Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. júní 2011, að færa kæranda til tekna í lið 3.3 í skattframtali árið 2009 374.872.845 kr. sem vantaldar vaxtatekjur af afleiðuviðskiptum á árinu 2008, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 8. gr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Nánar tiltekið var um að ræða tekjur af framvirkum viðskiptum með íbúðabréf í 1.-3. flokki, sem kærandi átti í fyrir milligöngu U-banka hf. á tímabilinu 8.-13. október 2008. Af hálfu kæranda hefur komið fram að hann hafi átt í umræddum viðskiptum ásamt þeim A, B og C og hafi þeir samið um skiptingu hagnaðar eða taps af viðskiptunum með sérstökum samstarfssamningi um verðbréfaviðskipti áður en til fjárfestingarinnar hafi verið stofnað. Samkvæmt samstarfssamningi þeirra hafi kærandi átt að fá 10% hlutdeild í hagnaði eða tapi vegna viðskiptanna og hinir þrír 30% hlutdeild hver fyrir sig. Þá hafi hver þeirra talið fram fjármagnstekjur af viðskiptunum í samræmi við umsamda hagnaðarhlutdeild sína í skattframtölum árið 2009. Með úrskurði ríkisskattstjóra hækkaði stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2009 um greinda fjárhæð 374.872.845 kr., eða úr 106.798.220 kr. í 481.671.065 kr., og hækkaði staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts um 37.487.285 kr., eða úr 5.015.893 kr. í 42.503.178 kr. Taldi ríkisskattstjóri að telja bæri allar tekjur af viðskiptunum til tekna hjá kæranda þar sem viðskiptin hefðu verið gerð í hans nafni. Samhliða endurákvörðun fjármagnstekjuskatts kæranda endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld þeirra A, B og C gjaldárið 2009 og taldi afhendingu kæranda á fjármunum til þeirra vegna umræddra verðbréfaviðskipta vera örlætisgerning af hálfu kæranda sem skattleggja bæri hjá þeim A, B og C sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, mótt. 17. september 2011, er þess krafist af hálfu kæranda að úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júní 2011, verði hnekkt og skattbreytingar samkvæmt úrskurðinum verði felldar úr gildi. Þá er þess sérstaklega krafist að álag verði fellt niður hver sem málsúrslit verða. Krafa kæranda um niðurfellingu á umræddri tekjufærslu hjá kæranda er byggð á því að kærandi hafi talið fram þær tekjur, sem tilheyrðu honum, meðal fjármagnstekna í skattframtali árið 2009 samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kæranda um niðurfellingu álags er rökstudd með því að allar umræddar tekjur af viðskiptunum hafi verið taldar fram til skatts þó svo að þær hafi ekki verið taldar fram í einu lagi hjá kæranda. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, enda hafi kærandi orðið fyrir miklum kostnaði vegna rannsóknar ríkisskattstjóra og úrskurðar hans um hækkun skattstofna. Í kærunni er gerð grein fyrir kostnaði af rekstri málsins og skiptingu hans milli fjórmenninganna.

II.

Málavextir eru þeir helstir að á tímabilinu 8. október 2008 til 13. október 2008 átti kærandi framvirk viðskipti með íbúðabréf í 1.-3. flokki fyrir milligöngu U-banka hf. Nánar tiltekið gerði kærandi hinn 8. október 2008 framvirka samninga um kaup íbúðabréfa að nafnverði 100.000.000 kr., sbr. tilgreindar eftirstöðvar nafnverðs, á genginu 106,78 fyrir samtals 119.307.990 kr. að meðtöldum áföllnum vöxtum, verðbótum og þóknun vegna viðskiptanna. Þann sama dag gerði kærandi sambærilega samninga um kaup íbúðabréfa að nafnverði 101.000.000 kr. á genginu 105,6725248 fyrir 119.257.835 kr., að nafnverði 300.000.000 kr. á genginu 104,218333 fyrir 390.330.768 kr. og að nafnverði 800.000.000 kr. á genginu 104,16875 fyrir 1.069.459.692 kr. Voru umræddir samningar gerðir upp hinn 9. október 2008 og voru bréf að nafnverði 100.000.000 kr. seld á genginu 110. Nam uppgjörsverð, þ.e. söluverð að meðtöldum áföllnum vöxtum og verðbótum, en að frádreginni þóknun, 122.690.462 kr. Töldust fjármagnstekjur af viðskiptunum þannig 3.382.470 kr. Bréf að nafnverði 101.000.000 kr. voru gerð upp í tvennu lagi á genginu 120. Fjármagnstekjur töldust 15.838.320 kr. Þá voru bréf að nafnverði 300.000.000 kr. seld á genginu 109,9. Uppgjörsverð nam 410.589.189 kr. Fjármagnstekjur námu þannig 20.258.420 kr. Loks voru bréf að nafnverði 800.000.000 kr. seld á genginu 109,9. Uppgjörsverð nam 1.125.834.204 kr. og námu fjármagnstekjur af þeim viðskiptum því 56.374.510 kr. Í annan stað gerði kærandi hinn 10. október 2008 framvirka samninga um kaup íbúðabréfa að nafnverði annars vegar 400.000.000 kr. á genginu 112 fyrir 559.482.708 kr. og hins vegar að nafnverði 487.000.000 kr. á genginu 110 fyrir 688.113.642 kr. Voru umræddir samningar gerðir upp hinn 13. október 2008 á genginu 140. Nam uppgjörsverð samkvæmt fyrri samningnum 695.961.101 kr. og fjármagnstekjur námu þannig 136.478.390 kr. Uppgjörsverð samkvæmt seinni samningnum nam 872.310.319 kr. og námu fjármagnstekjur þannig 184.196.670 kr. Námu samanlagðar fjármagnstekjur af framangreindum viðskiptum því samtals 416.528.780 kr. miðað við gögn málsins, en 416.528.635 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Áður en til þessara viðskipta var stofnað höfðu kærandi, A, B og C gert með sér samstarfssamning um verðbréfaviðskipti, sbr. fyrirliggjandi samning milli þeirra, dags. 4. október 2008, sem er meðal gagna málsins. Í 1. gr. samningsins kemur fram að samningsaðilar stefni á að fara í fjárfestingar tengdum verðbréfum. Ekki hafi verið mótuð formleg fjárfestingarstefna, en ef álitleg fjárfestingartækifæri komi fram muni samningsaðilar fjárfesta sameiginlega. Í 2. gr. samningsins er kveðið á um skiptingu áhættu og ávöxtunar. Þar kemur fram að hlutdeild A, B og C, hvers um sig, af hagnaði eða tapi af viðskiptunum, sé 30% og hlutdeild kæranda í hagnaði eða tapi af viðskiptunum sé 10%. Þá er tekið fram að samningurinn gildi til 31. desember 2008. Í 4. gr. er svo kveðið á um að rísi ágreiningur um efni samningsins milli samningsaðilanna skuli hann lagður fyrir gerðardóm, séu aðilar sammála um það, svo sem nánar greinir.

Tildrög máls þessa eru þau að með bréfi, dags. 13. janúar 2010, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum frá U-banka hf. um viðskipti tiltekinna einstaklinga, þ.e. fyrrgreindra aðila að samkomulaginu frá 4. október 2008, með íbúðabréf í 1.-3. flokki dagana 8. og 10. október 2008. Skyldu lögð fram ljósrit af kaup- og söluskjölum, upplýst um lánafyrirgreiðslu vegna viðskiptanna, ef um slíkt hefði verið að ræða, og þá gerð grein fyrir tryggingum lántaka. Í svarbréfi U-banka hf., dags. 1. febrúar 2010, kom fram að af þeim einstaklingum, sem tilgreindir voru í bréfi ríkisskattstjóra, hefði aðeins kærandi átt viðskipti með íbúðabréf umrædda daga fyrir milligöngu bankans. Þá kom fram að samkvæmt upplýsingum regluvörslu yrði ekki séð að bankinn hefði veitt umræddum aðila lánafyrirgreiðslu vegna viðskiptanna. Meðfylgjandi svarbréfinu voru kvittanir vegna viðskiptanna. Í kjölfar þessa sendi ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 9. júní 2010, þar sem óskað var eftir gögnum og upplýsingum um viðskipti kæranda með íbúðabréf í 1.-3. flokki dagana 8. til 10. október 2008. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að hann hefði aflað gagna frá U-banka hf. um viðskipti kæranda. Af þeim gögnum mætti ráða að kærandi hefði átt í viðskiptum með íbúðabréf í umræddum flokkum á greindum tíma. Rakti ríkisskattstjóri einstök viðskipti og taldi að hagnaður kæranda hefði numið alls 416.528.635 kr. Í skattframtali árið 2009 hefði kærandi einungis talið fram hagnað að fjárhæð 41.655.790 kr. og þannig skorti á að 374.872.845 kr. væru taldar fram. Óskaði ríkisskattstjóri skýringa kæranda á því hverju þetta sætti, en viðskiptin hefðu verið gerð í nafni kæranda. Svar barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. júní 2010. Þar kom fram að kærandi hefði á tímabilinu 8.-13. október 2008 átt í viðskiptum við U-banka hf. með íbúðabréf í félagi við þrjá aðra einstaklinga. Viðskipti þessi hefðu skilað fjármagnstekjum að fjárhæð 416.652.906 kr. og staðgreiðsla numið 41.652.878 kr. Aðilar að fjárfestingunni hefðu samið fyrirfram um ákveðna skiptingu hagnaðar/taps áður en til hennar var stofnað. Hefði hlutdeild kæranda verið 10% en hlutdeild hvers hinna þriggja 30%. Viðskiptin hefðu farið fram í nafni kæranda og í skattayfirliti U-banka hf. fyrir árið 2008 væri kærandi einn tilgreindur fyrir öllum viðskiptunum. Í skattframtölum árið 2009 væru viðskiptin hins vegar talin fram hjá öllum samningsaðilum í samræmi við hlutdeild hvers og eins í viðskiptunum er skýrði umspurt misræmi. Með bréfi, dags. 28. júní 2010, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum frá kæranda um aðdraganda umræddra viðskipta og hvers vegna viðskiptin hefðu aðeins farið fram í nafni kæranda þrátt fyrir skýringar kæranda að um samstarfsverkefni hefði verið að ræða. Barst svar frá umboðsmanni kæranda 28. júlí 2010, þar sem fyrirsvar kæranda vegna viðskiptanna var skýrt. Þar kom m.a. fram að kærandi hefði haft góð bankasambönd, enda verið í viðskiptum við U-banka hf. og fleiri íslenska viðskiptabanka í langan tíma. Hefðu bankastarfsmenn iðulega bent kæranda á álitleg viðskiptatækifæri. Í september 2008 hefði verið hugað að viðskiptatækifærum og meðfjárfestum. Í byrjun október 2008 hefði verið haldinn fundur með aðilum að samstarfssamningnum, en þá þegar hefðu starfsmenn U-banka hf. bent á „að tækifæri gætu fljótlega myndast á viðskiptum með ríkisskuldabréf eða önnur samsvarandi verðbréf“, eins og þar sagði. Þar sem málið bar svo brátt að hefði ekki unnist tími til að nýstofna hina samningaaðilana í viðskiptakerfum U-banka hf. Því hefði verið ákveðið að viðskiptin færu fram í nafni kæranda, en þar sem skipting hagnaðar/taps hefði verið umsamin hefði þessi ráðstöfun ekki átt að leiða til aukinnar skattskyldu. Með bréfi, dags. 3. ágúst 2010, aflaði ríkisskattstjóri gagna frá Verðbréfaskráningu Íslands um tilvist og hreyfingar á vörslureikningum í eigu þeirra A, B og C. Svar við fyrirspurn ríkisskattstjóra barst hinn 16. ágúst 2010 þar sem upplýst var um hina umspurðu vörslureikninga þessara manna.

