Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. desember 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Með úrskurði þessum gerði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi þær breytingar á skattskilum kæranda umrædd gjaldár að reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu hans á vegum X ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda, var hækkað úr 2.400.000 kr. í 5.160.000 kr. eða um 2.760.000 kr. tekjuárið 2004, úr 2.400.000 kr. í 5.424.000 kr. eða um 3.024.000 kr. tekjuárið 2005 og úr 4.400.000 kr. í 5.664.000 kr. eða um 1.264.000 kr. tekjuárið 2006. Í öðru lagi taldi ríkisskattstjóri að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf., sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kæranda, sem tekjur af hlutareign kæranda í einkahlutafélaginu sem telja bæri til tekna hjá honum sem launatekjur að fjárhæð 368.383 kr. tekjuárið 2004, 214.758 kr. tekjuárið 2005, 1.166.005 kr. tekjuárið 2006 og 2.240.149 kr. tekjuárið 2007, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í þriðja lagi leit ríkisskattstjóri svo á að misræmi bankainnstæðna samkvæmt bókhaldi X ehf. annars vegar og bankayfirlita hins vegar bæri með sér úttektir kæranda að fjárhæð 2.186.332 kr. á árinu 2004, 1.406.361 kr. á árinu 2006 og 3.215.575 kr. á árinu 2007 sem skattleggja bæri sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, þó að því frátöldu að ríkisskattstjóri féllst á að hluti greindra fjárhæða eða 591.540 kr. árið 2004, 763.848 kr. árið 2006 og 874.603 kr. árið 2007 teldust til tekna sem dagpeningar í hendi kæranda, sbr. 1. tölul. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og sömu fjárhæðir til frádráttar sem kostnaður samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Í fjórða lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna hlunnindi vegna líkamsræktar að fjárhæð 111.000 kr. tekjuárið 2005 og 149.900 kr. tekjuárið 2007. Að teknu tilliti til hækkunar iðgjalds í lífeyrissjóð um 188.927 kr. tekjuárið 2004, 129.520 kr. tekjuárið 2005, 122.901 kr. tekjuárið 2006 og 183.245 kr. tekjuárið 2007 varð hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda 4.534.248 kr. gjaldárið 2005, 3.220.238 kr. gjaldárið 2006, 2.949.617 kr. gjaldárið 2007 og 4.547.776 kr. gjaldárið 2008.

Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess að hækkun ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda verði lækkuð úr 2.760.000 kr. í 205.285 kr. eða um 2.554.715 kr. gjaldárið 2005 og úr 3.024.000 kr. í 2.698.242 kr. eða um 325.758 kr. gjaldárið 2006 og að breyting ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi gjaldárið 2007 verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi er stjórnarmaður og framkvæmdarstjóri X ehf. ásamt því að vera eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í skattframtölum sínum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 2.400.000 kr. fyrsta árið, 2.400.000 kr. annað árið, 4.400.000 kr. þriðja árið og 7.200.000 kr. fjórða árið.

Í framhaldi af athugun skattstjóra á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2004, 2005, 2006 og 2007 og í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 18. nóvember 2009, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 1. febrúar 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 24. mars 2010, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Lutu boðaðar breytingar ríkisskattstjóra í fyrsta lagi að hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007 um 6.544.000 kr. gjaldárið 2005, um 7.001.600 kr. gjaldárið 2006, um 5.417.600 kr. gjaldárið 2007 og um 3.553.600 kr. gjaldárið 2008, sbr. 2. málsl. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna sem launatekjur meintar óheimilar úttektir kæranda úr X ehf. samtals að fjárhæð 2.643.281 kr. gjaldárið 2005, 214.758 kr. gjaldárið 2006, 3.510.881 kr. gjaldárið 2007 og 7.735.994 kr. gjaldárið 2008, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Væri annars vegar um að ræða útgjöld að fjárhæð 456.949 kr. rekstrarárið 2004, 214.758 kr. rekstarárið 2005, 2.104.520 kr. rekstrarárið 2006 og 4.520.419 kr. rekstrarárið 2007, sem færð hefðu verið sem rekstrarkostnaður í skattskilum X ehf. en ríkisskattstjóri teldi vera persónulegan kostnað kæranda, og hins vegar óútskýrðar úttektir kæranda úr félaginu að fjárhæð 2.186.332 kr. rekstrarárið 2004, 1.406.361 kr. rekstrarárið 2006 og 3.215.575 kr. rekstrarárið 2007. Þá væri fyrirhugað að færa kæranda tiltekin útgjöld vegna líkamsræktar til tekna sem hlunnindi að fjárhæð 111.000 kr. gjaldárið 2006 og 149.900 kr. gjaldárið 2008, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 28. maí 2010, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra og krafðist þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum eða tekjuhækkun ákveðin með lægri fjárhæðum en boðað hefði verið. Byggði umboðsmaður kæranda m.a. á því að ekki væri rétt að hækka skattstofna kæranda um samtölu reiknaðs endurgjalds og óheimilla úttekta, enda hefði slíkt almennt ekki tíðkast í skattframkvæmd, heldur hefðu slíkar úttektir jafnan verið dregnar frá fjárhæð reiknaðs endurgjalds þannig að einungis mismunur kæmi til tekna.

Ríkisskattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. nóvember 2010, en þó þannig að fallið var frá hluta boðaðra breytinga af tilteknum ástæðum. Samkvæmt því varð hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda 4.534.248 kr. gjaldárið 2005, 3.220.238 kr. gjaldárið 2006, 2.949.617 kr. gjaldárið 2007 og 4.547.776 kr. gjaldárið 2008, svo sem rakið er í kafla I að framan.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. nóvember 2010, sbr. boðunarbréf, dags. 24. mars 2010, var um ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda vísað til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og viðmiðunarreglna fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004, 2005 og 2006 sem birtar hefðu verið í B-deild Stjórnartíðinda sem reglur nr. 17/2004, 15/2005 og 1196/2005. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að X ehf. seldi sérfræðiráðgjöf og sérhæfða þjónustu á sviði almannatengsla. Hefði tekjuöflun félagsins að verulegu leyti verið háð vinnuframlagi kæranda og sérþekkingu. Samkvæmt þessu og með hliðsjón af menntun kæranda og starfsreynslu, sem ríkisskattstjóri rakti, yrði ekki annað séð en að kærandi hefði sinnt sérfræðistörfum á verksviði félagsins þannig að miða bæri reiknað endurgjald kæranda við flokk A(4) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra tekjuárið 2004 og flokk A(5) tekjuárin 2005 og 2006. Þá byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði verið í fullu starfi. Samkvæmt þessu hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda um 2.760.000 kr. tekjuárið 2004 (úr 2.400.000 kr. í 5.160.000 kr.), um 3.024.000 kr. tekjuárið 2005 (úr 2.400.000 kr. í 5.424.000 kr.) og um 1.264.000 kr. tekjuárið 2006 (úr 4.400.000 kr. í 5.664.000 kr.).

Að því er varðaði tekjufærslu vegna gjaldfærðs persónulegs kostnaðar í bókhaldi og skattskilum X ehf. vísaði ríkisskattstjóri til boðunarbréfs embættisins, dags. 24. mars 2010, og úrskurðar, dags. 3. nóvember 2010, í máli X ehf., varðandi boðun og ákvörðun um lækkun eða niðurfellingu tilgreindra gjaldaliða. Að mati ríkisskattstjóra væri hluti þess kostnaðar tilkominn vegna persónulegra nota kæranda og gæti ekki talist frádráttarbær í rekstri félagsins samkvæmt 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Yrði þannig ekki séð annað en að félagið hefði greitt persónulegan kostnað fyrir eiganda, þ.e. kæranda, samtals að fjárhæð 368.383 kr. á árinu 2004, 214.758 kr. á árinu 2005, 1.166.005 kr. á árinu 2006 og 2.240.149 kr. á árinu 2007, sem telja bæri kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eftir ákvæðum 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Nánar kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að umrædd útgjöld hefðu verið gjaldfærð í bókhaldi og skattskilum X ehf. sem „húsaleiga“, „húsnæðiskostnaður“, ,„áhöld/rekstrarvörur/skrifstofukostnaður“ og „námskeið/styrkur til starfsmannaíþrótta“.

