Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005 og 2006 og virðisaukaskatts árin 2004 og 2005. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans við eigin atvinnurekstur um 2.911.272 kr. í skattframtali árið 2005 og um 3.192.000 kr. í skattframtali árið 2006. Einnig lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað í rekstrarskýrslum kæranda (RSK 4.11) gjaldárin 2005 og 2006 um 2.303.658 kr. fyrra árið og um 1.041.131 kr. síðara árið auk þess sem innskattur kæranda var lækkaður um 231.854 kr. rekstrarárið 2004 og um 152.140 kr. rekstrarárið 2005. Loks lækkaði ríkisskattstjóri rekstrarkostnað í landbúnaðarskýrslum kæranda (RSK 4.08) um 677.101 kr. gjaldárið 2005 og um 877.181 kr. gjaldárið 2006.

Með kæru til yfirskattanefndar er þess í fyrsta lagi krafist að reiknað endurgjald samkvæmt hinum kærða úrskurði verði lækkað. Í öðru lagi er mótmælt niðurfellingu tiltekinna kostnaðarliða í rekstrarskýrslum kæranda. Í þriðja lagi er gerð krafa um niðurfellingu landbúnaðarskýrslna og að leigutekjur og aðrar tekjur, sem þar séu tekjufærðar, verði færðar í persónuframtöl kæranda og eiginkonu hans. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 fylgdu annars vegar rekstrarskýrslur (RSK 4.11) vegna útleigu kæranda á vinnuvélum með stjórnanda og hins vegar landbúnaðarskýrslur (RSK 4.08) vegna sauðfjárræktar. Í skattframtölunum tilfærði kærandi reiknað endurgjald vegna eigin atvinnurekstrar með 1.228.728 kr. í skattframtali árið 2005 og 1.296.000 kr. í skattframtali árið 2006. Hreinar tekjur kæranda af rekstrinum voru tilgreindar 363.290 kr. gjaldárið 2005 og 307.768 kr. gjaldárið 2006. Gjaldandi var á árunum 2004 og 2005 eigandi að þriðjungshlut í X ehf., en tilgangur þess félags var rekstur vinnuvéla og vörubifreiða, rekstur fasteigna, verktakastarfsemi o.fl. Var kærandi stjórnarmaður og framkvæmdastjóri greinds félags, en engin laun voru tilfærð í skattframtölum hans árin 2005 og 2006 vegna þeirra starfa.

Mál þetta hófst að tilhlutan skattstjóra en ríkisskattstjóri tók við meðferð þess við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum hinn 1. janúar 2010, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim. Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra til X ehf., dags. 11. febrúar 2008, 10. mars 2008, 29. maí 2008, 24. júní 2008, 23. október 2008, 17. nóvember 2008, 16. janúar 2009 og 10. febrúar 2009, og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 7. apríl 2008, 18. júlí 2008, 12. desember 2008 og 27. febrúar 2009, sem og bréf skattstjóra og ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. ágúst 2009, 14. október 2009, 10. desember 2009, 23. júní 2010 og 11. október 2010, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 16. október 2009, 20. október 2009, 8. janúar 2010 og 24. nóvember 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. desember 2010, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005 og 2006 og virðisaukaskatts árin 2004 og 2005 vegna tilgreindra breytinga sem ríkisskattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2004 og 2005. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá póstlagningardegi boðunarbréfs til að koma að andmælum við boðuðum breytingum. Engar athugasemdir bárust frá kæranda innan greinds frests og með úrskurði, dags. 31. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld og virðisaukaskatt kæranda til samræmis, sbr. m.a. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2010, vegna boðaðra breytinga ríkisskattstjóra, barst ríkisskattstjóra 5. janúar 2011, eða eftir að úrskurður embættisins um endurákvörðun var kveðinn upp. Ekki aðhafðist ríkisskattstjóri í tilefni af þessu bréfi.

III.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði lutu í fyrsta lagi að hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu hans við eigin atvinnurekstur rekstrarárin 2004 og 2005 og hækkun gjaldfærðs kostnaðar í atvinnurekstri kæranda vegna þeirrar hækkunar, auk hækkunar stofns til tryggingagjalds gjaldárin 2005 og 2006, í öðru lagi að lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og innskatts í skattskilum kæranda vegna atvinnurekstrar hans og í þriðja lagi að lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar í landbúnaðarskýrslum kæranda vegna rekstraráranna 2004 og 2005. Í kæru til yfirskattanefndar er þessum breytingum mótmælt að hluta, en að öðru leyti unir kærandi úrskurði ríkisskattstjóra. Verður nú fjallað nánar um einstök kæruefni málsins.

A. Reiknað endurgjald.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. desember 2010, hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu við rekstur vörubifreiða og vinnuvéla um 2.911.272 kr. í skattframtali kæranda árið 2005, þ.e. úr 1.228.728 kr. í 4.140.000 kr., og um 3.192.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006, þ.e. úr 1.296.000 kr. í 4.488.000 kr., með vísan til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. einnig reglur fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna tekjuársins 2004, sbr. auglýsingu nr. 17/2004, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda 9. janúar 2004, og vegna tekjuársins 2005, sbr. auglýsingu nr. 15/2005, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda 6. janúar 2005. Af breytingum þessum leiddi að gjaldfærður launakostnaður kæranda hækkaði um 2.911.272 kr. í rekstrarskýrslu kæranda árið 2005 og 3.192.000 kr. í rekstrarskýrslu árið 2006. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds kæranda um 3.085.948 kr. gjaldárið 2005 og um 3.383.520 kr. gjaldárið 2006, að teknu tilliti til 6% mótframlags launagreiðanda í lífeyrissjóð. Samkvæmt því hækkaði tryggingagjald um 176.843 kr. gjaldárið 2005 og 193.876 kr. gjaldárið 2006, en þær fjárhæðir og hækkun mótframlags í lífeyrissjóð, 174.676 kr. fyrra árið og 191.520 kr. síðara árið, færði ríkisskattstjóri til gjalda í rekstrarskýrslum kæranda.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir framangreindum breytingum voru þær að kæranda hefði á árunum 2004 og 2005 borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu við eigin atvinnurekstur samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Auk vinnu sinnar hefði kærandi í rekstri sínum selt afnot véla, bíla og tækja í eigu rekstrarins. Aðalviðskiptavinur kæranda hefði verið X ehf., félag sem kærandi ætti þriðjungshlut í. Hefði sá háttur verið hafður á að X ehf. hefði tekið að sér verk, svo sem við vegalagningu og jarðvegsframkvæmdir, sem unnin hefðu verið af kæranda og meðeigendum hans og með tækjum í þeirra eigu. Eigendurnir hefðu gert reikninga á X ehf. vegna sinnar vinnu, kærandi úr rekstri sínum og meðeigendur kæranda úr sameignarfélagi sínu, Y sf. X ehf. hefði hins vegar gefið út heildarreikninga til verkkaupa. Á launaskrá atvinnurekstrar kæranda hefði auk kæranda verið einn starfsmaður hluta ársins 2005. Þá hefðu verið gefnir út tveir verktakamiðar hvort ár. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir rekstrartekjum kæranda og hreinum hagnaði af rekstrinum auk almennra afskrifta. Kærandi hefði sem fyrr segir verið eigandi þriðjungshlutar í X ehf. á móti B og C. Hefði kærandi verið framkvæmdastjóri félagsins og meðstjórnandi umrædd ár. Ekki hefðu verið greidd sérstök stjórnarlaun hjá félaginu, sbr. bréf umboðsmanns X ehf., dags. 7. apríl 2008. Hefðu eigendur félagsins ekki fengið launagreiðslur frá félaginu, heldur hefðu þeir gefið út reikninga úr sínum rekstri fyrir allri vinnu. Kærandi hefði sem framkvæmdastjóri félagsins séð um daglegan rekstur félagsins. Þá hefði hann sem stjórnarmaður séð um að skrifa út reikninga, greiða reikninga og koma bókhaldi félagsins í bókun. Allir eigendur félagsins hefðu komið að öflun verkefna og tilboðsgerð, en kærandi séð mest um undirbúning auk umsýslu og umsjón með útseldri vinnu og útleigu starfsmanns, sbr. bréf umboðsmanns X ehf., dags. 18. júlí 2008. Taldi ríkisskattstjóri að af framangreindu mætti ráða að eigendur X ehf. hefðu stýrt félaginu. Benti ríkisskattstjóri jafnframt á að í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. október 2009, kæmi fram að kærandi hefði gefið út reikninga úr atvinnurekstri sínum á X ehf. og hefði öll vinna verið innifalin, „þar á meðal öll vinna við stjórnunarstörf“. Innifalið í reiknuðu endurgjaldi í skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 væri þannig öll vinna kæranda við eigin atvinnurekstur og vinna fyrir X ehf.

Kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að vegna náinna stjórnunar- og eignatengsla kæranda við X ehf. ættu reglur fjármálaráðherra um reiknað endurgjald við um ákvörðun launa vegna starfa hans í þágu X ehf., sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 4. mgr. 58. gr. laganna. Kærandi hefði auk launa úr eigin rekstri fengið launagreiðslur alls 69.531 kr. á árinu 2004 og 78.726 kr. á árinu 2005. Með vísan til þessa og þess sem upplýst hefði verið um starfsemi rekstrar kæranda væri ljóst að störf kæranda umrædd ár hefðu að mestu leyti verið vegna verkefna á vegum X ehf. Þegar litið væri til fyrrgreinds fyrirkomulags við rekstur X ehf. þætti rétt, við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda, að líta til umsvifa í rekstri X ehf. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir fjárhæðum launagreiðslna X ehf. og fjölda einstaklinga á launaskrá, sem voru fimm á umræddum árum, sem og fjölda útgefinna verktakamiða, þ.e. 23 vegna ársins 2004 og 25 vegna ársins 2005, og fjárhæðum þeirra. Samkvæmt framkomnum upplýsingum hefði starfsemi X ehf. verið fólgin í verktöku og þættu störf kæranda í þágu félagsins falla undir starfaflokk B í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í reglum um reiknað endurgjald væri mælt fyrir um að deildu tveir eða fleiri menn með sér stjórnun rekstrar skyldi við röðun manna í undirflokka deila fjölda starfsmanna á stjórnendurna. Samkvæmt því þætti bera að fella starf kæranda tekjuárið 2004 undir flokk B(3) en tekjuárið 2005 undir flokk B(4). Árslaun væru 4.140.000 kr. samkvæmt flokki B(3) tekjuárið 2004 og 4.488.000 kr. samkvæmt flokki B(4) tekjuárið 2005. Tilfært endurgjald kæranda hefði hins vegar verið 1.228.728 kr. tekjuárið 2004 og 1.296.000 kr. tekjuárið 2005. Samkvæmt þessu leit ríkisskattstjóri svo á að reiknað endurgjald kæranda í atvinnurekstri hans hefði verið vanreiknað um 2.911.272 kr. tekjuárið 2004 og 3.192.000 kr. tekjuárið 2005.

Vegna framkominna skýringa kæranda tók ríkisskattstjóri fram að augljóst þætti að flokkur E hefði ekki átt við í tilviki kæranda á tekjuárunum 2004 og 2005 ef litið væri til eðlis starfsemi kæranda sem væri verktakastarfsemi og þess að á umræddum tíma hefði kærandi selt út vinnu sína, m.a. framkvæmdastjórn, í verktöku til X ehf. Áréttaði ríkisskattstjóri að reiknað endurgjald kæranda teldist innifela alla vinnu kæranda við eigin atvinnurekstur og störf fyrir X ehf. Verktakastarfsemi félli undir flokk B og færi röðun manna í undirflokka m.a. eftir fjölda starfsmanna og greiðslum samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag. Verktakagreiðslur X ehf. á árunum 2004 og 2005 bentu til þess að talsverð stjórnun hefði verið fólgin í störfum kæranda í þágu félagsins. Þá bentu tekjur félagsins af verktöku til talsverðra umsvifa í rekstri félagsins sem krafist hefðu talsverðrar stjórnunar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því mótmælt að ríkisskattstjóri taki mið af viðmiðunarflokkum B(3) gjaldárið 2005 og B(4) gjaldárið 2006 við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda. Sé það mat bæði umboðsmanns kæranda og kæranda sjálfs að viðmiðunarflokkur E(2) taki til starfs kæranda. Þá er í kærunni vísað til þess að samkvæmt 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 megi ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun á reiknuðu endurgjaldi manns með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi ekki mynda tap umfram það sem nemi samanlögðum almennum fyrningum samkvæmt 37. gr. laganna.

B. Rekstrarkostnaður.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. desember 2010, lækkaði ríkisskattstjóri sem fyrr greinir gjaldfærðan kostnað í rekstrarskýrslum kæranda (RSK 4.11) fyrir rekstrarárin 2004 og 2005 um tilgreindar fjárhæðir vegna útgjalda sem ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á að væru frádráttarbær sem rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í tengslum við þessar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda fyrir árin 2004 og 2005 um tilgreindar fjárhæðir, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar unir kærandi breytingum ríkisskattstjóra að verulegu leyti og verður í umfjöllun hér á eftir einungis gerð grein fyrir þeim breytingum sem mótmælt er í kærunni. Fjallað verður um gjaldfærslur með tilliti til liða í rekstrarskýrslum kæranda.

1. Smááhöld og búnaður.

Ríkisskattstjóri felldi niður í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2004 gjaldfærðan kostnað vegna kaupa á fartölvu, sbr. fskj. nr. 22, að fjárhæð 139.900 kr. og lækkaði innskatt um 27.531 kr. þar sem ekki virtist hafa verið um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að bókhald kæranda á árinu 2004 virtist allt hafa verið handfært, útreikningar gerðir á reiknivél, sbr. strimla, og reikningar og uppgjör handskrifuð. Hefðu engin gögn verið lögð fram í tengslum við bókhald kæranda fyrir árið 2004 sem unnin hefðu verið í tölvu. Væri ekki fallist á þær skýringar umboðsmanns kæranda að kærandi hefði notað bæði borðtölvu, sem einnig hefði verið tilfærð í rekstrarreikningi kæranda árið 2004, og fartölvu í rekstri sínum árið 2004.