Með bréfi, dags. 1. september 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2009, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna meðal fjármagnstekna meintar vantaldar vaxtatekjur af verðbréfum að fjárhæð 374.872.845 kr. í skattframtali árið 2009, auk 25% álags á vantalinn skattstofn til fjármagnstekjuskatts samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væru framkomnar skýringar kæranda á aðild að viðskiptunum ekki haldbærar svo sem nánar rakti. Yrði því að telja að viðskiptin hefðu verið á snærum kæranda eins og umræddar tekjur hefðu tilheyrt honum að öllu leyti. Með bréfi, dags. 19. október 2010, bárust andmæli frá sameiginlegum umboðsmanni kæranda og þeirra A, B og C. Bréfinu fylgdi ljósrit af bréfi U-banka hf., dags. 16. október 2010, sem var svar við bréfi X ehf., dags. 20. september 2010, sem var beiðni um tiltekin gögn og upplýsingar. Hið síðarnefnda bréf fylgdi einnig andmælabréfinu í ljósriti. Í umræddu svarbréfi bankans kom m.a. fram að um framvirk viðskipti hefði verið að ræða, sem U-banki hf. hefði fjármagnað að fullu, og ekkert „fjárstreymi“ átt sér stað af hálfu kæranda í tengslum við viðskiptin. Þá var gerð grein fyrir fyrirkomulagi á framvirkum viðskiptum og tryggingaþörf. Í andmælabréfinu var hinni boðuðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda mótmælt, enda væri hún byggð á ófullnægjandi gögnum, sem U-banki hf. hefði afhent embættinu, auk þess sem lagarök og málsástæður ríkisskattstjóra fengju ekki staðist svo sem nánar greindi. Með bréfi, dags. 25. október 2010, sendi ríkisskattstjóri fyrirspurn til U-banka hf. og óskaði eftir skýringum og upplýsingum varðandi viðskiptin þar sem framkomnar athugasemdir og gögn þættu nú sýna fram á að um framvirk viðskipti hefði verið að ræða, en ríkisskattstjóra hefði ekki verið það ljóst á fyrri stigum meðferðar málsins. Þá var óskað skýringa á því hverju það sætti að kvittanir vegna viðskiptanna bæru þess ekki merki að um framvirka samninga væri að ræða. Einnig óskaði ríkisskattstjóri eftir yfirliti yfir færslur á vörslureikningi kæranda hjá bankanum á tímabilinu frá 1. september 2008 til 31. október 2008. Umbeðin gögn og skýringar bárust með bréfi U-banka hf., dags. 22. nóvember 2010. Þá aflaði ríkisskattstjóri frekari gagna hjá U-banka hf. með bréfi, dags. 4. mars 2011.

Með bréfi, dags. 6. apríl 2011, afturkallaði ríkisskattstjóri fyrra boðunarbréf sitt frá 1. september 2010 og boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2009 að nýju. Boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist færa inn á eyðublað RSK 3.15, fylgiskjal með skattframtali kæranda árið 2009, vantaldar fjármagnstekjur að fjárhæð 374.872.845 kr. af afleiðuviðskiptum með íbúðabréf í 1.-3. flokki dagana 8. og 10. október 2008 samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá U-banka hf. og kæranda, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. sömu laga. Yrði ekki annað séð en að kærandi hefði vantalið skattskyldar fjármagnstekjur sínar um greinda fjárhæð, enda hefðu viðskiptin alfarið farið fram í nafni kæranda og fyrir fjármuni hans. Þeir einstaklingar, þrír talsins, sem hefðu talið fram 90% af þeim hagnaði, sem um ræddi, hefðu ekkert fé lagt til viðskiptanna. Væri þeirra hvergi getið í skjölum sem lægju til grundvallar fjármálagerningum þessum. Rökstuddi ríkisskattstjóri boðun sína nánar, sbr. III. kafla hér á eftir þar sem frekari grein er gerð fyrir forsendum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 3. maí 2011, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra og vísaði meðal annars til fyrra andmælabréfs, dags. 19. október 2010. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. júní 2011, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu breytingu óbreyttri í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, færði kæranda til tekna meðal fjármagnstekna 374.872.845 kr. í skattframtali árið 2009 sem vantaldar tekjur af verðbréfaviðskiptum, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 8. gr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2009 til samræmis. Færði ríkisskattstjóri fram sömu röksemdir og áður, sbr. III. kafla hér á eftir, auk þess að hann veitti andmælum kæranda úrlausn.