Í umfjöllun ríkisskattstjóra um úttekt kæranda á fjármunum úr X ehf. kom fram að misræmi væri á milli færslna í bókhaldi félagsins um innstæður á bankareikningum þess og fyrirliggjandi bankayfirlita, svo sem nánar var rakið. Að teknu tilliti til kreditkortaskulda félagsins að fjárhæð 3.504.844 kr. í árslok 2005, 6.991.480 kr. í árslok 2006 og 9.283.490 kr. í árslok 2007 virtist sem fjárhæðir bankainnstæðna hefðu verið ofmetnar í bókhaldi félagsins um 6.464.141 kr. í upphafi árs 2004, um 8.650.473 kr. í árslok 2004, um 7.780.699 kr. í árslok 2005, um 9.187.060 kr. í árslok 2006 og um 12.402.635 kr. í árslok 2007. Þær skýringar hefðu komið fram af hálfu kæranda að úttektir hefðu verið notaðar til greiðslu á kostnaði vegna ferðalaga erlendis, en ekki hefði ávallt verið unnt að leggja fram fullnægjandi fylgiskjöl til staðfestingar á greiðslu þeirra. Að virtum þessum skýringum og með vísan til yfirlits kæranda um ferðadaga erlendis og útreikning dagpeninga væri fallist á að líta á hluta umræddra úttekta af fjármunum félagsins sem dagpeninga í hendi kæranda eða 591.540 kr. árið 2004, 763.848 kr. árið 2006 og 874.603 kr. árið 2007, en ekki yrði séð að slík leiðrétting gæti komið til að því er varðaði árið 2005 þar sem ekki hefði verið um úttektir að ræða á því ári. Að teknu tilliti til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 kæmu sömu fjárhæðir til frádráttar reiknuðum dagpeningum. Eftir stæðu því 1.594.792 kr. árið 2004, 642.513 kr. árið 2006 og 2.340.972 kr. árið 2007 sem kæmu til hækkunar á launum kæranda frá félaginu, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 28. maí 2010, varðandi það að ríkisskattstjóri hygðist ekki taka tillit til fjárhæða úttekta við ákvörðun reiknaðra launa samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra, vísaði ríkisskattstjóri til athugasemdar með a-lið 11. gr. frumvarps til laga um tekjuöflun ríkisins, sem lagt hefði verið fram á Alþingi á 138. löggjafarþingi 2009-2010, þskj. 292, en með tillögugreininni hefði verið lagt til að bæta því ákvæði við 58. gr. laga nr. 90/2003 að „ákvörðun reiknaðs endurgjalds samkvæmt þessari málsgrein er óháð ákvörðun launa skv. 11. gr.“. Í athugasemdum við nefnda grein frumvarpsins kæmi fram að tilgangur þessarar breytingar væri að taka af tvímæli um að þegar arðgreiðslur skyldi telja til launa samkvæmt 1. eða 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 væri eigi heimilt að lækka lágmarksviðmiðun reiknaðs endurgjalds sem þeim næmi. Taldi ríkisskattstjóri að með hliðsjón af framangreindu yrði „ekki séð að gildandi réttur hafi miðast við að taka mið af lágmarksviðmiði reiknaðs endurgjalds heldur að það hafi alltaf verið framkvæmdin sem miðað skyldi við“.

Að því er varðaði þá athugasemd umboðsmanns kæranda með andmælabréfi, dags. 28. maí 2010, að ekki hefði verið fjallað um afleiðingar boðaðra breytinga á efnahag kæranda, tók ríkisskattstjóri fram að ljóst væri að hækkun á reiknuðum launum kæranda undir liðunum „úttekt eiganda í formi gjaldfærðs einkakostnaðar“ og „handbært fé/úttekt eiganda“ myndaði ekki kröfu á X ehf. Hvað varðaði hækkun á reiknuðum launum samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra væri um að ræða ógreidd laun, þ.e. skuld félagsins við kæranda að fjárhæð 2.760.000 kr. vegna ársins 2004, 3.024.000 kr. vegna ársins 2005 og 1.264.000 kr. vegna ársins 2006, eða samtals að fjárhæð 7.048.000 kr. Fram hefði komið í fyrrgreindu andmælabréfi umboðsmanns kæranda að boðaðar breytingar mynduðu tap af rekstri hjá félaginu sem gerði úthlutun arðs á umræddum árum óheimila. Ljóst væri því að staða eiginfjár í upphafi hvers reikningsárs eftir breytingar ríkisskattstjóra væri slík að hún hefði ekki áhrif á heimildir til úthlutunar á arði.

IV.