Í kæru til yfirskattanefndar er niðurfellingu kostnaðar vegna kaupa á fartölvu mótmælt og bent á að tölvan sé m.a. notuð við tilboðsgerð og útreikninga varðandi ýmis verk og nýtist hún vel í rekstri kæranda.

2. Viðhald og viðgerðir.

Ríkisskattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað samkvæmt þessum lið um samtals 185.812 kr. rekstrarárið 2004 auk innskatts 26.527 kr. og um samtals 305.422 kr. rekstrarárið 2005 auk innskatts 62.381 kr. Vegna fyrra ársins lýtur kæra að niðurfellingu kostnaðar samkvæmt þremur tilgreindum fylgiskjölum, þ.e. fskj. nr. 42 að fjárhæð 9.108 kr. auk innskatts 1.792 kr. vegna kaupa á loðfóðruðum samfestingi hjá Olíufélaginu ehf., fskj. nr. 5 að fjárhæð 23.665 kr. auk innskatts 4.655 kr. vegna kaupa á bílageislaspilara hjá Nesradíó og fskj. nr. 14 að fjárhæð 13.057 kr. auk innskatts 2.569 kr. vegna kaupa á hátölurum hjá Ræsi hf. Vegna síðara ársins lýtur kæra að niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar samkvæmt fskj. nr. 48 vegna kaupa á vinnuljósi hjá Bílanausti að fjárhæð 17.111 kr. auk innskatts 3.367 kr. og kaupa á skinnum og fóðringum hjá Þór hf. fyrir 14.410 kr. auk innskatts 2.836 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki yrði séð að umræddar vörur tengdust atvinnurekstri kæranda og væri þannig ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá benti ríkisskattstjóri á að á hvorki væri tilgreint nafn eða kennitala á þeim reikningum sem gjaldfærslan tæki mið af og væri umræddur kostnaður því ekki bókaður eftir lögmætum gögnum, sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er tekið fram að fskj. nr. 42/2004 hafi verið vegna kaupa á kuldagalla sem notaður hafi verið í rekstri kæranda og sé ekkert athugavert við lögmæti þess reiknings. Þá er mótmælt niðurfellingu á kostnaði samkvæmt fskj. nr. 5/2004 og fskj. nr. 14/2004 vegna kaupa á bílaútvarpi með geislaspilara og hátölurum. Bæði útvarp og hátalarar hafi verið sett í vörubifreiðina XX000, en D, sem kvittað hafi fyrir móttöku tækjanna, hafi séð um uppsetningu þeirra í vörubílnum. Niðurfellingu kostnaðar samkvæmt fskj. nr. 48/2005 er mótmælt á þeim grundvelli að um hafi verið að ræða kaup á vinnuljósi fyrir beltagröfu og varahlutum í traktorsgröfu. Ótvírætt sé að um frádráttarbæran kostnað sé að ræða. Reikningur frá Bílanausti sé stílaður á kennitölu kæranda. Ekki hafi verið gætt að því að láta stíla reikning frá Þór hf. á kæranda, en um staðgreiðslureikning sé að ræða.

3. Ýmis skrifstofukostnaður.

Ríkisskattstjóri lækkaði gjaldfærðan símakostnað á árinu 2004 um 182.660 kr. og innskatt um 35.949 kr. og símakostnað á árinu 2005 um 205.314 kr. og innskatt um 40.407 kr. Um var að ræða kostnað vegna símanúmeranna xxx-xxx1, xxx-xxx2 og xxx-xxx3. Símanúmerið xxx-xxx1 var skráð á D, son kæranda, símanúmerið xxx-xxx2 á E, eiginkonu kæranda, og símanúmerið xxx-xxx3 á kæranda.

Ríkisskattstjóri vísaði til þeirra skýringa á símakostnaði í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. nóvember 2010, að sá háttur hefði verið hafður á að gjaldfæra GSM síma, en ekki kostnað við heimasíma og notkun faxtækis, þrátt fyrir að töluverður hluti þess kostnaðar væri vegna rekstrar. Hefði kostnaður við GSM síma þannig verið talinn vega á móti kostnaði við landnúmerin. Þá hefðu þær skýringar komið fram að hluti símakostnaðar væri vegna X ehf. og hefði því félagi verið gerður reikningur vegna kostnaðarins. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að rekstur kæranda yrði ekki talinn ábyrgur fyrir greiðslu kostnaðar vegna símanúmersins xxx-xxx1, sem skráð væri á D, en D hefði verið starfsmaður X ehf. og ekki á launum hjá kæranda. Þá þóttu ríkisskattstjóra ekki trúverðugar þær skýringar umboðsmanns kæranda, sbr. bréf, dags. 24. nóvember 2010, að símanúmer E, eiginkonu kæranda, þ.e. xxx-xxx2, hefði verið mikið notað í þágu reksturs kæranda og X ehf., enda hefði E verið í fullu starfi hjá sveitarfélaginu Z á árunum 2004 og 2005. Kostnaður vegna símanúmeranna xxx-xxx1 og xxx-xxx2 þætti þannig ekki vera frádráttarbær í rekstri kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Felldi ríkisskattstjóri alfarið niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 48.504 kr. á árinu 2004 og 61.859 kr. á árinu 2005 vegna símanúmersins xxx-xxx1 og að fjárhæð 73.787 kr. á árinu 2004 og 91.939 kr. á árinu 2005 vegna símanúmersins xxx-xxx2, svo og lækkaði innskatt af þessum sökum um 24.068 kr. fyrra árið og 30.268 kr. síðara árið. Um fjárhæðir vísaði ríkisskattstjóri m.a. til sundurliðana frá Símanum sem borist hefðu í tölvupósti frá umboðsmanni kæranda 24. nóvember 2010. Þá lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna símanúmers kæranda xxx-xxx3 um 60.369 kr. á árinu 2004 og 51.516 kr. á árinu 2005 og innskatt um 11.881 kr. fyrra árið og 10.139 kr. síðara árið, eða sem nam 60% gjaldfærðs kostnaðar og innskatts, á þeim forsendum að símanúmerið virtist bæði hafa verið notað í einkaþágu og í þágu atvinnurekstrar kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að sú ákvörðun væri í samræmi við þá venju embættisins að heimila 40% símakostnaðar til frádráttar hjá einstaklingi væri símanúmerið einnig notað í þágu atvinnureksturs.