III.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu tekjufærslu sína á því að kærandi hefði haft skattskyldar tekjur af afleiðuviðskiptum sem hann hefði ekki gert viðhlítandi grein fyrir í skattframtali sínu árið 2009. Kærandi hefði í skattframtali sínu árið 2009 einungis talið fram 41.655.790 kr. af hagnaði sínum af framvirkum viðskiptum sínum með íbúðabréf í 1.-3. flokki meðal framtalinna fjármagnstekna. Viðskiptin hefðu skilað hagnaði alls að fjárhæð 416.528.635 kr. og hefði kærandi því vanrækt að telja fram hagnað að fjárhæð samtals 374.872.845 kr. sem skattskyldur væri samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. sömu laga. Taldi ríkisskattstjóri að þar sem umrædd viðskipti hefðu alfarið verið gerð í nafni kæranda og fyrir fjármuni hans væru tekjurnar skattskyldar hjá kæranda. Þeir þrír einstaklingar, sem hefðu talið fram 90% af umræddum hagnaði, hefðu ekkert fé lagt til viðskiptanna, þeirra væri hvergi getið í þeim skjölum, sem lægju til grundvallar þessum fjármálagerningum, og í svari U-banka hf. við fyrirspurn ríkisskattstjóra væri þess hvergi getið að umræddir einstaklingar hefðu átt neina aðild að viðskiptunum. Þannig mætti álykta að kærandi hefði ekki haft neitt skjalfest til að krefja umrædda aðila um þeirra hlut í samningnum ef tap hefði orðið af viðskiptunum. Gagnvart viðsemjanda hefði það verið kærandi einn, sem hefði staðið að viðskiptunum, og hefði kærandi ekki áritað viðskiptaskjölin með fyrirvara um að hann hafi einnig verið á annarra vegum, enda engin skírskotun til samstarfssamnings fjórmenninganna í samningum kæranda við bankann. Hefði verið um einhvers konar félag eða félagsskap að ræða hefðu allir innan þess félags þurft að árita nöfn sín á viðskiptaskjöl hefði félagið ekki verið skráð sérstaklega í fyrirtækjaskrá. Taldi ríkisskattstjóri útdeilingu hagnaðar af viðskiptunum hafa verið með óhefðbundnum hætti í ljósi þess í hvers nafni viðskiptin hefðu verið gerð, hver hefði fjármagnað þau, þ.e. hver hefði lagt fram tryggingu vegna þeirra, og hjá hverjum ábyrgðin hefði raunverulega legið ef tap hefði orðið af viðskiptunum. Með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 taldi ríkisskattstjóri að svo virtist sem kærandi hefði ætlað að „sniðganga skattlagningu afhendingar hans á gjöfum, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr., 1. tölul. A-liðar 7. gr. (sic) með því að telja fram einungis hluta af tekjum sem urðu til í afleiðuviðskiptum hans við U-banka“, eins og það var orðað í úrskurðinum. Taldi ríkisskattstjóra sér skylt að líta á atvik málsins, eins og þau hefðu átt sér raunverulega stað og „líta framhjá því formi sem tekjurnar eru taldar fram í skattframtali, sbr. heimild í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt...“. Var það því mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á það með viðhlítandi hætti að þeir A, B og C hefðu átt formlega aðild að umræddum viðskiptum, en formleg sannanleg aðild að viðskiptum væri grundvallarforsenda þess að menn ættu í samstarfi um fjárfestingar og gæti ráðstöfun hagnaðar eftir á ekki jafngilt fullgildri aðild að þeim samningum sem um ræddi. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 385/2005 þar sem fjallað væri um aðild manna að viðskiptum. Þá væri umræddur samstarfssamningur fjórmenninganna að mati ríkisskattstjóra mjög almenns eðlis og verulega frábrugðinn því sem almennt tíðkaðist í slíkum viðskiptum. Fjallaði samningurinn hvorki sérstaklega um afleiður né kaup á skuldabréfum. Samningsaðilar væru sammála um að fjárfesta í verðbréfum ef álitleg tækifæri byðust, eins og fram kæmi í samningnum. Taldi ríkisskattstjóri að ef byggja ætti á umræddum samstarfssamningi hefði kærandi átt að gera viðsemjendum sínum grein fyrir því að hann stæði ekki einn að viðskiptunum. Slíka fyrirvara hefði kærandi ekki gert. Kærandi hefði tekið á sig alla ábyrgð á tapi af viðskiptunum og með fyrirvaralausri áritun sinni á viðskiptaskjölin hefði kærandi ekki getað krafið aðra um þátt þeirra í hugsanlegu tapi af samningunum. Yrði því að telja samstarfssamninginn að engu hafandi skattalega og alls ekki grundvöll fyrir því að skattleggja kæranda um einungis hluta af þeim hagnaði sem af viðskiptunum við bankann leiddi. Ekki væri hægt að komast að annarri niðurstöðu en að kærandi hefði afhent þeim þremenningum, A, B og C, fjármuni skilyrðislaust án nokkurs endurgjalds. Yrði að líta á afhendingu kæranda á fjármunum til þessara aðila sem örlætisgerning af hans hálfu sem skattleggja bæri hjá þeim sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Umræddir aðilar hefðu talið fram 124.967.373 kr. sem fjármagnstekjur hver um sig og fært afdreginn fjármagnstekjuskatt af þeirri fjárhæð. Að frádregnum fjármagnstekjuskattinum hefði kærandi látið hverjum þeirra í té 112.470.636 kr. og þætti rétt að skattlagning gjafa frá kæranda miðaðist við þá fjárhæð. Hækkaði ríkisskattstjóri samkvæmt framansögðu stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts úr 106.798.220 kr. í 481.671.065 kr., eða um 374.872.845 kr. og hækkaði staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts úr 5.015.893 kr. í 42.503.178 kr., eða um 37.487.285 kr.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, sem barst hinn 17. september 2011, er þess krafist af hálfu kæranda að úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júní 2011, verði hnekkt og skattbreytingar samkvæmt úrskurðinum verði felldar úr gildi. Þá er þess sérstaklega krafist að álag verði fellt niður hver sem málsúrslit verða. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er gerð grein fyrir helstu málsatvikum. Þar er þess getið að kærandi hafi verið í viðskiptum með fjármálagerninga við U-banka hf. í langan tíma. Hafi B að mestu séð um samskipti við bankann fyrir hönd kæranda þar sem kærandi hafi verið búsettur erlendis. Hafi B þannig myndað góð tengsl við starfsmenn bankans. Í september 2008 hafi B haft frumkvæði að því að kanna hjá U-banka hf. hvort starfsmenn bankans vissu um einhver álitleg fjárfestingartækifæri og hvort starfsmennirnir gætu komið þeim í samband við aðra aðila, sem gætu hugsað sér að taka þátt sem meðfjárfestar, sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu, dags. 16. september 2011, frá E, fyrrverandi forstöðumanni skuldabréfamiðlunar U-banka hf. Hafi B verið bent á að þeir A og C væru opnir fyrir áhugaverðum fjárfestingarkostum og í kjölfarið hafi bankinn haft milligöngu um að koma á fundi milli þeirra. Fundurinn hafi átt sér stað í byrjun október, en þá hafi starfsmenn U-banka hf. bent B á að tækifæri gætu fljótlega myndast í viðskiptum með ríkisskuldabréf eða samsvarandi verðbréf. Samningsaðilar hafi á fundinum orðið ásáttir um skiptingu á væntum hagnaði/tapi og hafi þeir gert með sér samning þess efnis. Sökum þess hve aðdragandi að viðskiptunum hafi verið skammur hafi ekki gefist tími til að nýstofna aðra aðila málsins í viðskiptakerfum U-banka hf. þrátt fyrir að sumir þeirra hefðu verið þar með hefðbundinn viðskiptareikning. Þessu til stuðnings liggi fyrir svar frá regluverði U-banka hf. til ríkisskattstjóra um að slík skráning taki tvær til sex vikur. Hafi því verið ákveðið að framkvæmdin gagnvart U-banka hf. skyldi að formi til vera í nafni kæranda, en þar sem samningsaðilar hafi verið fyrirfram skuldbundnir af samningi um skiptingu á væntum hagnaði/tapi af viðskiptunum hefði slíkt ekki átt að leiða til aukinnar skattskyldu af þeirra hálfu ef hagnaður myndaðist í viðskiptunum. Í úrskurði ríkisskattstjóra séu viðskiptin sundurliðuð, en um hafi verið að ræða sex kaup og sjö sölur og hagnaður innleystur í hvert sinn sem samningi hafi verið lokað. Því hafi innleystur hagnaður hinn 9. október 2008 numið um það bil 96 milljónum króna sem staðið hefði að fullu undir tryggingum vegna frekari kaupa hinn 10. október 2008. Öllum samningum hafi síðan verið lokað hinn 13. október 2008.

Umboðsmaður kæranda gerir athugasemdir við meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra. Telur umboðsmaðurinn að rannsókn málsins af hendi embættisins hafi verið stórlega ábótavant, einkum varðandi þá grundvallarröksemd ríkisskattstjóra að um gjafagerning hafi verið að ræða frá kæranda til greindra þremenninga. Ríkisskattstjóri færi engin skynsamleg rök fyrir því hvers vegna kærandi eigi að hafa gefið öðrum aðilum málsins hundruð milljóna króna, heldur láti við það sitja að staðhæfa að kærandi hafi af „ókunnum ástæðum afhent „öðrum kærendum“ hluta af hagnaðinum“, eins og þar segi. Slík fullyrðing, án eðlilegrar rannsóknar og rökstuðnings, geti ekki talist fullnægjandi að mati kæranda. Auk þess liggi fyrir gögn í málinu, þ.e. umræddur samstarfssamningur og yfirlýsing frá fyrrum yfirmanni U-banka hf., sbr. yfirlýsingu E, dags. 16. september 2011, sem sýni fram á hið gagnstæða. Þá standi vanþekking ríkisskattstjóra réttri úrlausn málsins fyrir þrifum. Kærandi telji að ríkisskattstjóri byggi endurákvörðun sína á mjög takmörkuðum og villandi upplýsingum frá U-banka hf. og að ríkisskattstjóri hafi ekki kannað réttmæti þeirra upplýsinga áður en hann sendi frá sér upphaflega boðun um endurákvörðun opinberra gjalda. Af þessum takmörkuðu upplýsingum frá bankanum hafi ríkisskattstjóri síðan dregið rangar ályktanir um eðli viðskiptanna og fjárhagslega burði hlutaðeigandi aðila. Telur umboðsmaður kæranda að umrædd vanrannsókn málsins af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo og rangar forsendur, sem ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar, eigi að leiða til ómerkingar á hinum kærða úrskurði embættisins.

Varðandi efnishlið málsins tekur umboðsmaður kæranda fram að forsendur og lagagrundvöllur ríkisskattstjóra byggist á tvennu. Annars vegar að viðskiptin stangist á við skattasniðgöngureglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og hins vegar að kærandi hafi gefið umræddum þremenningum verulega fjármuni sem teljist til almennra tekna þeirra. Kærandi hafi hins vegar talið tekjur sínar af viðskiptunum til fjármagnstekna, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og hafi hann því talið réttilega fram til skatts strax í upphafi, enda þótt rétt hefði verið að skýringar fylgdu. Í kærunni eru forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu endurákvörðun raktar og þess getið að ríkisskattstjóri byggi á því að kærandi hafi verið eini aðilinn að viðskiptunum í skattaréttarlegu tilliti. Ekki sé um það deilt að kærandi hafi að forminu til staðið einn að viðskiptunum gagnvart U-banka hf. Það sem raunverulega hafi átt sér stað skýrist hins vegar af umræddum samstarfssamningi. Þannig kjósi ríkisskattstjóri að líta einungis til forms viðskiptanna. Til stuðnings þessari niðurstöðu byggi ríkisskattstjóri á nokkrum atriðum sem umboðsmaður kæranda gerir athugasemdir við í kærunni.

Í fyrsta lagi byggi ríkisskattstjóri á því að bankinn kannist ekkert við að „aðrir kærendur“ hafi komið að umræddum samningum. Hljóti ríkisskattstjóri þarna að vera að vísa til þess að kærandi hafi að formi til einn átt aðild að samningunum við bankann. Það liggi hins vegar fyrir að miðlarar á vegum bankans hafi komið „kærendum“ málsins saman í upphafi, sbr. m.a. greinda yfirlýsingu þáverandi yfirmanns skuldabréfamiðlunar bankans, E. Það fái því ekki staðist að bankinn hafi ekki kannast við að „aðrir kærendur“ hafi komið að samningunum. Í svarbréfi, dags. 28. júlí 2010, sé aðdraganda viðskiptanna lýst. Hafi það verið svo að bankinn hafi ekki haft vitneskju um raunverulega kaupendur bréfanna, sem gangi gegn því sem komið hafi fram, geti það aldrei verið forsenda fyrir skattlagningu teknanna hver trú bankans hafi verið ef raunveruleikinn sé sannanlega annar, eins og raunveruleikaregla 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið túlkuð og framkvæmd. Hins vegar hvíli eðli málsins samkvæmt sönnunarskylda á kæranda og umræddum meðfjárfestum að gera á trúverðugan hátt grein fyrir málsatvikum. Kærandi telji sig hafa skýrt mál sitt eins vel og kostur sé á. Þær skýringar hafi hins vegar fallið í grýtta jörð hjá ríkisskattstjóra.