Í kafla I að framan er gerð grein fyrir kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010. Í kærunni eru helstu málavextir raktir og tekið fram að kærandi telji að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt jafnræðis við ákvörðun sína. Krafa kæranda lúti að því að hækkun launa vegna úttekta á peningum (misræmi handbærs fjár), hækkun launa vegna persónulegs kostnaðar og hækkun launa hlunninda verði dregin frá hækkun launa samkvæmt viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald. Samkvæmt því verði reiknað endurgjald gjaldárið 2005 lækkað um 2.186.332 kr. og 368.383 kr., reiknað endurgjald gjaldárið 2006 lækkað um 214.758 kr. og 111.000 kr. og reiknað endurgjald gjaldárið 2007 fellt niður.

Til stuðnings kröfu kæranda um lækkun eða niðurfellingu reiknaðs endurgjalds kæranda vísar umboðsmaður kæranda til jafnræðissjónarmiða, en í því felist nánar tiltekið að sambærileg mál verði afgreidd með sama hætti. Við endurákvörðun á reiknuðu endurgjaldi manna, sem vinni hjá lögaðilum er þeir eigi ráðandi eignarhluti í, hafi aldrei tíðkast að hækka reiknuð laun upp í viðmiðunarlágmark fjármálaráðherra/ríkisskattstjóra og bæta óheimilum úttektum þar við, heldur hafi úttektirnar verið dregnar frá viðmiðunarlágmarkinu. Til hækkunar hafi því aðeins komið í þeim tilvikum þegar úttektir hafi numið lægri fjárhæð en viðmiðunarlágmark reiknaðs endurgjalds. Þessu til stuðnings vísar umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 449/2002, en sami starfsmaður skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, hafi úrskurðað í því máli og í máli kæranda. Í umræddu máli hafi verið deilt um reiknað endurgjald sem skattstjóri hafi talið vera of lágt. Einnig hafi verið áhöld um það hvort laun dóttur kæranda í því máli hefðu verið ofreiknuð. Skattstjóri hafi talið svo vera og hafi skattlagt umframlaunin sem dulinn arð/laun hjá kæranda í málinu. Þá hafi skattstjóri í því máli jafnframt hækkað reiknað endurgjald kærandans um muninn á laununum samkvæmt viðmiðunarflokknum og ofreiknuðum launum dótturinnar.

Telja megi víst að framangreind aðferð endurspegli framkvæmd sem almennt hafi verið beitt af skattyfirvöldum fram til ársloka 2009. Í máli kæranda sé þeirri aðferð hins vegar hafnað og byggist það á ummælum í athugasemdum með 10. gr. laga nr. 128/2009 um tekjuöflun ríkissjóðs, sbr. 11. gr. frumvarpsins, þar sem fram komi að tilgangur setningarinnar „Ákvörðun reiknaðs endurgjalds samkvæmt þessari málsgrein er óháð ákvörðun launa skv. 11. gr.“ sé að taka af öll tvímæli um að þegar arðgreiðslur skuli teljast til launa sé eigi heimilt að lækka lágmarksviðmið reiknaðs endurgjalds. Að öðru leyti séu forsendur ríkisskattstjóra torráðnar og samrýmist illa niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 449/2002. Ákvæði 10. gr. laga nr. 128/2009 hafi öðlast gildi 1. janúar 2010, sbr. 41. gr. laganna. Samkvæmt því komi það fyrst til framkvæmda við álagningu árið 2011. Fram til þess tíma beri því að leggja á menn og lögaðila samkvæmt áður gildandi lögum líkt og þau hafi verið framkvæmd af skattyfirvöldum, en sú framkvæmd endurspeglist m.a. í greindum úrskurði yfirskattanefndar.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda kemur fram í kærunni að um sé að ræða kostnað vegna tíu klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda.

V.

Með bréfi, dags. 4. mars 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er þess aðallega krafist að hækkun launa vegna óheimilla úttekta verði dregin frá hækkun á launum, skv. viðmiðunarreglur um reiknað endurgjald. Virðist umboðsmaður kæranda byggja kröfu á jafnræðissjónarmiðum og vísar m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 449/2002 máli sínu til stuðnings. Í úrskurði yfirskattanefndar sem umboðsmaðurinn vísar til er fjallað um reiknað endurgjald kæranda, laun dóttur hans og óheimila úttekt úr rekstri. Niðurstaða þessa úrskurðar var að tekjufærsla á duldum arði var lækkuð sem nemur hluta af tekjufærslu offærðra launa dóttur kæranda í samræmi við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar, í máli nr. 450/2002, en að öðru leyti var úrskurður skattstjóra staðfestur. Tilvitnaður úrskurður varðar gjaldár þar sem öðrum reglum var til að dreifa varðandi ólögmæta úthlutun á verðmætum félaga. Var ekki fyrr en með 3. gr. laga nr. 133/2001 sem óheimil úthlutun hluthafa eða hlutareiganda taldist skattskyld samkvæmt ákvæðum A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 (áður lög nr. 75/1981), sjá núna 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu sögðu þykir ríkisskattstjóra tilvísun umboðsmannsins til framangreinds úrskurðar vera í besta falli misvísandi.