Í kæru til yfirskattanefndar er lækkun þessa gjaldaliðar mótmælt m.a. með þeim rökum að breytingin sé í ósamræmi við það að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda hafi ríkisskattstjóri litið saman á rekstur kæranda og X ehf. Við ákvörðun frádráttarbærs símakostnaðar sé hins vegar ekki tekið tillit til reksturs X ehf. Tekið er fram að sími D, sonar kæranda, sé mikið notaður í rekstrinum og sími E, eiginkonu kæranda, sé töluvert notaður. Þá sé ekki litið til kostnaðar við heimasíma og faxtæki sem sé mikið notað í þágu rekstrar kæranda. Að lokum er bent á að kærandi hafi rekið tvo vörubíla og hafi D starfað á öðrum bílnum. Laun D hafi verið greidd af X ehf., en kærandi hafi gert X ehf. reikning fyrir notkun á vörubílnum. Enginn símakostnaður hafi verið gjaldfærður hjá X ehf., en kærandi hafi greitt símakostnað í sínum rekstri og hafi kostnaðurinn verið innifalinn í reikningum á félagið.

4. Ferðakostnaður.

Ríkisskattstjóri felldi niður gjaldfærðan ferðakostnað kæranda að fjárhæð 82.822 kr. rekstrarárið 2004 og 77.549 kr. rekstrarárið 2005. Af hálfu ríkisskattstjóra kom fram að kærandi hefði annars vegar gjaldfært reikninga vegna fæðiskostnaðar, samtals að fjárhæð 32.822 kr. rekstrarárið 2004, m.a. fjóra reikninga án nafns og kennitölu og einn reikning á nafni D, og að fjárhæð 27.549 kr. rekstrarárið 2005, m.a. fimm reikninga án nafns og kennitölu. Hins vegar hefði kærandi gjaldfært ferðakostnað án reikninga að fjárhæð 50.000 kr. hvort ár. Umboðsmaður kæranda hefði í bréfi, dags. 24. nóvember 2010, gefið þær skýringar á ferðakostnaði að kærandi þyrfti að ferðast mikið í þágu einkarekstrar síns og rekstrar X ehf. og þá aðallega til Reykjavíkur, m.a. vegna innkaupa og útvegunar varahluta. Hefði þess ekki alltaf verið gætt að taka nótur og hefði því verið brugðið á það ráð að áætla 50.000 kr. kostnað til viðbótar við nótur. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að þar sem engir reikningar væru að baki gjaldfærslu ferðakostnaðar að fjárhæð 50.000 kr. á árunum 2004 og 2005 þætti ekki hafa verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að öðru leyti tók ríkisskattstjóri fram að til staðfestingar á ferðakostnaði þyrftu að liggja fyrir með aðgengilegum hætti upplýsingar um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga, sbr. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vegna gjaldfærðra útgjalda að fjárhæð 27.549 kr. rekstrarárið 2005 gat ríkisskattstjóri þess jafnframt að um væri að ræða fæðiskostnað kæranda, er tilgreindur væri sem ferðakostnaður, sem ekki hefði verið talinn kæranda til tekna á launamiðum, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í kæru til yfirskattanefndar er niðurfellingu ferðakostnaðar mótmælt og bent á að töluverður ferðakostnaður fylgi rekstri eins og þeim sem kærandi stundi og sé ekki sanngjarnt að fella gjaldfærðan ferðakostnað að öllu leyti niður.

C. Landbúnaðarskýrslur.

Ríkisskattstjóri felldi niður gjaldfærð rekstrargjöld í landbúnaðarskýrslum kæranda (RSK 4.08), sem fylgdu skattframtölum hans árin 2005 og 2006, að fjárhæð 677.101 kr. fyrra árið og 877.181 kr. síðara árið. Ríkisskattstjóri tók fram að í landbúnaðarskýrslunum kæmi fram að ÍSAT númer búgreinar kæranda væri 01.22.1 og væri heiti búgreinarinnar sauðfjárrækt. Tilgreindar rekstrartekjur væru hins vegar aðallega leigutekjur frá atvinnurekstri kæranda að fjárhæð 750.000 kr. á árinu 2004 og 850.000 kr. á árinu 2005. Tekjur af sauðfjárafurðum og beingreiðslum næmu aðeins 27.000 kr. hvort ár. Enginn kostnaður væri gjaldfærður sem tengdist sauðfjárrækt, en hins vegar væri gjaldfærður bifreiðakostnaður, kostnaður vegna reksturs og viðhalds húsnæðis (útihúsa) og vaxtagjöld vegna láns til jarðakaupa. Samkvæmt skýringum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. október 2009, hefði sauðfjárrækt kæranda lagst að mestu af, en útihúsin væru nýtt undir vélarekstur sem greiddi leigu af sínum tekjum fyrir afnotin. Ríkisskattstjóri tók fram að svo virtist sem kærandi hefði ekki stundað landbúnað á árunum 2004 og 2005. Því gætu tilgreind útgjöld í landbúnaðarskýrslum kæranda að fjárhæð 433.880 kr. fyrra árið og 587.436 kr. síðara árið ekki talist frádráttarbær kostnaður í landbúnaði samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Væru þær gjaldfærslur því felldar niður. Þá væru tilfærð vaxtagjöld í landbúnaðarskýrslunum að fjárhæð 243.221 kr. rekstrarárið 2004 og 289.745 kr. rekstrarárið 2005 felld niður, enda væru vaxtagjöldin vegna kaupa kæranda á jörðinni M, en sú jörð væri ekki eignfærð í landbúnaðarskýrslum kæranda og væri því ekki um frádráttarbæran kostnað að ræða.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram sú krafa varðandi þennan þátt málsins að landbúnaðarskýrslur kæranda verði felldar niður og þar með taldar tekjur af heimanotum 27.000 kr. á árunum 2004 og 2005. Hins vegar verði leigutekjur að fjárhæð 750.000 kr. fyrra árið og 850.000 kr. síðara árið færðar í reit 521 í persónuframtölum kæranda árin 2005 og 2006. Þá verði styrkur frá V að fjárhæð 25.852 kr., sbr. landbúnaðarskýrslu með skattframtali árið 2006, færður til tekna hjá eiginkonu kæranda, E, og gjöld að fjárhæð 21.017 kr. færð á móti, þannig að hreinar tekjur að fjárhæð 4.835 kr. færist í reit 62 í skattframtali E árið 2006.

IV.

Með bréfi, dags. 3. júní 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun embættisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. júní 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 9. júní 2011, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað fram komnar kröfur í kæru, dags. 21. mars 2010.

V.

Kæra í máli þessu varðar í fyrsta lagi þær breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans við eigin atvinnurekstur á árunum 2004 og 2005 og gera að öðru leyti þær breytingar á skattskilum kæranda sem af þeirri ákvörðun leiddi. Þá varðar kæran lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði í skattskilum kæranda gjaldárin 2005 og 2006 vegna reksturs vörubifreiða og vinnuvéla. Loks lýtur kæran að breytingum á landbúnaðarskýrslum kæranda umrædd ár.