Í öðru lagi byggi ríkisskattstjóri á því að „aðrir kærendur“ hafi ekki lagt neitt fé til viðskiptanna og gangi ríkisskattstjóri út frá því að enginn annar en kærandi hafi lagt fram fé til viðskiptanna. Umrædd röksemd hafi verið ein meginröksemd ríkisskattstjóra í upphaflegri boðun um endurákvörðun og hafi ríkisskattstjóri haldið þessari röksemd til streitu þrátt fyrir að raunveruleikinn hafi verið allt annar en hann lagði upp með í upphafi. Eins og fram komi í svarbréfi U-banka hf., dags. 16. október 2010, til X ehf., er fylgdi svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. október 2010, til ríkisskattstjóra, hafi tryggingaþörf í afleiðuviðskiptum af þessu tagi verið á bilinu 3-5%, sem þýði að tryggingaþörfin í fyrstu viðskiptunum, þar sem kaupverð var u.þ.b. 120 milljónir króna, hafi verið á bilinu 3,6-6 milljónir króna. Eins og aðstæður hafi verið á markaði umræddan dag hafi fljótlega myndast óinnleystur hagnaður, sem samningsaðilar hafi lagt til grundvallar í næstu afleiðuviðskiptum, og svo koll af kolli. Þrátt fyrir að heildarfjárhæð þeirra viðskipta, sem áttu sér stað hinn 8. október 2008, hafi verið 1,7 milljarður króna hafi tryggingaþörfin vegna viðskiptanna í heild aðeins verið 51–85 milljónir króna (3-5%). Falli verð verðbréfa umfram framlagða tryggingu beri verðbréfamiðlurum að óska eftir frekari tryggingu, en séu þær ekki lagðar fram beri þeim að loka samningnum, þ.e. selja framvirka samninginn. Samkvæmt þessu sé fjárhagsleg áhætta ekki eins mikil og virðist við fyrstu sýn. Það sé því rétt hjá ríkisskattstjóra að eiginleg áhætta hafi verið til staðar hjá kæranda, en hún hafi upphaflega aðeins verið 3,5-6 milljónir króna, eins og áður hafi komið fram. Samkvæmt samstarfssamningnum hafi kærandi svo átt endurkröfurétt á samningsaðila í hlutfalli við það sem fram kemur í samningnum. Varðandi þessa forsendu ríkisskattstjóra beri að hafa í huga, eins og áður hafi komið fram, að embættið virðist ekki hafa haft fullnægjandi þekkingu á málefninu. Þannig leggi ríkisskattstjóri upp með að viðskiptin hafi átt sér stað með undirliggjandi verðmæti, en að ekki hafi verið um að ræða framvirk viðskipti með ríkistryggða pappíra sem þurfi mjög lága tryggingu, enda almennt talin áhættulítil. Ríkisskattstjóri hafi haldið málinu til streitu þrátt fyrir að meginröksemd hans um „fjárhagslega burði“ annarra samningsaðila fái ekki staðist. Sé hámarks tryggingaþörf skipt milli aðila sjáist að tryggingaþörf kæranda hafi í heild verið 8,5 milljónir króna en hvers hinna 25,5 milljónir króna.

Í þriðja lagi byggi ríkisskattstjóri á því að ef tap hefði orðið af samningunum hefði kærandi ekki haft neitt skjalfest til að krefja samstarfsmenn sína um þeirra hlut í tapinu. Vissulega sé rétt hjá ríkisskattstjóra að bankinn hefði gengið að kæranda hefði tap orðið af samningunum, en það hafi hins vegar verið skjalfest og umsamið að kærandi hafi átt endurkröfurétt á hendur samstarfsmönnum sínum ef tap hefði orðið af samningunum. Aldrei hafi verið neinn ágreiningur á milli kæranda og samstarfsmanna hans um hvernig túlka ætti þann samstarfssamning sem þeir gerðu sín á milli. Þá sé rétt að líta til þess að á Íslandi hafi ávallt ríkt frelsi til forms samninga nema kveðið sé á um annað í lögum. Hafi ríkisskattstjóri ekki fært nein rök fyrir því hvers vegna eigi að víkja frá framangreindri meginreglu, en stór hluti af málatilbúnaði ríkisskattstjóra byggi á því að form samstarfssamnings kæranda og samstarfsmanna hans hafi ekki verið viðunandi. Gera verði þá kröfu til skattyfirvalda að þau færi skýr rök fyrir máli sínu eigi að víkja til hliðar jafn veigamikilli meginreglu og formfrelsi samninga, einkum þegar atburðarrásin, eins og kærandi lýsi henni, sé á allan hátt sannfærandi í stað hinnar ólíklegu, óútskýrðu og órannsökuðu atburðarásar sem ríkisskattstjóri haldi fram að hafi átt sér stað.

Varðandi meinta gjafagerninga vísar umboðsmaður kæranda til þess að ríkisskattstjóri byggi á þeirri forsendu að tekjur „annarra kærenda“ hafi verið gjafagerningur frá kæranda. Telur umboðsmaður kæranda forsendur ríkisskattstjóra að þessu leyti hvorki byggjast á efnislegum né lagalegum rökum. Því til stuðnings bendir umboðsmaðurinn á að ein af meginforsendum ríkisskattstjóra sé sú að hann telji viðskiptasamband „kærenda“ vera ótrúverðugt, þ.e. að ekki séu nægjanlega skýr tengsl á milli þeirra. Samt sem áður álykti ríkisskattstjóri að kærandi hafi gefið „öðrum kærendum“ verulega fjármuni. Í þessu felist ákveðin þversögn, þar sem gjafir í skattaréttarlegu tilliti og skattasniðganga hljóti ávallt að eiga sér stað á milli tengdra aðila. Áratugaframkvæmd við beitingu 57. gr. laga nr. 90/2003 staðfesti það. Af hálfu kæranda hafi ítrekað verið bent á að engin sifjaréttarleg tengsl eða starfssambandstengsl hafi verið á milli aðila að samstarfssamningnum sem geti með einhverju móti réttlætt þessa rausnarlegu „gjöf“ frá kæranda til „annarra kærenda“. Ríkisskattstjóri geri ekki einu sinni tilraun til að rökstyðja hvers vegna kærandi sé að „gefa“ öðrum kærendum í málinu hundruð milljóna króna, heldur láti nægja að segja að kærandi geri það af „ókunnum ástæðum“ og vísi ekki til dóma eða úrskurðafordæma í þessu sambandi. Fram kemur hjá umboðsmanni kæranda að við athugun á úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hafi ekki fundist neinn úrskurður þar sem nefndin hafi talið að gjöf milli „ótengdra“ aðila félli undir óvenjuleg skipti í fjármálum, nema um sé að ræða happdrættisvinninga eða styrki. Skýringin sé einföld, ótengdir aðilar gefi hvor öðrum almennt ekki gjafir.

Þá er í kærunni vikið að forsendum ríkisskattstjóra varðandi skattasniðgöngu. Þar rekur umboðsmaður kæranda að megininntak 57. gr. laga nr. 90/2003 sé að koma í veg fyrir skattasniðgöngu, þ.e. að tekjur séu rangnefndar eða þeim komið þannig fyrir að skattlagning þeirra sé engin eða minni en hún hefði raunverulega átt að vera. Telur umboðsmaður kæranda að í skattaréttarlegu tilliti eigi ekki að vera neinn eðlismunur á samstarfssamningi kæranda og samstarfsmanna hans og sameignarfélagi sem sé ósjálfstæður skattaðili. Skattlagning viðskipta sé ekki háð því að þau séu stunduð undir ákveðnu formi eða af ákveðnum tegundum fjárfestingaraðila. Að mati ríkisskattstjóra hafi samstarfssamningur kæranda og samstarfsmanna hans verið óhefðbundinn og því sé rétt að líta fram hjá honum og til þess sem „raunverulega átti sér stað“. Telur umboðsmaðurinn skattasniðgönguákvæði laga nr. 90/2003 eiga fyrst og fremst við þegar viðskiptagerningur er með óhefðbundnu sniði, gerður milli tengdra aðila og tilgangur hans sé að takmarka skattgreiðslur, enda sýni löng úrskurða- og dómaframkvæmd fram á það. Sé kærandi sammála ríkisskattstjóra um að í skattasniðgönguákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 felist almenn raunveruleikaregla, en kærandi sjái ekki hvaða raunverulegu hagsmuni hann eigi að hafa haft af því að gefa öðrum aðilum samstarfssamningsins fjármuni, enda engin slík tengsl milli aðilanna sem réttlæti eða rökstyðji slíkan gerning. Það að samstarfssamningurinn sé að mati ríkisskattstjóra með óhefðbundnu sniði falli því ekki undir ákvæði 57. gr. fyrrnefndra laga að mati kæranda. Ríkisskattstjóri hafi byggt á því að útdeiling kæranda á hagnaði af viðskiptunum hafi verið óvenjuleg þar sem viðskiptin hafi verið gerð í nafni kæranda. Það verði að teljast augljóst þeim, sem horfi á málið hlutlausum augum, að það sem raunverulega hafi átt sér stað hafi verið að „kærendur“ hafi átt í samstarfi um fjárfestinguna, enda fái engin önnur skýring staðist sé málið skoðað af heilbrigðri skynsemi. Ríkisskattstjóri vísi ekki til neinna fordæma máli sínu til stuðnings um að viðskiptasamningur milli ótengdra aðila teljist andstæður skattasniðgöngureglu tekjuskattslaga á þeim forsendum að skipting hagnaðar/taps sé óvenjuleg, en kærandi þekki ekki fordæmi fyrir slíkri niðurstöðu, hvorki hér né erlendis. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda túlkun ríkisskattstjóra á samstarfssamningi „kærenda“ í málinu. Hafi ríkisskattstjóri byggt á því að samningurinn sé ekki í samræmi við atvik málsins og hafi ekki gildi gagnvart samningum kæranda við bankann, enda skírskoti kærandi ekki til þess í samningum sínum við bankann að hann sé bæði á eigin vegum og annarra. Erfitt sé að gera sér í hugarlund hvaða haldbæru skýringar ríkisskattstjóri tæki gildar aðrar en þær að „kærendur“ hefðu frá upphafi átt formlega aðild að kaupum bréfanna. Þá séu viðskiptin í samræmi við samstarfssamninginn, enda hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á annað. Það að ekki liggi fyrir fundargerð um að ráðast í umrædd viðskipti skipti ekki máli, enda sé það almennt ekki framgangur mála í slíkum viðskiptum, auk þess sem allir aðilar að samningnum séu sammála um að fjárfestingarnar hafi verið í samræmi við samninginn. Verði hins vegar talið að kærandi hefði einn verið aðili að viðskiptunum megi líta svo á að í stað þess að kærandi hafi stundað viðskiptin fyrir hönd fjárfestingarhópsins hafi kærandi átt viðskiptin fyrir eigin reikning, en ráðstafað til fjárfestingarhópsins svo sem nánar er lýst.