Í athugasemdum við 11. gr. frumvarps er varð að lögum nr. 128/2009 segir að með ákvæðinu (varð 10. gr. í endanlegri útgáfu laganna) sé „[...] lagt til að tekinn verði af allur vafi um það að reiknað endurgjald samkvæmt árlegum viðmiðunarreglum er miðað við almenn mánaðarlaun án hlunninda og er þannig lágmarksfjárhæð. Þannig skal t.d. tekjufæra bifreiðarhlunnindi til viðbótar reiknuðu endurgjaldi samkvæmt viðmiðunarreglum en óheimilt er að lækka þær lágmarksfjárhæðir sem hlunnindunum nemur. Enn fremur eru tekin af tvímæli um að þegar arðgreiðslur skal telja til launa skv. 1. eða 2. mgr. 11. gr. er eigi heimilt að lækka lágmarksviðmiðun reiknaðs endurgjalds sem þeim nemur. Í úrskurði yfirskattanefndar, í máli nr. 136/2008, var m.a. fjallað um endurákvörðun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi og ólögmætum úttektum. Í úrskurðinum var endurákvörðun skattstjóra um að færa óheimila lánveitingu til handa kæranda sem launatekjur hans staðfest og segir jafnframt í forsendum að „[...] ákvarðanir skattstjóra um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda [...] vegna vinnu hans í þágu [...] [geta] ekki skipt neinu máli í þessu sambandi.“

Með vísan til framanritaðs þykir ljóst að hlunnindi og aðrar sambærilegar fyrirgreiðslur ásamt arðgreiðslum og óheimilum úttektum, sbr. 11. gr. laga nr. 90/2003, hafi ekki verið hluti af því lágmarksendurgjaldi skv. fyrrgreindum lögum, sem kæranda bar að reikna sér, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., þó ekki hafi verið tekið af skarið með lagasetningu hvað sé innifalið í lágmarksfjárhæðinni fyrr en með lögum nr. 128/2009. Að öllu framangreindu virtu eru því ekki lagaskilyrði fyrir hendi til að lækka lágmarksviðmið reiknaðs endurgjalds sem nemur hinum óheimilu úttektum eins og krafa umboðsmannsins í kæru ber með sér.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 1. apríl 2011, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Fram kemur að mótmælt sé þeirri túlkun sem fram komi í kröfugerð ríkisskattstjóra. Skattlagning dulins arðs og óheimilla úttekta hafi verið við líði frá setningu fyrstu almennu tekju- og eignarskattslaganna á árinu 1921. Slíkar úttektir hafi verið skattlagðar sem arður frá 1921 til 1978, en eftir gildistöku lagaákvæða um reiknað endurgjald hafi úttektir verið skattlagðar sem laun. Það hafi þó aðeins verið gert þegar reiknað endurgjald manns hafi verið lægra en viðmiðunarreglur skattyfirvalda kváðu á um, sbr. t.d. H 1997:602, en ella hafi úttektin verið skattlögð sem arður. Með lögum nr. 133/2001 hafi sú breyting orðið að úttektin, þ.e. hinn duldi arður, skuli ávallt skattlögð sem laun þegar um sé að ræða hluthafa sem jafnframt sé starfsmaður félags, óháð hinu reiknaða endurgjaldi hans. Arðskattlagning úttektar hafi því verið aflögð, en að öðru leyti hafi framkvæmdin haldist óbreytt. Við hækkun reiknaðs endurgjalds manns, sem talið hafi sér til tekna lægra endurgjald en viðmiðunarreglur skattyfirvalda kveði á um, hafi ekki tíðkast að bæta hinni óheimiluðu úttekt við vantalið reiknað endurgjald, heldur hafi það þvert á móti verið dregið frá hinni vantöldu fjárhæð. Þetta sé eðlilegt vegna þess að í eðli sínu hafi hinn duldi arður talist laun undir þessum kringumstæðum og þar með hluti reiknaðs endurgjalds. Til að breyta þessu verklagi hafi því óhjákvæmilega orðið að mæla fyrir um það í lögum og hafi það verið gert með setningu 11. gr. laga nr. 128/2009. Frumvarpið hafi verið samið af starfsmönnum fjármálaráðuneytisins og eins og oft vilji verða hafi skort upp á að þeir þekktu nægilega vel til framkvæmdarinnar. Öllu alvarlegra sé þó að oft og tíðum sé ekki nema hálfur sannleikurinn sagður í athugasemdum frumvarpa. Ekki bæti heldur úr skák að orðalag þeirra sé stundum viljandi haft tvírætt, sjálfsagt í þeim tilgangi að gefa skattyfirvöldum frjálsari spil.