Eins og rakið er í kafla II að framan boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun með bréfi, dags. 14. desember 2010, og var kæranda veittur 15 daga frestur frá póstlagningardegi boðunarbréfs til að koma að andmælum við boðuðum breytingum. Athugasemdir bárust ekki frá kæranda innan greinds frests og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda og virðisaukaskatt til samræmis. Hinn 5. janúar 2011 barst ríkisskattstjóra andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2010, vegna boðaðra breytinga samkvæmt fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra frá 14. desember 2010. Var í bréfinu m.a. farið fram á að gerðar yrðu tilgreindar breytingar á skattskilum kæranda í tengslum við boðaðar breytingar ríkisskattstjóra. Telja verður að ríkisskattstjóra hafi verið rétt og skylt að líta á þetta bréf umboðsmanns kæranda til hans sem beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2010, enda bar erindið það með sér efni sínu samkvæmt, sbr. og 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri tók bréf umboðsmanns kæranda hvorki til meðferðar á þessum grundvelli né framsendi hann erindið til yfirskattanefndar sem kæru til nefndarinnar, sbr. 2. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem honum bar að gera hafi hann talið að skilyrði 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga væru ekki fyrir hendi. Eins og mál þetta er vaxið þykir þó ekki rétt að vísa því frá yfirskattanefnd og framsenda ríkisskattstjóra til meðferðar í heild sinni sem beiðni um endurupptöku á framangreindum grundvelli, sbr. þó lið III-C hér að aftan.

A. Um reiknað endurgjald.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. desember 2010, hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans við eigin atvinnurekstur um 2.911.272 kr. gjaldárið 2005, þ.e. úr 1.228.728 kr. í 4.140.000 kr. og um 3.192.000 kr. gjaldárið 2006, þ.e. úr 1.296.000 kr. í 4.488.000 kr. Við hækkun reiknaðs endurgjalds tók ríkisskattstjóri mið af flokki B(3) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2004 og í flokki B(4) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2005. Í kæru til yfirskattanefndar er hækkun reiknað endurgjalds mótmælt á þeim grundvelli við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda beri að líta til viðmiðunarflokks E(2) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald. Til vara er vísað til þess að ákvörðun ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi megi aldrei mynda tap sem sé meira en nemi samanlögðum almennum fyrningum, sbr. 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Á þeim tíma, sem mál þetta varðar, kom fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra skyldi árlega setja við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 10. gr. laga nr. 128/2009 þar sem setning viðmiðunarreglna um reiknað endurgjald er færð í hendur ríkisskattstjóra að fenginni staðfestingu fjármálaráðherra. Þá kom fram að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skyldi höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 var tekið fram að færði maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið væri í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skyldi skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hefði framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum bæri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kvæðu á um, enda lægju fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt gæti slíka ákvörðun. Skyldi framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það ætti við.

Atvinnurekstur kæranda var fólginn í leigu á vinnuvélum með stjórnanda og var aðalviðskiptavinur kæranda X ehf., félag sem kærandi átti þriðjungshlut í. Í kjölfar bréfaskipta við kæranda og X ehf., sem nánar er gerð grein fyrir í kafla II að framan, varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði vanreiknað endurgjald í atvinnurekstri sínum á árunum 2004 og 2005. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi væri framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og leit svo á að vegna stjórnunar- og eignatengsla kæranda við félagið ættu viðmiðunarreglur fjármálaráðherra um reiknað endurgjald við um ákvörðun launa kæranda vegna starfa hans í þágu félagsins. Við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda vísaði ríkisskattstjóri bæði til umfangs rekstrar kæranda, m.a. starfsmannafjölda og fjölda útgefinna verktakamiða, og til umfangs rekstrar X ehf., m.a. á grundvelli starfsmannafjölda og útgefinna verktakamiða. Við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda hafði ríkisskattstjóri þannig öðrum þræði hliðsjón af vinnu kæranda við atvinnurekstur lögaðila, þar sem hann var ráðandi aðili vegna eignar- og stjórnunaraðildar, en taldi endurgjaldið þó að öllu leyti tilheyra einkarekstri kæranda, enda var það í heild fært til gjalda í skattskilum kæranda vegna þess rekstrar.

Með hliðsjón af störfum kæranda fyrir X ehf. verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna þeirra starfa, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr laga nr. 90/2003. Hins vegar verður ekki séð, hvað sem líður því fyrirkomulagi sem kærandi og sameigendur hans að einkahlutafélaginu höfðu á störfum sínum á þess vegum og reikningagerð í því sambandi, sem eingöngu laut að seldri þjónustu við útgerð vörubifreiða og vinnuvéla, að það reiknaða endurgjald tilheyri einkarekstri kæranda. Samkvæmt því verður ekki talið að forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu hækkun reiknaðs endurgjalds fái staðist. Verður að telja að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi að þessu leyti verið áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Auk þess leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til þess að tap myndaðist í rekstri kæranda gjaldárið 2006 með hærri fjárhæð en sem nam almennum fyrningum og fór ákvörðun ríkisskattstjóra þannig í bága við ákvæði 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 að því er það gjaldár varðar. Að öllu ofangreindu virtu verður ekki hjá því komist að ómerkja ákvarðanir ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2005 og 2006. Samkvæmt því fellur einnig niður endurákvörðun ríkisskattstjóra á tryggingagjaldi kæranda ásamt hækkun rekstrarkostnaðar kæranda rekstrarárin 2004 og 2005 sem leiddi af hækkun reiknaðs endurgjalds og gjaldfærslu tryggingagjalds ásamt mótframlagi í lífeyrissjóð. Með úrskurði þessum er ekki tekin efnisafstaða til þessa ágreiningsefnis.

B. Um lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

1. Smááhöld og búnaður.

Eins og fram er komið felldi ríkisskattstjóri niður í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2004 gjaldfærðan kostnað vegna kaupa á fartölvu, sbr. fskj. nr. 22, að fjárhæð 139.900 kr. og lækkaði innskatt um 27.531 kr. þar sem ekki virtist hafa verið um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hefðu engin gögn verið lögð fram í tengslum við bókhald kæranda fyrir árið 2004 sem unnin hefðu verið í tölvu. Þá benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði einnig gjaldfært kaupverð borðtölvu í rekstrarskýrslu sinni fyrir árið 2004. Af hálfu kæranda er niðurfellingu kostnaðar vegna kaupa á fartölvu mótmælt og bent á að tölvan hafi m.a. verið notuð við tilboðsgerð og útreikninga varðandi ýmis verk og nýtist hún vel í rekstri kæranda.

