, 7.458 kr. árið 2006 og 785.387 kr. árið 2007. Þegar litið er til þessara tveggja þátta samanlagt kemur fram aukið ráðstöfunarfé 393.698 kr. á árinu 2005 og 124.980 kr. á árinu 2006 frá því sem ríkisskattstjóri reiknaði með.

Samkvæmt framansögðu er aðstaðan sú að kærandi þykir ekki hafa gert fullnægjandi grein fyrir framfærslu sinni á því árabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Samkvæmt þessu og með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 var ríkisskattstjóra rétt að áætla tekjur kæranda með þeim hætti sem greinir í niðurlagsákvæði þeirrar málsgreinar gjaldárin 2005 til og með 2009. Eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjuviðbætur með tilgreindum fjárhæðum umrædd gjaldár. Vegna niðurstöðu í úrskurði þessum um greiðslur til kæranda við sölu fasteignarinnar N á árinu 2005 og þátttöku fyrrverandi eiginkonu kæranda í kaupum fasteignarinnar M á árinu 2007, svo og með vísan til umfjöllunar að framan um úttektir af bankareikningum og endurgreiðslu skatta kæranda á árunum 2005 og 2006, þykir rétt að lækka áætlunarfjárhæðir ríkisskattstjóra gjaldárin 2006, 2007 og 2008 um 990.000 kr. fyrsta árið, 120.000 kr. annað árið og 2.000.000 kr. þriðja árið. Að öðru leyti verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem gefur tilefni til að hagga við áætlunarfjárhæðum ríkisskattstjóra.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna hans sem leiddi af gerðum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt greindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótartekjur lækka um 990.000 kr. gjaldárið 2006, 120.000 kr. gjaldárið 2007 og 2.000.000 kr. gjaldárið 2008 frá því sem ákvarðað var með úrskurði ríkisskattstjóra. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.