VI.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. nóvember 2010, gerði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi þær breytingar á skattframtölum kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2008 að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans í þágu X ehf. um 2.760.000 kr. tekjuárið 2004, um 3.024.000 kr. tekjuárið 2005 og um 1.264.000 kr. tekjuárið 2006. Í skattframtölum sínum umrædd ár tilfærði kærandi laun frá einkahlutafélaginu að fjárhæð 2.400.000 kr. tekjuárið 2004, 2.400.000 kr. tekjuárið 2005 og 4.400.000 kr. tekjuárið 2006. Ríkisskattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áleit að hin tilfærðu laun í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. tók ríkisskattstjóri mið af A(4) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2004 og viðmiðunarflokks A(5) tekjuárin 2005 og 2006, þ.e. árslaunum að fjárhæð 5.160.000 kr. tekjuárið 2004, 5.424.000 kr. tekjuárið 2005 og 5.664.000 kr. tekjuárið 2006. Þá lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá félaginu á greindum árum. Í öðru lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem laun 368.383 kr. í skattframtali árið 2005, 214.758 kr. í skattframtali árið 2006, 1.166.005 kr. í skattframtali árið 2007 og 2.240.149 kr. í skattframtali árið 2008 á þeim grundvelli að um væri að ræða tekjur kæranda af hlutareign í X ehf. (dulinn arð), enda hefði persónulegur kostnaður kæranda verið færður til gjalda í skattskilum X ehf. með þessum fjárhæðum, sem telja bæri til tekna hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Í þriðja lagi leit ríkisskattstjóri svo á að misræmi bankainnstæðna samkvæmt bókhaldi X ehf. annars vegar og bankayfirlita hins vegar bæri með sér úttektir kæranda að fjárhæð 2.186.332 kr. tekjuárið 2004, 1.406.361 kr. tekjuárið 2006 og 3.215.575 kr. tekjuárið 2007 sem skattleggja bæri sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, þó að því frátöldu að ríkisskattstjóri féllst á að hluti greindra fjárhæða eða 591.540 kr. árið 2004, 763.848 kr. árið 2006 og 874.603 kr. árið 2007 teldust til tekna sem dagpeningar í hendi kæranda, sbr. 1. tölul. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og sömu fjárhæðir til frádráttar sem kostnaður samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Í fjórða lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna hlunnindi vegna líkamsræktar að fjárhæð 111.000 kr. tekjuárið 2005 og 149.900 kr. tekjuárið 2007. Að teknu tilliti til hækkunar iðgjalds í lífeyrissjóð um 188.927 kr. tekjuárið 2004, 129.520 kr. tekjuárið 2005, 122.901 kr. tekjuárið 2006 og 183.245 kr. tekjuárið 2007 varð hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda 4.534.248 kr. gjaldárið 2005, 3.220.238 kr. gjaldárið 2006, 2.949.617 kr. gjaldárið 2007 og 4.547.776 kr. gjaldárið 2008.

Af hálfu kæranda eru ekki gerðar athugasemdir við framangreindar breytingar ríkisskattstjóra og forsendur þeirra að öðru leyti en því að kærandi telur að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 beri að taka tillit til tekjufærslu vegna úttektar kæranda að fjárhæð 2.186.332 kr. gjaldárið 2005 og 1.406.361 kr. gjaldárið 2007, tekjufærslu vegna annars dulins arðs að fjárhæð 368.383 kr. gjaldárið 2005 og 214.758 kr. gjaldárið 2006 og tekjufærslu skattskyldra hlunninda að fjárhæð 111.000 kr. gjaldárið 2006. Er byggt á því af hálfu kæranda að slík tilhögun sé í samræmi við skattframkvæmd fyrir gildistöku breytingar á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 með a-lið 10. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins. Þannig krefst kærandi þess að reiknað endurgjald lækki um 2.554.715 kr. gjaldárið 2005 og um 325.758 kr. gjaldárið 2006 og falli niður gjaldárið 2007. Í þessari kröfugerð er litið fram hjá því að ríkisskattstjóri féllst á að hluti úttektar fjármuna á árunum 2004 og 2006 teldist greiðsla dagpeninga til kæranda og heimilaði jafnháan dagpeningafrádrátt á móti þeim greiðslum.