Gjaldfærsla kæranda á kaupverði fartölvu hefur verið byggð á 39. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 33. gr. sömu laga um fyrnanlegar eignir, og bersýnilega reist á þeirri forsendu að öll notkun eignarinnar sé vegna starfsemi kæranda, þ.e. leigu á vinnuvélum með stjórnanda. Kærandi rekur sjálfstæða starfsemi frá heimili sínu. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Í skattframkvæmd hefur þó verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur í þágu rekstrar, hvort sem um einkarekstur er að ræða eða rekstur í formi einkahlutafélags eða annars lögaðila, sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af slíkum notum, enda sé ekki jafnframt um persónuleg not af þeim hluta húsnæðisins að ræða. Eftir hliðstæðum sjónarmiðum hefur verið farið að því er varðar heimildir til frádráttar vegna húsbúnaðar og tækja á heimilum, m.a. tölvubúnaðar, sem teljast notuð vegna rekstrar. Við þessar aðstæður verður að gera ríkar kröfur um sundurliðun og aðgreiningu kostnaðar sem beinlínis leiðir af rekstraraðstöðunni og þess kostnaðar sem tilheyrir eigendum húsnæðisins persónulega og tengist ekki viðkomandi rekstri. Eins og rakið hefur verið ber undir rekstraraðila að sýna fram á slíkan kostnað. Með hliðsjón af framangreindu og þegar litið er til starfsemi kæranda og þess sem fram er komið um kaup kæranda á borðtölvu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að notkun fartölvu hafi verið með þeim hætti að persónuleg afnot heimilisfólks hafi einungis verið óveruleg eða að öðru leyti ekki þannig að áhrif hafi á niðurstöðu málsins. Verður því ekki talið að sýnt hafi verið fram á að kaup á umræddri fartölvu teljist kostnaður við öflun atvinnurekstrareignar, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, sem heimilt sé að gjaldfæra eftir ákvæðum 39. gr. laga þessara með tilliti til kostnaðarverðs. Er því ekki unnt að taka til greina kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

2. Viðhald og viðgerðir.

Kærðar breytingar vegna þessa liðar rekstrarárið 2004 varða útgjöld að fjárhæð 9.108 kr. auk innskatts 1.792 kr. vegna kaupa á loðfóðruðum samfestingi, útgjöld að fjárhæð 23.665 kr. auk innskatts 4.655 kr. vegna kaupa á bílageislaspilara og útgjöld að fjárhæð 13.057 kr. auk innskatts 2.569 kr. vegna kaupa á hátölurum. Kæruefnið rekstrarárið 2005 lúta að niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna kaupa á vinnuljósi að fjárhæð 17.111 kr. auk innskatts 3.367 kr. og kaupa á skinnum og fóðringum fyrir 14.410 kr. auk innskatts 2.836 kr. Ríkisskattstjóri byggði á því að ekki yrði séð að þessar vörur tengdust atvinnurekstri kæranda og væri þannig ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá benti ríkisskattstjóri á að á hvorki væri tilgreint nafn né kennitala á umræddum reikningum og væri kostnaður því ekki bókaður eftir lögmætum gögnum, sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er mótmælt niðurfellingu á framangreindum kostnaði á árinu 2004 og tekið fram að kuldagalli hafi verið notaður í rekstri kæranda og sé ekkert athugavert við lögmæti viðkomandi reiknings. Þá er mótmælt afstöðu ríkisskattstjóra til kostnaðar vegna kaupa á bílaútvarpi með geislaspilara og hátölurum, enda hafi bæði útvarp og hátalarar verið sett í vörubifreiðina XX000. Niðurfellingu greinds kostnaðar á árinu 2005 er mótmælt á þeim grundvelli að um hafi verið að ræða kaup á vinnuljósi fyrir beltagröfu og varahlutum í traktorsgröfu. Ótvírætt sé að um frádráttarbæran kostnað hafi verið að ræða og ekkert sé athugavert við lögmæti reikninganna.

Um gjaldfærslu kaupa á kuldagalla 9.108 kr. skal tekið fram að útgjöld sjálfstætt starfandi manns til fatakaupa eru þess eðlis að almennt verður að miða við að um sé að ræða persónuleg útgjöld sem ekki teljist frádráttarbær sem rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, nema atvik leiði sérstaklega til annarrar niðurstöðu. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2004 sem birtar voru sem auglýsing nr. 16 í B-deild Stjórnartíðinda 9. janúar 2004 er í lið 2.2 tilgreint mat einkennisfatnaðar. Er þar tekið fram að ekki skuli reikna launþega til tekna nauðsynlegan öryggis- eða hlífðarfatnað við störf hans sem launagreiðandi afhendir honum til afnota. Í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra (RSK 8.01) vegna framtalsársins 2005 kemur á sama hátt fram að ekki skuli reikna launamanni til tekna nauðsynlegan öryggis- eða hlífðarfatnað við störf hans sem launagreiðandi afhendir honum til afnota. Enda þótt nauðsynlegur öryggis- og hlífðarfatnaður skuli samkvæmt þessu ekki teljast til tekna hjá launamanni er ljóst að útgjöld þar að lútandi teljast til rekstrarkostnaðar launagreiðanda. Rétt þykir að líta til framangreinds við úrlausn þess hvort útgjöld sjálfstætt starfandi manns vegna fatnaðar til eigin nota geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hans, sbr. einnig þau viðhorf sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 í málinu nr. 432/1995 (H 1996:4248). Þykir mega við það miða í þessu sambandi að ef hlífðarfatnaður er almennt afhentur launþegum í viðkomandi starfsgrein til afnota, t.d. samkvæmt ákvæðum kjarasamninga, án þess að teljast þeim til tekna, og um er að ræða fatnað sem einungis nýtist við þá vinnu sem stunduð er, geti útgjöld vegna kaupa á slíkum fatnaði til eigin nota sjálfstætt starfandi manns verið frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi nefnds lagaákvæðis, enda sé fjárhæð innan hóflegra og eðlilegra marka. Í tilviki kæranda er um að ræða kaup á kuldagalla og liggur ekki annað fyrir en að af fatnaði þessum verði höfð full persónuleg afnot. Verður því ekki fallist á að umrædd útgjöld kæranda geti talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og er kröfu kæranda um gjaldfærslu þessara útgjalda hafnað.

Að virtum fram komnum skýringum varðandi kaup á útvarpi, sbr. fskj. nr. 5/2004 að fjárhæð 23.665 kr., og hátölurum, sbr. fskj. nr. 14/2004 að fjárhæð 13.057 kr., er fallist á gjaldfærslu vegna þeirra útgjalda gjaldárið 2005, samtals 36.722 kr. Að sama skapi er að virtum fram komnum skýringum varðandi kaup á vinnuljósi fyrir beltagröfu, sbr. fskj. nr. 48/2005 að fjárhæð 17.111 kr., og varahlutum í traktorsgröfu, sbr. fskj. nr. 48/2995 að fjárhæð 14.410 kr., fallist á gjaldfærslu vegna þeirra útgjalda gjaldárið 2006, samtals 31.521 kr. Þá er fallist á frádrátt innskatts vegna umræddra aðfanga, samtals 7.224 kr. rekstrarárið 2004 og 6.203 kr. rekstrarárið 2005, en tekið skal fram að af hálfu ríkisskattstjóra er ekki byggt á því að annmarkar séu á bókhaldsskjölum kæranda með tilliti til sönnunar fyrir innskatti.