Í tengslum við umfjöllun um skattasniðgöngu víkur umboðsmaður kæranda að þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra að formleg sannanleg aðild að viðskiptum sé grundvallarforsenda fyrir því að menn eigi í samstarfi um fjárfestingar og að ráðstöfun hagnaðar eftir á geti ekki talist til fullgildrar aðildar að þeim samningum sem um ræðir. Að mati ríkisskattstjóra skipti aðildin hér öllu máli og vísi hann til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 385/2005 máli sínu til stuðnings. Á því máli og máli kæranda sé hins vegar grundvallarmunur þar sem kærandinn í því máli hafi, sem eigandi einkahlutafélags, gert tilraun til að gjaldfæra tap af afleiðusamningi hjá einkahlutafélaginu þrátt fyrir að samningurinn hafi verið gerður fyrir eigin reikning eiganda félagsins. Eigandinn hafi notið þess hagræðis að greiða 10% fjármagnstekjuskatt af hagnaði af viðskiptunum, en síðan viljað gjaldfæra tapið hjá einkahlutafélagi í hans eigu þar sem tap hafi orðið af samningnum. Hér verði að líta til þeirra augljósu tengsla sem hafi verið á milli aðila málsins, þ.e. einkahlutafélagsins og eiganda þess, en augljóslega séu gerðar ríkar kröfur til þess að form samninga sé skýrt í slíkum tilvikum þegar um tengda aðila sé að ræða. Úrskurðurinn staðfesti, sbr. tilvísun í forsendur hans, að formlegur aðili að samningi sé ekki endilega sá aðili sem ber að telja fram hagnað/tap af samningnum, en á hinn bóginn séu gerðar ríkar sönnunarkröfur til aðila ef atvik máls bera með sér að líklegt sé að aðilar séu að takmarka skattgreiðslur sínar með því að færa tekjur/gjöld á annan aðila. Úrskurðurinn sé því frekar fallinn til þess að styðja málstað kæranda en ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að í úrskurði ríkisskattstjóra sé raunveruleikareglunni í raun snúið á haus. Þannig hafi kærandi, sem búsettur sé erlendis, samkvæmt raunveruleika ríkisskattstjóra átt að hafa stofnað til verðbréfaviðskipta við U-banka hf. fyrir eigin reikning, borið af þeim alla áhættu og gefið 9/10 af ávinningi sínum af viðskiptunum til ótengdra aðila af „ókunnum ástæðum“. Samkvæmt úrskurðinum verði skattgreiðslur kæranda allt að því jafn háar og þeir fjármunir sem kærandi fékk út úr viðskiptunum. Að þessu athuguðu verði að telja þennan „raunveruleika“ ríkisskattstjóra frekar sérstakan og ótrúverðugan.

Í kærunni er álagsbeitingu mótmælt. Hún sé ekki í samræmi við meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi allar fjármagnstekjur verið taldar fram til skatts þó svo að þær hafi ekki verið taldar fram í einu lagi hjá kæranda.

Til stuðning málskostnaðarkröfu kæranda kemur fram í kæru umboðsmanns kærenda að „kærendur“ hafi orðið fyrir miklum kostnaði vegna rekstrar málsins og nemi sá kostnaður um tveimur milljónum króna. Lendi fjórðungur þessa kostnaðar á kæranda en þrír fjórðu hlutar á „öðrum kærendum“. Samkvæmt meðfylgjandi tímaskýrslum umboðsmanns „kærenda“ nemur samanlagður kostnaður vegna umboðsmanns kæranda og tilgreinds sérkunnáttumanns samtals 1.873.320 kr., en þess er getið að tímaskýrslur vegna vinnu annars tilgreinds sérkunnáttumanns verði sendar síðar.

V.

Með bréfi, dags. 23. desember 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur á grundvelli annmarka á málsmeðferð og vísar m.a. til þess að málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst og meints misskilnings og/eða vanþekkingar ríkisskattstjóra.

Með vísan til málavaxta í hinum kærða úrskurði hefur umboðsmaður kæranda ekki sýnt fram á að ríkisskattstjóri hafi ekki uppfyllt rannsóknarskyldu sína, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þess ber þó að geta að ríkisskattstjóri sendi kæranda fyrirhugaða endurákvörðun, dags. 1. september 2010, en sú fyrirhugun var byggð á misvísandi gögnum frá U-banka hf. en viðskiptakvittanir og svör frá U-banka hf. sem send voru ríkisskattstjóra báru ekki með sér að hafa verið vegna viðskipta með afleiður líkt og síðar kom fram. Þá þykir ljóst af andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. október 2010, og ítrekun á þeim í andmælabréfi, dags. 3. maí 2011, að kærandi hafi ekki orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa

Umboðsmaður kæranda fjallar um samstarfssamning kæranda og annarra aðila og beitingu ríkisskattstjóra á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í hinum kærða úrskurði kemur skýrt fram hvernig kærandi og aðrir aðilar fóru með þær tekjur sem urðu til í afleiðuviðskiptum með íbúðarbréf. Sú meðferð er byggð á samstarfssamningi milli aðila, dags. 4. október 2008, sem er ekki í samræmi við önnur gögn málsins. Í hinum kærða úrskurði er litið svo á að hinn meinti samstarfssamningur eigi ekki við í skattalegu tilliti. Þannig hafi kæranda borið að telja fram þær tekjur sem hann hafði af umræddum afleiðuviðskiptum óháð hinum meinta samningi, en kærandi var formlegur aðili að viðskiptunum og lagði fram fjármagn til þeirra.

Umboðsmaðurinn vísar til þess að gjafir, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, komi einkum til raunhæfrar skoðunar, í skattaréttarlegu tilliti, séu til staðar einhver fyrirliggjandi tengsl milli aðila sem geri það líklegt að einn aðili gefi öðrum verðmæti. Leiða má það af beinu orðalagi 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003 að ekki skipti máli hvort aðilar séu tengdir með sifjaréttarlegum tengslum eða öðrum tengslum eða ekki. Sérstaklega er tekið fram í ákvæðinu að slíkt eigi einnig við um tengda aðila.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að ein málsgrein í hinum kærða úrskurði hafi verið óskýr: ,,Ótækt er að þeim ráðstöfunum sem í málinu varðar við fyrirkomulag skattlagningar afrakstur af starfsemi sameignarfélags sem ekki hefði sjálfstæða skattaðild.“ Hér er um misritun að ræða sem leiðir til ákveðins óskýrleika. Hér átti að standa ,,Ótækt er að jafna ráðstöfunum í málinu við fyrirkomulag skattlagningar af starfsemi sameignarfélags.“ Að öðru leyti er umfjöllun ríkisskattstjóra skýr og þykir því ljóst, þrátt fyrir umrædda misritun, að kærandi hafi ekki orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa.

Í kæru er vísað til þess að grundvallarmunur sé á málavöxtum hins tilvísaða úrskurðar yfirskattanefndar nr. 385/2005 og málavöxtum hins kærða úrskurðar. Umboðsmaður kæranda telur að fyrrnefndur úrskurður staðfesti að formlegur aðili að samningi sé ekki endilega sá aðili sem ber að telja fram hagnað/tap af samningum en kærandi telur að úrskurðurinn sé frekar til þess fallinn að styðja málstað kæranda en ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á þá túlkun kæranda á fyrrnefndum úrskurði en rétt er þó að augljós tengsl voru á milli aðila í málinu. Í úrskurðinum var talið að kærandi hafi ekki sýnt fram á að hann hafi verið aðili að hinum umdeildu viðskiptum með afleiðusamninga og því var talið að tap af viðskiptunum gæti hvorki komið til álita sem frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 51. gr. sömu laga né á öðrum grundvelli þar sem upplýst þótti að hann hafi ekki verið aðili að viðskiptunum.

Kærunni fylgir yfirlýsing frá E, fyrrverandi forstöðumanni skuldabréfamiðlunar U-banka hf., dags. 16. september 2011. Þar er staðfest að hann hafi komið á samskiptum milli annarra aðila og kæranda um haustið 2008. Í hinum kærða úrskurði vísar ríkisskattstjóri m.a. til upplýsinga frá U-banka hf. um að bankinn hafi ekki kannast við að aðrir aðilar hafi komið að þessum viðskiptum. Yfirlýsing þess efnis að framangreindur aðili hafi komið á samskiptum milli kæranda og annarra aðila þykir ekki breyta þeirri staðreynd að viðskiptin voru gerð í nafni kæranda og fjármögnuð af kæranda og þar með þykja ekki geta haft áhrif á forsendur hins kærða úrskurðar.

Umboðsmaðurinn vísar til þess að ríkisskattstjóri gangi út frá þeirri staðhæfingu að enginn annar en kærandi hafi lagt fram fé til viðskiptanna og vísar til þess að tryggingaþörfin í fyrstu viðskiptunum hafi verið á bilinu 3,6-6 milljónir króna. Loks segir orðrétt ,,Eins og aðstæður voru á markaði þennan umrædda dag myndaðist fljótlega óinnleystur hagnaður sem ,,kærendur“ lögðu til grundvallar næstu afleiðuviðskiptum og svo koll af kolli.“ Í hinum kærða úrskurði er vísað til þess að kærandi hafi lagt fram allt fé til viðskiptanna. Sú fullyrðing kæranda að myndast hafi fljótlega óinnleystur hagnaður af viðskiptunum sem aðilar lögðu fram til næstu afleiðuviðskipta, breytir að mati ríkisskattstjóra ekki þeirri staðreynd að aðrir aðilar hafi ekki lagt fram neitt fjármagn til viðskiptanna.