Við meðferð málsins á skattstjórastigi synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda, hliðstæðri þeirri sem gerð er í kæru til yfirskattanefndar, á þeim forsendum að ráða mætti af athugasemdum með a-lið 11. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 128/2009, en umrætt ákvæði varð a-liður 10. gr. laganna, að í tillögugreininni fælist ekki breyting á gildandi reglum um ákvörðun reiknaðs endurgjalds við þær aðstæður sem um ræðir í máli kæranda, heldur kveði ákvæðið á um framkvæmd sem hefði átt að fylgja fyrir gildistöku breytingalaganna. Frekar rökstuddi ríkisskattstjóri ekki ályktun sína og ekki vefengdi hann heldur staðhæfingu umboðsmanns kæranda um skattframkvæmd á því sviði sem hér um ræðir. Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 2011, kemur fram sama sjónarmið og í hinum kærða úrskurði og það jafnframt stutt við úrskurð yfirskattanefndar nr. 136/2008.

Með greindu ákvæði a-liðar 10. gr. laga nr. 128/2009 varð sú breyting á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 að setning viðmiðunarreglna um ákvörðun reiknaðs endurgjalds, sem verið hafði á verksviði fjármálaráðherra frá árinu 2003, sbr. 7. gr. laga nr. 152/2002, var falin ríkisskattstjóra. Þá er nú kveðið á um það að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf „að viðbættum hvers konar hlunnindum og skiptir ekki máli hvernig þau eru greidd eða í hvaða formi þau eru“. Loks var því ákvæði bætt við málsgreinina að „[á]kvörðun reiknaðs endurgjalds samkvæmt þessari málsgrein er óháð ákvörðun launa skv. 11. gr.“ Eins og rakið er í kröfugerð ríkisskattstjóra kemur fram í athugasemdum við umrætt ákvæði í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 128/2009 að með ákvæðinu væri „tekinn ... af vafi“ og „tekin af tvímæli“ um ákvörðun reiknaðs endurgjalds við þargreindar aðstæður. Öndvert við það sem ríkisskattstjóri heldur fram verður að skilja þetta orðalag þannig að skattframkvæmd hafi a.m.k. ekki verið einhlít um þýðingu tekjufærðra hlunninda og tekna af hlutareign (dulins arðs) við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds. Að því er varðar þann úrskurð yfirskattanefndar, sem vísað er til í kröfugerð ríkisskattstjóra, skal tekið fram að þar voru til umfjöllunar breytingar skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun frá 12. september 2006 sem fólust annars vegar í hækkun reiknaðs endurgjalds viðkomandi skattaðila vegna vinnu hans á vegum eigin einkahlutafélags og hins vegar hækkun launatekna vegna óheimillar lánveitingar til þess aðila frá einkahlutafélaginu. Við ákvörðun sína um hækkun reiknaðs endurgjalds skattaðilans leit skattstjóri til tekjufærslu vegna lánveitinga til hans og byggði þannig á því að reiknað endurgjald væri vanfært um mismun þeirrar fjárhæðar og fjárhæðar þess viðmiðunarflokks sem skattstjóri taldi eiga við í tilviki gjaldanda, að teknu tillit til framtalins reiknaðs endurgjalds. Með úrskurði yfirskattanefndar var á hinn bóginn synjað kröfu skattaðilans sem fól í sér að litið yrði með hliðstæðum hætti til reiknaðs endurgjalds vegna fyrra árs sem skattstjóri hafði ákvarðað með úrskurði 21. september 2004. Hvað sem þeirri niðurstöðu líður verður ekki betur séð en að í þessu tilviki hafi skattstjóri ákvarðað reiknað endurgjald í grundvallaratriðum með sama hætti og kröfugerð kæranda stendur til. Verður úrskurður þessi því frekast talinn dæmi um þá skattframkvæmd sem umboðsmaður kæranda staðhæfir að hafi tíðkast fyrir breytingu þá sem varð á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 með fyrrgreindu ákvæði laga nr. 128/2009.