3. Ýmis skrifstofukostnaður

Ríkisskattstjóri lækkaði gjaldfærðan símakostnað rekstrarárið 2004 um 182.660 kr. og innskatt um 35.948 kr. og símakostnað rekstrarárið 2005 um 205.314 kr. og innskatt um 40.406 kr. Um var að ræða kostnað vegna símanúmeranna xxx-xxx1, sem skráð var á D, son kæranda, xxx-xxx2, sem skráð var á E, eiginkonu kæranda, og xxx-xxx3 sem skráð var á kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að útgjöld vegna símanúmersins xxx-xxx1 vörðuðu ekki rekstur kæranda, enda hefði D ekki verið á launum í atvinnurekstri kæranda, heldur starfsmaður X ehf. Þá dró ríkisskattstjóra í efa þær skýringar umboðsmanns kæranda, sbr. bréf, dags. 24. nóvember 2010, að símanúmerið xxx-xxx2 hefði verið mikið notað í þágu reksturs kæranda og X ehf., enda hefði eiginkona kæranda verið í fullu starfi hjá sveitarfélaginu Z. Hefði kostnaður vegna símanúmeranna xxx-xxx1 og xxx-xxx2 þannig ekki verið frádráttarbær kostnaður í rekstri kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Á þessum grundvelli felldi ríkisskattstjóri niður allan gjaldfærðan kostnað vegna greindra símanúmera að fjárhæð 122.291 kr. auk innskatts 24.068 kr. rekstrarárið 2004 og 153.798 kr. auk innskatts 30.268 kr. rekstrarárið 2005. Þá lækkaði ríkisskattstjóri kostnað vegna símanúmers kæranda xxx-xxx3 um 60% eða sem nam 60.369 kr. auk innskatts um 11.881 kr. rekstrarárið 2004 og um 51.516 kr. auk innskatts 10.139 kr. rekstrarárið 2005, þar sem númerið virtist bæði hafa verið notað í einkaþágu og í þágu atvinnurekstrar kæranda. Kom fram að sú breyting væri í samræmi við þá „venju hjá RSK að heimila 40% rekstrarkostnaðar við símaþjónustu hjá einstaklingi ef símanúmerið er einnig notað í þágu atvinnureksturs“, svo sem sagði í boðunarbréfi og úrskurði ríkisskattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er lækkun gjaldfærðs símakostnaðar mótmælt og vísað til þess að sími D, sonar kæranda, sé mikið notaður í rekstrinum og sími E, eiginkonu kæranda, töluvert notaður. Þá sé ekki litið til kostnaðar við heimasíma og faxtæki sem sé mikið notað í þágu rekstrar kæranda. Þá er tekið fram að kærandi hafi rekið tvo vörubíla og hafi D starfað á öðrum bílnum. Laun D hafi verið greidd af X ehf. en kærandi hafi gert X ehf. reikning fyrir notkun á vörubílnum. Enginn símakostnaður hafi verið gjaldfærður hjá X ehf., en kærandi hafi greitt símakostnað í sínum rekstri og hafi kostnaðurinn verið innifalinn í reikningum á X.

Samkvæmt því sem fyrir liggur í málinu var gjaldfærður símakostnaður vegna þriggja GSM-númera í skattskilum kæranda, þ.e. númeranna xxx-xxx1, xxx-xxx2 og xxx-xxx3, en einnig var gjaldfærður kostnaður vegna NMT-síma í vörubifreiðum kæranda. Óumdeilt er að sími með númerinu xxx-xxx1 var notaður af D, syni kæranda, og sími með númerinu xxx-xxx2 af E, eiginkonu kæranda, og var hvorugt þeirra launþegi í rekstri kæranda. Af hálfu kæranda hefur því verið haldið fram með almennum hætti að sími E sé talsvert notaður í þágu rekstrar kæranda og rekstrar X ehf., en enga nánari grein hefur kærandi gert fyrir þeim notum. Þá er óumdeilt að E var á umræddum árum í fullu starfi hjá sveitarfélaginu Z. Að þessu virtu verður ekki talið að neitt hafi komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til að hagga við ákvörðun ríkisskattstjóra um niðurfellingu kostnaðar vegna síma E. Af hálfu kæranda er komið fram að D hafi ekið vörubifreið kæranda, þótt hann hafi talist launþegi X ehf., og notað síma sinn við þá vinnu. Ekki hefur kærandi gert neina nánari grein fyrir notkun D á síma sínum í þágu rekstrar kæranda, sem telja verður að tilefni hafi verið til, m.a. með tilliti til þess að fram kemur í gögnum málsins að vörubifreiðar kæranda voru útbúnar NMT-símum. Þá verður ekki litið fram hjá því að D var ekki starfsmaður kæranda á þeim tíma sem málið varðar. Samkvæmt þessu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað sé að ræða vegna farsíma D.

Að því er varðar útgjöld vegna farsíma kæranda sjálfs, þ.e. síma með símanúmerinu xxx-xxx3, sem ríkisskattstjóri heimilaði til frádráttar með 40% gjaldfærðs kostnaðar, skal tekið undir þá ályktun ríkisskattstjóra að almennt verður að gera ráð fyrir því að einhver einkanot felist í farsímakostnaði. Ekki verður hins vegar séð að skattstjóri eða ríkisskattstjóri hafi við meðferð sína á máli kæranda leitast við að upplýsa um þátt einkanota í hinum umdeilda kostnaði. Þannig lutu fyrirspurnir til kæranda vegna þessa útgjaldaliðar almennt að því að skýringar skyldu gefnar á honum, en hvorki var því beint til kæranda að rökstyðja að öll notkun farsíma hans væri í þágu rekstrar né útskýra hvers vegna ekki væri tekið tillit til einkanota við ákvörðun um gjaldfærslu. Þá verður því ekki slegið föstu, eins og ríkisskattstjóri gengur út frá í úrskurði sínum, að við þær aðstæður sem í málinu greinir megi jafnan reikna með því að tiltekinn hundraðshluti (60%) símakostnaðar sé vegna persónulegra nota, enda verður ætíð að taka tillit til atvika í einstökum tilvikum við mat á skiptingu kostnaðar sem bæði varðar tekjuöflun í rekstri og persónulegar þarfir. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst hvað snerti útgjöld vegna farsíma kæranda áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem ekki verður talið að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið rökstudd á fullnægjandi hátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með vísan til þessa ber að ómerkja hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra varðandi umrædd útgjöld að fjárhæð 60.369 kr. rekstrarárið 2004 og 51.516 kr. rekstrarárið 2005, auk innskatts 11.881 kr. fyrra árið og 10.139 kr. síðara árið. Með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