Í kæru er vísað til þess að álag samkvæmt. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé viðurlagaákvæði sem ekki er rétt að beita sé kærandi í góðri trú um að hann hafi talið réttilega fram til skatts. Í hinum kærða úrskurði er álagi ekki beitt og þykir því ekki ástæða til að fjalla um þessa málsástæðu.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. janúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. febrúar 2012, bárust athugasemdir í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra. Í fyrsta lagi er í bréfinu þeim staðhæfingum ríkisskattstjóra mótmælt að kærandi hafi ekki orðið fyrir réttarspjöllum vegna vankanta á rannsókn málsins, enda hafi málatilbúnaður ríkisskattstjóra verið óljós og ómarkviss allt frá því að kæranda barst fyrsta fyrirspurn vegna málsins. Þannig hafi eiginleg niðurstaða ríkisskattstjóra ekkert breyst frá upphafi þó svo að röksemdafærsla og nálgun ríkisskattstjóra sé mjög ólík því sem hann hafi lagt upp með í upphafi. Kæranda hafi reynst erfitt að átta sig á málatilbúnaði ríkisskattstjóra og sé tilvísun ríkisskattstjóra til 57. gr. laga nr. 90/2003 í ósamræmi við dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 626/2010: Bjarki H. Diego gegn íslenska ríkinu. Kærandi sé þar að auki undrandi á því hvernig ríkisskattstjóri hátti gagnaöflun sinni. Þannig hafi upplýsinga ekki verið aflað hjá þeim lögaðila, sem kom á og annaðist umrædd viðskipti, þ.e. U-banka hf., heldur hafi upplýsinga verið aflað hjá U-banka hf., sem hafi ekki einu sinni verið til á þeim tíma sem stofnað var til viðskiptanna. Þannig hafi ríkisskattstjóri í erindum sínum vísað til „bankans“ og hafi ríkisskattstjóri í raun verið að vísa til tveggja lögaðila, sem sé engan veginn í samræmi við rétta stjórnsýsluhætti, auk þess sem þetta hafi gert málatilbúnað ríkisskattstjóra ruglingslegan.

Í öðru lagi haldi ríkisskattstjóri því fram að samstarfssamningur milli aðila samningsins „sé ekki í samræmi við önnur gögn málsins“. Það sem hins vegar liggi fyrir sé umræddur samningur um viðskipti „kærenda“, sameiginlegur skilningur „kærenda“ um túlkun samningsins, yfirlýsing fyrrverandi starfsmanns U-banka hf. um að hafa haft milligöngu um að koma „kærendum“ saman og að skattaleg meðferð „kærenda“ hafi verið í samræmi við fyrirliggjandi samning. Tilvísun ríkisskattstjóra til „meints“ samstarfssamnings sé óskiljanleg, enda liggi samningurinn fyrir í málinu, dagsettur og undirritaður.

Í þriðja lagi kemur fram að ríkisskattstjóri leiðrétti í kröfugerðinni orðalag í hinum kærða úrskurði sem breyti ekki þeirri staðreynd að orðalag úrskurðarins hafi verið óskiljanlegt. Það eitt að úrskurðurinn hafi verið óvandaður og óskýr eigi að leiða til þess að honum verði hnekkt.

Í fjórða lagi er vikið að skýringum ríkisskattstjóra í kröfugerðinni á túlkun sinni á úrskurði yfirskattanefndar nr. 385/2005. Telur umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri færi ekki rök fyrir því að nefndur úrskurður styðji þá skoðun hans að útilokað sé að aðrir aðilar en þeir sem komi með formlegum hætti fram í samningi gagnvart þriðja aðila teljist skattskyldir aðilar vegna þeirra tekna sem myndast af viðskiptagerningi þeirra í milli. Eins og fram komi í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar gangi skýring ríkisskattstjóra þvert á almenna túlkun 57. gr. laga nr. 90/2003 að mati kæranda.

Þá gerir umboðsmaður kæranda í fimmta lagi athugasemd við hversu litla þýðingu yfirlýsing E virðist hafa að mati ríkisskattstjóra og hafi ríkisskattstjóri ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni að þessu leyti svo sem nánar er rökstutt.

Í sjötta lagi kemur fram að enn og aftur vísi ríkisskattstjóri til þess að „aðrir kærendur“ hafi ekki lagt fram neitt fjármagn til viðskiptanna. Þyki rétt að hnykkja á því að kærandi hafi einungis lagt fram tryggingu vegna kaupanna, en ekki fé í venjulegum skilningi þess orðs og hafi hann á móti haft kröfu á „aðra kærendur“ samkvæmt samningi. Hafi kærandi því verið skuldbundinn gagnvart bankanum, en aðrir kærendur gagnvart honum. Geti skuldbinding gagnvart mismunandi aðilum ekki átt að leiða til mismunandi skattlagningar.

Að lokum er þess getið í bréfinu að málskostnaður umboðsmanns kæranda á tímabilinu desember 2011 til febrúar 2012 hafi numið 455.565 kr. vegna samtals 16,5 tíma vinnu umboðsmanns kæranda við mál fjórmenninganna.

VI.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. júní 2011, að færa kæranda til tekna í lið 3.3 í skattframtali árið 2009 sem vaxtatekjur meintar vantaldar tekjur af afleiðuviðskiptum að fjárhæð 374.872.845 kr., sem fóru fram í nafni kæranda í október 2008, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. og 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2009 til samræmis við það. Í skattframtali sínu árið 2009 hafði kærandi talið fram meðal fjármagnstekna 41.655.790 kr. vegna umræddra viðskipta. Af hálfu ríkisskattstjóra var byggt á því að skattskyldar tekjur af umræddum viðskiptum hefðu í heild numið 416.528.635 kr. og að tekjur þessar tilheyrðu kæranda að fullu. Því bæri að færa kæranda til tekna mismun heildarteknanna og framtalinna tekna af hendi kæranda eða 374.872.845 kr. Nánar tiltekið spruttu umræddar tekjur af framvirkum samningum með íbúðabréf í 1.-3. flokki hjá U-banka hf. á tímabilinu 8. til 13. október 2008. Leiddi breyting ríkisskattstjóra til þess að stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2009 hækkaði úr 106.798.220 kr. í 481.671.065 kr. eða um 374.872.845 kr.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, sem barst hinn 17. september 2011, er þess krafist að greindum úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júní 2011, verði hnekkt og skattbreytingar samkvæmt úrskurðinum verði felldar úr gildi. Þá er þess sérstaklega krafist að álag verði fellt niður hver sem málsúrslit verða. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Krafa kæranda um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt er í fyrsta lagi byggð á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt, þar sem rannsókn málsins hafi verið stórlega ábótavant, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess að embættið hafi byggt á röngum forsendum. Í öðru lagi er því efnislega borið við að sú niðurstaða ríkisskattstjóra standist ekki að telja umrædd viðskipti í heild tilheyra kæranda, enda þótt þau hafi farið fram í nafni hans. Kærandi hafi talið fram tekjur af viðskiptunum í samræmi við raunverulega hlutdeild sína í þeim svo sem hann hafi sýnt fram á með skýringum og gögnum. Krafa kæranda um niðurfellingu álags er rökstudd með því að umræddar tekjur hafi að öllu leyti verið taldar fram hjá viðkomandi aðilum. Sé því andstætt meðalhófsreglu að beita álagi. Eins og fram er komið, sbr. II. kafla hér að framan og kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 2011, var álagi ekki beitt. Er þessi þáttur kærunnar því tilefnislaus og ber að vísa kærunni frá að því er tekur til þessarar kröfu.

Rétt þykir til glöggvunar að draga saman helstu málsatvik í stuttu máli. Hinn 4. október 2008 gerðu kærandi, A, B og C með sér samstarfssamning um verðbréfaviðskipti sem skyldi gilda til 31. desember 2008. Í samningnum, sem liggur fyrir í málinu í ljósriti, kemur fram í 1. gr. að samningsaðilar stefni á að fara í fjárfestingar tengdum verðbréfum. Ekki hafi verið mótuð formleg fjárfestingarstefna, en ef álitleg fjárfestingartækifæri komi fram muni samningsaðilar fjárfesta sameiginlega. Samningsaðilar hafi þó heimild til að fjárfesta utan hópsins. Í 2. gr. samningsins er fjallað um skiptingu á áhættu og ávöxtun. Þar kemur fram að samningsaðilar hafi ákveðið skiptingu á eigin framlagi til fjárfestinga í samræmi við tilgreind hlutföll er jafnframt ráði skiptingu á hagnaði eða tapi sem af fjárfestingunum kunni að koma. Samkvæmt hinum tilgreindu hlutföllum er hlutdeild kæranda 10% en hinna þriggja 30% hvers um sig. Samkvæmt yfirlýsingu E, þáverandi forstöðumanns skuldabréfamiðlunar U-banka hf., dags. 16. september 2011, og öðrum gögnum málsins kom hann á samskiptum milli greindra fjórmenninga eftir að B óskaði eftir því „að við myndum koma honum í samband við meðfjárfesta sem væru tilbúnir að skoða fjárfestingartækifæri með honum“, eins og þar segir. Í kjölfarið hefði kærandi átt umtalsverð framvirk viðskipti með skuldabréf við bankann sem hefðu verið mun umfangsmeiri en fyrri viðskipti kæranda. Dagana 8. og 10. október 2008 átti kærandi framvirk viðskipti með íbúðabréf í 1.-3. flokki og voru umræddir samningar gerðir upp dagana 9. og 13. október 2008. Nam hagnaður af viðskiptunum samtals 416.528.780 kr. samkvæmt gögnum málsins og taldi kærandi sem vaxtatekjur meðal fjármagnstekna 41.655.790 kr., svo sem ríkisskattstjóri tiltók, í skattframtali árið 2009 í samræmi við greint hlutfall samkvæmt samstarfssamningnum. Fyrir liggur að þeir A, B og C töldu fram fjármagnstekjur að fjárhæð 124.967.373 kr. hver í skattframtölum sínum árið 2009 vegna framvirkra viðskipta með íbúðabréf í 1.-3. flokki umrædda daga í október 2008.

Víkur þá að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda fyrir þeirri kröfu að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, ásamt tilheyrandi skattbreytingum hjá kæranda, verði felldur úr gildi sem byggist á því að málsmeðferð embættisins og þá einkum rannsókn málsins hafi verið verulega ábótavant. Er sérstaklega tiltekið að ríkisskattstjóri hafi hvorki nægjanlega upplýst um meinta örlætisgerninga (gjafagerninga) né rökstutt þá niðurstöðu sína að slíkum gerningum hafi verið fyrir að fara. Þá er því haldið fram að meint vanþekking ríkisskattstjóra á verðbréfaviðskiptum hafi leitt til málspjalla, auk þess sem rangar upplýsingar frá U-banka hf. við upphaf málsins hafi leitt til rangra ályktana ríkisskattstjóra.