Í málinu er ekki ágreiningur um að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum X ehf. á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007 samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði ber manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, svo sem sú lagagrein hljóðaði fyrir breytingu með a-lið 10. gr. laga nr. 128/2009, kom fram að fjármálaráðherra skyldi setja árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skyldi höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf.

Í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, sem giltu greind ár, þ.e. tekjuárin 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. reglur nr. 17/2004, 15/2005, 1196/2005 og 1084/2006, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda, var ekkert fjallað um það hvort og þá að hvaða marki tilfærð hlunnindi, þar á meðal slík hlunnindi sem um ræðir í tilviki kæranda tekjuárið 2005, skiptu máli við ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Virðist fyrst vikið að þessu atriði í viðmiðunarreglum vegna tekjuársins 2010, sbr. reglur nr. 1090/2009, og þykir nærtækt að ætla að það nýmæli í reglunum hafi staðið í sambandi við gildistöku fyrrgreindra breytinga samkvæmt lögum nr. 128/2009. Í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra og nú ríkisskattstjóra er ekki fjallað um þær aðstæður þegar dulinn arður er tekjufærður hjá skattaðila sem laun, samhliða ákvörðun reiknaðs endurgjalds, hvorki í reglum vegna tekjuára fyrir né eftir gildistöku breytinga samkvæmt lögum nr. 128/2009.

Samkvæmt framansögðu þykir mega slá því föstu að umræddum breytingum samkvæmt a-lið 10. gr. laga nr. 128/2009 á lagafyrirmælum um reiknað endurgjald hafi verið stefnt gegn þeirri skattframkvæmd sem má m.a. finna stað í ákvörðun skattstjóra í máli því sem til umfjöllunar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 136/2008. Ljóst er að túlkun ríkisskattstjóra á greindu ákvæði breytingalaganna hefur í för með sér íþyngjandi afturvirk áhrif ákvæðisins og leiðir til þess í tilviki kæranda að reiknað endurgjald hans var ákvarðað hærra en ætla verður að gert hefði verið samkvæmt eldri framkvæmd. Samkvæmt viðteknum lögskýringarviðhorfum verður lögum ekki beitt með slíkum hætti nema þau mæli skýrlega fyrir um það sjálf. Að svo vöxnu, sbr. og sjónarmið að baki 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, eins og ákvæðinu var breytt með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, þykir túlkun ríkisskattstjóra ekki fá staðist.

Samkvæmt framansögðu hefur ríkisskattstjóri byggt hina umdeildu ákvörðun á forsendum sem ekki standast. Að auki og samkvæmt því sem fyrr greinir þykir ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hafa verið rökstudd á fullnægjandi hátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum hafi verið að ræða. Samkvæmt þessu þykja þeir annmarkar hafa verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að ómerkja verði hækkanir hans á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 að því marki sem við hækkanirnar var ekki tekið tillit til tilfærðra launatekna tekjuárin 2004, 2005 og 2006 vegna dulins arðs, þar á meðal óskýrðra úttekta, og hlunninda, svo sem felst í kröfugerð kæranda, þó þannig að taka verður tillit til þess að ríkisskattstjóri féllst á að hluti úttekta eða 591.540 kr. á árinu 2004 og 763.848 kr. á árinu 2006 teldist til tekna hjá kæranda sem dagpeningar og heimilaði sömu fjárhæðir til frádráttar í skattskilum kæranda á grundvelli reglna um dagpeningafrádrátt. Samkvæmt því verður hækkun reiknaðs endurgjalds 796.825 kr. gjaldárið 2005 og 2.698.242 kr. gjaldárið 2006, en hækkun reiknaðs endurgjalds fellur niður gjaldárið 2007. Að sama skapi lækkar frádráttur í reit 162 í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 um 78.527 kr. fyrsta árið, 13.000 kr. annað árið og 50.560 kr. þriðja árið frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefna málsins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hækkun á reiknuðu endurgjaldi kæranda um 1.963.175 kr. gjaldárið 2005, um 325.758 kr. gjaldárið 2006 og um 1.264.000 kr. gjaldárið 2007 er felld úr gildi ásamt breytingum sem af því leiða. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 80.000 kr.