4. Ferðakostnaður.

Ríkisskattstjóri felldi niður gjaldfærðan ferðakostnað kæranda að fjárhæð 82.822 kr. rekstrarárið 2004 og 77.549 kr. rekstrarárið 2005. Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að annars vegar væri um að ræða reikninga vegna fæðiskostnaðar samtals að fjárhæð 32.822 kr. rekstrarárið 2004 og 27.549 kr. rekstrarárið 2005 og hins vegar gjaldfærslu ferðakostnaðar án reikninga að fjárhæð 50.000 kr. hvort ár. Gjaldfærslu síðarnefndra fjárhæða felldi ríkisskattstjóri niður á þeim forsendum að frumgögn kostnaðar lægju ekki fyrir og því ekki sýnt fram á frádráttarbærni útgjaldanna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en að öðru leyti verður að skilja forsendur ríkisskattstjóra þannig að upplýsingar um tilgang ferða, þátttakendur og fjölda ferðadaga hafi ekki verið taldar liggja fyrir með skilmerkilegum hætti, sbr. skilyrði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vegna útgjalda að fjárhæð 27.549 kr. rekstrarárið 2005 gat ríkisskattstjóri þess að í raun væri um að ræða fæðiskostnað kæranda sem ekki hefði verið talinn honum til tekna á launamiðum, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Þær skýringar komu fram á þessum gjaldalið í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 2010, að kærandi þyrfti að ferðast mikið í þágu einkarekstrar síns og reksturs X ehf. og þá aðallega til Reykjavíkur. Hefðu ferðirnar m.a. verið vegna innkaupa og útvegunar varahluta. Hefði þess ekki alltaf verið gætt að taka nótur og hefði því verið brugðið á það ráð að áætla 50.000 kr. kostnað til viðbótar við nótur. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ekki gert frekari grein fyrir ferðum kæranda, en bent á að töluverður ferðakostnaður fylgi rekstri eins og þeim sem kærandi stundi og sé ekki sanngjarnt að fella gjaldfærðan ferðakostnað að öllu leyti niður.

Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um fæðiskostnað og annmarka á launauppgjöf, sem hann virðist öðrum þræði hafa byggt breytingu sína á, skal tekið fram að í 5. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 eru tilgreind skilyrði fyrir gjaldfærslu launagreiðslna til starfsmanna, þ.m.t. í formi hlunninda, sbr. einnig 2. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en ákvæðið varðar ekki úttekt sjálfstætt starfandi manna úr rekstri sínum. Almennt verður að telja eigin fæðiskostnað vera persónulegan kostnað hvers manns. Getur sá kostnaður því ekki fallið undir frádráttarheimildina í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Allt að einu er ekki alveg sjálfgefið að eigin fæðiskostnaður sjálfstætt starfandi manna geti aldrei fallið undir það að teljast frádráttarbær rekstrarkostnaður. Hefur verið litið svo á í skattframkvæmd að slíkur kostnaður geti í vissum tilvikum og innan ákveðinna marka verið frádráttarbær eftir nefndu lagaákvæði, m.a. þegar hann fellur til sem hluti af frádráttarbærum risnukostnaði og ferðakostnaði, enda teljist vera um nauðsynlegan kostnaðarlið að ræða og umfram það sem almennt verður að teljast og venjulegt. Af hálfu kæranda er byggt á því að um fæðiskostnað hafi verið að ræða í tengslum við ferðir kæranda vegna atvinnurekstrar hans. Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Kemur fram í greindu reglugerðarákvæði að til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Af hálfu kæranda hefur hvorki verið upplýst um tilefni einstakra ferða né hvernig sá ferðakostnaður sem um ræðir tengist rekstri félagsins. Eru fram komnar skýringar af hálfu kæranda varðandi þetta almenns eðlis auk þess sem gjaldfærslur kæranda hafa að verulegu leyti ekki verið byggðar á frumgögnum um útlagðan kostnað. Samkvæmt framansögðu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað hafi verið að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og er kröfu hans hafnað hvað þennan lið varðar.

C. Um landbúnaðarskýrslur kæranda.

Eins og fram er komið lutu breytingar ríkisskattstjóra á landbúnaðarskýrslum kæranda að niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar, samtals 677.101 kr. rekstrarárið 2004 og 877.181 kr. rekstrarárið 2005. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi stundaði ekki landbúnað og því væri ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert vikið að þessum breytingum ríkisskattstjóra eða forsendum þeirra og verður að líta svo á að kærandi uni þeim út af fyrir sig. Hins vegar er þess krafist að landbúnaðarskýrslur kæranda verði felldar niður og þar með taldar tekjur af heimanotum 27.000 kr. á árunum 2004 og 2005. Þá er farið fram á að leigutekjur að fjárhæð 750.000 kr. rekstrarárið 2004 og 850.000 kr. rekstrarárið 2005 verði færðar í reit 521 í skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006, en hér mun vera um að ræða reiknaðar greiðslur vegna notkunar útihúsa á jörð kæranda fyrir vörubifreiðar og tæki kæranda sem jafnframt voru gjaldfærðar í rekstrarskýrslum kæranda. Loks felst í kæru að styrkur frá V verði færður í skattframtal eiginkonu kæranda árið 2006 með nettófjárhæð 4.835 kr.

Umræddar kröfur kæranda um niðurfellingu tekna í landbúnaðarskýrslum hans gjaldárin 2005 og 2006 og aðrar breytingar á skattframtölum hans og eiginkonu hans komu fram í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2010, sem barst ríkisskattstjóra 5. janúar 2011. Eins og fram er komið verður að telja að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að líta á umrætt bréf umboðsmanns kærenda sem beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2010, sbr. 1. tölul 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og að ríkisskattstjóra hafi því borið að veita erindinu úrlausn á þeim grundvelli. Við aðstæður sem þessar rofnar kærufrestur til yfirskattanefndar, en tekur að líða að nýju frá þeim tíma að synjun skattstjóra um endurupptöku er tilkynnt skattaðila, ef sú verður niðurstaðan, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi veitt þessari endurupptökubeiðni kærenda neina úrlausn. Samkvæmt þessu og í samræmi við réttaráhrif endurupptökubeiðna er þeim þætti í máli kærenda, sem varðar meðferð tekna samkvæmt landbúnaðarskýrslum gjaldárin 2005 og 2006, vísað frá yfirskattanefnd og málið framsent ríkisskattstjóra til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á framangreindum grundvelli.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, þar sem fallist hefur verið á kröfur kæranda að hluta til, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með hliðsjón af framangreindu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda um 2.911.272 kr. gjaldárið 2005 og 3.192.000 kr. gjaldárið 2006 er ómerkt ásamt breytingum á stofni til tryggingagjalds og gjaldfærslum í rekstrarskýrslum kæranda sem af þeirri hækkun leiddi. Fallist er á hækkun rekstrarkostnaðar vegna viðhalds og viðgerða um 36.722 kr. gjaldárið 2005 og 31.521 kr. gjaldárið 2006 og hækkun innskatts um 7.224 kr. rekstrarárið 2004 og 6.203 kr. rekstrarárið 2005. Lækkun gjaldfærðs símakostnaðar um 60.369 kr. gjaldárið 2005 og 51.516 kr. gjaldárið 2006, svo og lækkun innskatts um 11.881 kr. rekstrarárið 2004 og 10.139 kr. rekstrarárið 2005, er ómerkt. Að öðru leyti er kröfum kæranda um hækkun rekstrarkostnaðar og innskattsfrádráttar hafnað. Kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er snertir meðferð landbúnaðarskýrslna. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 70.000 kr.