Í II. kafla hér að framan er gangur málsins og bréfaskipti í því rakin. Þar kemur fram að tildrög málsins voru þau að ríkisskattstjóri krafði U-banka hf. með bréfi, dags. 13. janúar 2010, um gögn varðandi umrædd viðskipti fjórmenninganna í október 2008. Bréfi þessu var svarað af hálfu bankans með bréfi, dags. 1. febrúar 2010, og fylgdu því kvittanir vegna umræddra viðskipta sem voru í nafni kæranda. Fram er komið að upplýsingar í bréfi þessu voru ófullnægjandi og að nokkru rangar. Úr því var bætt síðar, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. október 2010, við hið fyrra boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 1. september 2010, sbr. meðfylgjandi ljósrit af bréfi U-banka hf., dags. 16. október 2010, til X ehf., svo og svarbréf bankans, dags. 22. nóvember 2010, við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 25. október 2010, en bréfi bankans fylgdi ljósrit af bréfi E, dags. 28. september 2010, til regluvarðar bankans. Þá aflaði ríkisskattstjóri frekari gagna frá U-banka hf. með bréfi, dags. 4. mars 2011. Að svo búnu afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt, dags. 1. september 2010, með bréfi, dags. 6. apríl 2011 og boðaði jafnframt með því sama bréfi endurákvörðun opinberra gjalda kæranda að nýju. Auk þess, sem hér hefur verið rakið, krafði ríkisskattstjóri kæranda um ýmsar upplýsingar um greind viðskipti og aðild að þeim með bréfum, dags. 9. og 28. júní 2010, sem svarað var af hálfu þáverandi umboðsmanns kæranda með bréfum, dags. 24. júní og 28. júlí 2010. Ennfremur aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga og gagna frá Verðbréfaskráningu Íslands með bréfi, dags. 3. ágúst 2010. Umbeðin gögn bárust hinn 16. ágúst 2010.

Samkvæmt framansögðu fór fram umfangsmikil upplýsinga- og gagnaöflun af hálfu ríkisskattstjóra áður en hann boðaði endanlega hina umdeildu breytingu á skattframtali kæranda árið 2009 með bréfi sínu, dags. 6. apríl 2011. Þar á meðal hafði komið fram leiðrétting á upplýsingum frá U-banka hf. áður en boðun fór fram. Verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins sem leitt geti til þess að fella beri hinn kærða úrskurð úr gildi, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 svo sem umboðsmaður kæranda krefst. Varðandi meinta vanrannsókn á „gjafagerningum“ sérstaklega þá verður að ætla að sú ályktun ríkisskattstjóra varði fyrst og fremst skilgreiningu embættisins á eðli ráðstöfunar umrædds ávinnings, sem embættið taldi tilheyra kæranda, til umræddra þremenninga, enda dró ríkisskattstjóri ekki í efa að ávinningur þessi hefði gengið óafturkræft til þeirra. Þá verður ekki talið að rökstuðningi ríkisskattstjóra hvað varðar þetta atriði hafi verið áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hitt er annað mál hvaða hald er í framsettum rökstuðningi embættisins. Þá kemur ekki fram hjá kæranda hvaða málspjöll hafi orðið vegna meintrar vanþekkingar ríkisskattstjóra og er ekki ástæða til frekari umfjöllunar um það. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leitt geti til ómerkingar á úrskurði hans. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli. Víkur þá að efnislegum málsástæðum kæranda.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði vantalið skattskyldar fjármagnstekjur sínar um 374.872.845 kr. í skattframtali sínu árið 2009 sem til væru komnar vegna hagnaðar af afleiðuviðskiptum með íbúðabréf í 1-3. flokki dagana 8. og 10. október 2008, þ.e. framvirkum viðskiptum með skuldabréf. Byggði ríkisskattstjóri á því að þar sem viðskiptin hefðu að öllu leyti farið fram í nafni kæranda eins hefði honum borið að telja fram til fjármagnstekna í skattframtali sínu árið 2009 allan hagnað af viðskiptunum. Samkvæmt upplýsingum frá U-banka hf. hefðu hinir þrír tilgreindu samverkamenn hans ekki átt neina aðild að umræddum viðskiptum og væri þeirra hvergi getið í þeim skjölum sem lægju til grundvallar umræddum fjármálagerningum. Kærandi hefði ekki áritað viðskiptaskjöl með fyrirvara um að hann væri á vegum annarra, auk eigin aðildar. Hefði kærandi þannig ekki haft neitt skjalfest í höndunum til að krefja umrædda aðila um hlutdeild þeirra ef tap hefði orðið af viðskiptunum og hefði kærandi því borið alla áhættu af viðskiptunum. Var það mat ríkisskattstjóra að þær ráðstafanir kæranda, A, B og C, sem um getur í málinu, yrðu að teljast til óvenjulegra skipta í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Væri þannig um að ræða skipti í fjármálum sem væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum milli ótengdra aðila. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að útdeiling kæranda á hagnaði af viðskiptum með verðbréf í nafni kæranda hefði verið með óhefðbundnum hætti í ljósi þess í hvers nafni viðskiptin fóru fram, hver hefði fjármagnað þau eða öllu heldur hver hefði lagt fram tryggingu vegna þeirra og hvar ábyrgðin hefði raunverulega legið ef tap yrði af viðskiptunum. Ríkisskattstjóri tók fram að svo virtist sem kærandi hefði ætlað að „sniðganga skattlagningu afhendingar hans á gjöfum, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr.,“ með því að telja fram einungis hluta af tekjum sem urðu til í afleiðuviðskiptum hans við U-banka hf. eða með öðrum orðum að skipta upp hagnaðinum á milli sín og þriggja annarra sem ekki hefði verið sýnt fram á að hefðu átt aðild að viðskiptunum. Með vísan til framangreindrar 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 taldi ríkisskattstjóri sér skylt að líta á umræddar ráðstafanir „eins og þær raunverulega eiga sér stað og þannig líta framhjá því formi sem tekjurnar eru taldar fram í skattframtali [...] og færa [kæranda] til tekna allan ávinning hans af þeim samningum sem hann gerði við U-banka hf. enda ekki að sjá að aðrir hafi átt aðild að þeim samningum sem um ræðir,“ eins og þar sagði. Þá tók ríkisskattstjóri sérstaklega til umfjöllunar hvernig fara bæri með skattlagningu þeirra greiðslna sem embættið byggði allténd á að hefðu runnið frá kæranda til þremenninganna. Taldi ríkisskattstjóri að í þeim efnum væri ekki hægt að komast að annarri niðurstöðu en þeirri að kærandi hefði afhent fjármuni skilyrðislaust án nokkurs endurgjalds af hálfu viðtakenda. Varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að þessi ráðstöfun hagnaðarins til þremenninganna væri til komin fyrir örlæti kæranda, en málavextir bæru á „almennan mælikvarða vott um örlæti af hálfu [kæranda] til þessara aðila“, eins og þar sagði. Bæri því að virða greiðslur kæranda til þremenninganna sem gjafagerninga (örlætisgerninga). Samhliða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun fjármagnstekna kæranda gjaldárið 2009 endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld þeirra A, B og C þar sem ríkisskattstjóri taldi afhendingu kæranda á fjármunum til þeirra vera örlætisgerning af hálfu kæranda sem skattleggja bæri hjá þeim sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið varðar mál þetta ágreining um aðild að framvirkum viðskiptum með skuldabréf á vegum U-banka hf., nánar tiltekið íbúðabréf í tilgreindum flokkum, og skattlagningu hagnaðar af þeim viðskiptum sem ræðst m.a. af því hver úrslit verða um aðildina. Óumdeilt er að viðskipti þessi fóru fram í nafni kæranda, sbr. viðskiptakvittanir, sem bárust með bréfi U-banka hf., dags. 1. febrúar 2010, til ríkisskattstjóra, þar sem kærandi einn er tilgreindur sem viðskiptaaðili í öllum tilfellum. Ekki liggja fyrir samningar vegna einstakra viðskipta. Í því sambandi er þess að geta að í bréfi U-banka hf., dags. 16. október 2010, til X ehf., sem liggur fyrir í málinu, kemur fram að hvorki lánssamningur né afleiðusamningur liggi fyrir varðandi viðskiptin. Þá kemur fram í bréfinu að U-banki hf. hafi fjármagnað viðskiptin að fullu og ekkert „fjárstreymi“ hafi átt sér stað af hálfu kæranda.

Samkvæmt framansögðu þykir ljóst að umrædd viðskipti hafi byggst á framvirkum samningum sem eru eitt afbrigði afleiðusamninga, eins og þeir eru skilgreindir í lögum um verðbréfaviðskipti, sbr. nú lög nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti, og áður lög nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, en hin fyrrnefndu lög tóku gildi hinn 1. nóvember 2007, jafnframt því að hin eldri lög féllu þá úr gildi. Samkvæmt almennri skilgreiningu er framvirkur samningur (e. forwards) samningur milli tveggja aðila um að kaupa eða selja eign á ákveðnum tíma í framtíðinni á fyrirfram ákveðnu verði. Slíkir samningar eru ekki skráðir í kauphöll og er algengt hér á landi að fjármálastofnun sé annar aðili að framvirkum samningi og sjái um tryggingar fyrir honum. Varðandi afleiðusamninga almennt má geta þess að í b-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 33/2003 voru afleiður tilgreindar meðal fjármálagerninga og skilgreindar sem samningar þar sem uppgjörsákvæði byggðist á breytingu einhvers þáttar á tilteknu tímabili, svo sem vaxta, gengis gjaldmiðla, verðbréfaverðs, verðbréfavísitölu eða hrávöruverðs. Þá var gerð grein fyrir nokkrum tegundum afleiða og þær skilgreindar. Framvirkur óframseljanlegur fjármálagerningur var skilgreindur sem samningur „sem kveður á um skyldu samningsaðila til að kaupa eða selja tiltekna eign fyrir ákveðið verð á fyrir fram ákveðnum tíma“, sbr. i-lið í b-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 33/2003. Í lögum nr. 108/2007 er hliðstæðum skilgreiningum ekki fyrir að fara. Í liðum d-h í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 108/2007 eru afleiðusamningar tilgreindir undir fjármálagerningum. Eru m.a. taldir upp í þessu sambandi, sbr. d-lið, valréttarsamningar, framtíðarsamningar, framvirkir vaxtasamningar og aðrar afleiður sem byggjast á verðbréfum, gjaldmiðlum, vöxtum, ávöxtunarkröfu, öðrum afleiðum, fjárhagslegum vísitölum eða fjárhagslegum viðmiðum sem gera má upp efnislega eða með reiðufé. Í athugasemdum með 2. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 108/2007, er vikið að nokkrum gerðum afleiða, þar á meðal framvirkum samningum og framvirkum vaxtasamningum og þær skilgreindar.

Samkvæmt því, sem fram er komið, átti kærandi í eigin nafni framvirk viðskipti með íbúðabréf í 1.-3. flokki dagana 8. og 10. október 2008 og samkvæmt gögnum málsins nam hagnaður 416.528.780 kr., en 416.528.635 kr. samkvæmt því sem ríkisskattstjóri byggði á. Af þeirri fjárhæð taldi kærandi fram sem fjármagnstekjur 41.655.790 kr. í samræmi við fyrirliggjandi samstarfssamning á sviði verðbréfaviðskipta, dags. 4. október 2008, milli kæranda, A, B og C. Síðastgreindir þremenningar töldu fram hver um sig 124.967.373 kr. sem fjármagnstekjur vegna viðskipta þessara. Ríkisskattstjóri taldi mismun heildarhagnaðarins, sem hann byggði á að numið hefði 416.528.635 kr., eins og fyrr segir, og framtalinnar hlutdeildar kæranda í hagnaðinum 41.655.790 kr. eða 374.872.845 kr. vantaldar fjármagnstekjur í skattframtali kæranda árið 2009. Samkvæmt framansögðu var allur hagnaður vegna viðskiptanna talinn fram til skatts hjá umræddum aðilum í samræmi við fyrirliggjandi samstarfssamning fjórmenninganna um verðbréfaviðskipti. Ekki er fyllilega ljóst hvort mótaðili í umræddum viðskiptum var greindur banki, en í fyrirliggjandi viðskiptakvittunum kemur fram að mótaðili í viðskiptunum sé U-banki hf., aðili í samstæðu bankans eða annar viðskiptavinur bankans. Hvað sem því líður er óumdeilt að sá gríðarlegi hagnaður, sem féll kæranda og eftir atvikum félögum hans í skaut þessa sérstöku daga í október 2008, var tilkominn af lögmætum afleiðuviðskiptum.

Eins og fram er komið fóru umrædd viðskipti fram í nafni kæranda og er enginn ágreiningur um það, enda er kærandi einn skráður fyrir viðskiptunum í fyrirliggjandi viðskiptakvittunum. Þá staðfesti U-banki hf. með bréfi sínu, dags. 1. febrúar 2010, til ríkisskattstjóra að einungis kærandi hefði komið að umræddum viðskiptum. Almennt verður að gera ráð fyrir því að skattskyldar tekjur vegna viðskipta, sem aðili er skráður fyrir, teljist tilheyra þeim aðila og beri að skattleggja hjá honum, nema sýnt sé óyggjandi fram á annað. Samkvæmt þessu verður að telja að það standi upp á kæranda að sýna fram á með tryggilegum hætti að skattleggja beri umræddan hagnað með þeim hætti og samkvæmt þeirri skiptingu, sem hann krefst, í stað þess að skattleggja hagnaðinn að öllu leyti hjá honum sjálfum, eins og ríkisskattstjóri gerði. Víkur þá nánar að málsástæðum kæranda fyrir kröfu sinni um skiptingu hagnaðarins til skattlagningar sem meðal annars fela í sér vefengingu á forsendum ríkisskattstjóra.

Fyrir það fyrsta er af hálfu kæranda vísað til umrædds samstarfssamnings þeirra fjórmenninga, dags. 4. október 2008, þar sem fram komi ásetningur þeirra að standa sameiginlega að fjárfestingum, tengdum verðbréfum, og skiptihlutföll hagnaðar og taps tilgreind. Í þessu sambandi er ennfremur vísað til staðfestingar E, þáverandi forstöðumanns skuldabréfamiðlunar U-banka hf., dags. 16. september 2011, þess efnis að hann hefði komið á samskiptum fjórmenninganna haustið 2008 og kærandi í kjölfarið átt í umtalsverðum framvirkum viðskiptum með skuldabréf, mun meiri en hann hefði áður stundað. Þá hefur því verið haldið fram við meðferð málsins að bankanum hafi mætavel verið kunnugt um aðild að viðskiptunum, enda þótt þau væru skráð á kæranda. Þá er því borið við, sbr. þá forsendu ríkisskattstjóra að viðskiptin hafi verið gerð fyrir fjármuni kæranda og þremenningarnir hafi ekkert fé lagt til þeirra, að þarna hafi ríkisskattstjóri byggt á rangri forsendu, enda sé upplýst í bréfi U-banka hf., dags. 16. október 2010, til X ehf. hver tryggingaþörfin hafi verið. Vegna þeirrar forsendu ríkisskattstjóra að kærandi sæti uppi með tap af viðskiptum, enda hefði hann ekkert skjalfest til að krefja þremenninganna um hlutdeild þeirra í tapi, er vísað til þess að í samningnum frá 4. október 2008 sé skipting taps tilgreind. Sé forsenda ríkisskattstjóra því haldlaus. Kærandi telur að skoða verði niðurstöðu ríkisskattstjóra heildstætt og því verði að virða niðurstöðu embættisins um hina umdeildu skattlagningu hjá kæranda, meðal annars í ljósi þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að telja ráðstöfun fjárins til þremenninganna sem gjafagerning (örlætisgerning) af hendi kæranda. Ályktun ríkisskattstjóra sé órökstudd og ótrúverðug. Auk þess felist í þessu þversögn þar sem ríkisskattstjóri telji að öðru leytinu viðskiptasamband aðilanna ekki trúverðugt vegna óskýrra tengsla milli þeirra, en viðurkenni að hinu leytinu meiriháttar örlætissamband milli sömu aðila. Þá fjallar umboðsmaður kæranda um meinta skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57 gr. laga nr. 90/2003, og hafnar því að um óvenjuleg skipti í fjármálum hafi verið að ræða í skilningi lagagreinarinnar, enda ekki verið um „óhefðbundin“ viðskipti að ræða samkvæmt umræddum samstarfssamningi, heldur hafi viðskiptin þvert á móti verið í samræmi við raunveruleikareglu.

Þegar það er virt, sem að framan er rakið, verður að telja að af hálfu kæranda hafi verið færðar fram líkur fyrir því að umrædd framvirk viðskipti með skuldabréf hafi verið sameiginleg fjárfesting fjórmenninganna á grundvelli umrædds samstarfssamnings frá 4. október 2008. Er þá litið til samningsins sjálfs, sem gerður var skömmu áður en umrædd viðskipti fóru fram í þeim sama mánuði, auk annarra gagna málsins, þar á meðal framlagðrar staðfestingar E, dags. 16. september 2011, sem fylgdi kærunni til yfirskattanefndar. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 23. desember 2011, er vikið að staðfestingu þessari og ekki talið að hún skipti neinu máli án þess þó að efni hennar sé dregið í efa eða ályktun ríkisskattstjóra rökstudd nánar. Þá verður að telja að helstu forsendur ríkisskattstjóra hafi brostið. Þannig verður að telja að aðild að viðskiptunum hafi ekki verið ókunnug bankanum, sbr. greinda staðfestingu, þrátt fyrir það að kærandi hafi verið skráður fyrir viðskiptunum, enda voru þessi viðskipti mun umfangsmeiri en kærandi hafði áður stundað. Þá verður ekkert lagt upp úr þeirri forsendu ríkisskattstjóra að viðskiptin hafi verið gerð fyrir fjármuni kæranda og aðrir ekkert lagt þar til, sbr. það sem upplýst er um fjárútlát í viðskiptum sem þessum sem fyrr greinir. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að atvik málsins gæfu til kynna óvenjuleg skipti í fjármálum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og grunnreglu þess ákvæðis. Ríkisskattstjóri taldi að ætlan kæranda hafi verið að sniðganga skattlagningu gjafagerninga samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og þá væntanlega með því að klæða meinta örlætisráðstöfun hagnaðarins til þremenninganna í búning fjármagnstekna sem báru lægri tekjuskatt en skattskyld gjöf. Þessi forsenda veltur á því hvort sú ályktun ríkisskattstjóra standist að um gjafagerninga (örlætisgerninga) af hendi kæranda til þremenninganna hafi verið að ræða. Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að virða verður niðurstöðu og forsendur ríkisskattstjóra heildstætt, þar á meðal taka með í reikninginn skattlagningu hjá þremenningunum, en ríkisskattstjóri byggði á því að kærandi hefði afhent þeim fjármuni skilyrðislaust og án nokkurs endurgjalds. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri m.a. á því að aðilar þekktust lítið. Skýtur því nokkuð skökku við að ríkisskattstjóri skuli byggja á því að slík tengsl hafi verið milli fjórmenninganna sem gátu skýrt hina geipiháu örlætisgerninga. Sú niðurstaða er ekki rökstudd með neinum viðhlítandi hætti og raunar látið við það sitja að staðhæfa að kærandi hafi „af ókunnum ástæðum“ ákveðið að afhenda umræddum mönnum mestan hluta hagnaðar síns. Verður að telja þessa ályktun ríkisskattstjóra haldlausa og þar með grundvelli kippt undan forsendu ríkisskattstjóra um skattasniðgöngu. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að fallast á þá tilhögun aðildar að umræddum viðskiptum sem kærandi heldur fram í málinu. Er krafa kæranda um að hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. júní 2011, verði hnekkt tekin til greina. Er þá óþarft að fjalla frekar um forsendur og rök ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en í kæru til yfirskattanefndar, mótt. 17. september 2011, og bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. febrúar 2012, vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er vísað frá yfirskattanefnd sem tilefnislausri. Að öðru leyti er fallist á kröfu kæranda í máli þessu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.