Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. desember 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. september 2011, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009. Með úrskurði þessum féllst ríkisskattstjóri á að leggja síðbúið skattframtal kæranda árið 2009 til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2009 í stað áætlunar, en að gerðri þeirri breytingu á framtalinu að lækka frádrátt á móti tekjufærðum arði um 427.646.848 kr. eða úr 1.039.532.450 kr. í 611.885.602 kr. Samkvæmt því ákvarðaðist yfirfæranlegt tap kæranda 399.817.149 kr. í skattframtali árið 2009, en áður áætlaður tekjuskattsstofn 57.500.000 kr. að meðtöldu álagi vegna síðbúinna framtalsskila féll niður.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2009 verði ómerkt og að skattframtalið verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Í því felist að yfirfæranlegt tap til næsta árs verði ákvarðað 827.464.697 kr. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2009. Við almenna álagningu opinberra gjalda á lögaðila gjaldárið 2009 sætti kærandi af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2009 barst ríkisskattstjóra 11. október 2010 með rafrænum hætti og tók ríkisskattstjóri það til meðferðar sem skatterindi samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi til kæranda, dags. 6. júlí 2011, rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2009 og ársreikningi vegna tekna ársins 2008 og eigna í lok þess árs hefði verið færður til eignar 7,717% hlutur í sparisjóði Y að bókfærðu verði 3.803.351.153 kr. og væri hluturinn óbreyttur frá fyrra ári. Til tekna hefði verið færður arður af stofnfé í sparisjóði Y að fjárhæð 1.039.532.450 kr. og sama fjárhæð til gjalda á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 124. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt 68. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir breytingu með 10. gr. laga nr. 76/2009, gæti aðalfundur sparisjóðs ákveðið, að fengnum tillögum sparisjóðsstjórnar, að greiða stofnfjáreigendum arð af stofnfé. Öryggissjóður sparisjóða skyldi ákveða árlega hámark arðgreiðslu. Samkvæmt reglum Tryggingasjóðs sparisjóða, sem í gildi hefðu verið á árinu 2007, sbr. bréf sjóðsins, dags. 10. desember 2007, hefði hámark arðshlutfalls verið bundið raunarðsemi viðkomandi sparisjóðs og skyldi reiknast af endurmetnu stofnfé eins og það hefði verið í lok reikningsárs. Sparisjóður Y hefði greitt 13.470.705.740 kr. í arð á árinu 2008 vegna tekna árs 2007. Stofnfé sparisjóðsins hefði numið 27.287.009.471 kr. í árslok 2007 og hefði arðgreiðsla þannig numið 49,37% af stofnfé. Hagnaður sparisjóðsins hefði numið 7.929.118.912 kr. á árinu 2007 og hefði raunarðsemi stofnfjár í árslok þannig verið 29%. Taldi ríkisskattstjóri ljóst af framangreindu að ákvörðun sparisjóðs Y um úthlutun arðs á árinu 2008 hefði ekki verið í samræmi við gildandi ákvæði laga nr. 161/2002 og ákvörðun Tryggingasjóðs sparisjóða frá 10. desember 2007 um hámarksúthlutun arðs á árinu 2008 vegna tekna ársins 2007. Þá benti ríkisskattstjóri á að það leiddi af ákvæðum 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 124. gr. laganna, að heimild til að draga frá tekjum frádrátt vegna fengins arðs væri bundin því skilyrði að um löglega úthlutun arðs hefði verið að ræða samkvæmt tilgreindum heimildum laga um hlutafélög og einkahlutafélög og laga um fjármálafyrirtæki, þegar um væri að ræða arðsúthlutun úr sparisjóði, sbr. og ákvörðun Tryggingasjóðs sparisjóða um hámarksúthlutun arðs sparisjóða vegna rekstrarársins 2007. Þar sem arðgreiðsla sparisjóðs Y á árinu 2008 hefði ekki verið í samræmi við reglur Tryggingasjóðs sparisjóða um ákvörðun arðs sparisjóða vegna tekjuársins 2007 væri frádráttur á móti arði frá sparisjóði Y í skattframtali kæranda árið 2009 þannig ekki í samræmi við 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt vakti ríkisskattstjóri athygli á því að samkvæmt skilum sparisjóðs Y á upplýsingum um stofnfé, arðgreiðslur og staðgreiðslu af arði samkvæmt launamiðum 2008 hefði stofnfjáreign kæranda í sparisjóði Y í árslok 2007 numið 2.321.849.343 kr., sem væri umfram tilgreindan 7,7% eignarhluta í stofnfé sparisjóðs Y samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 2007 og 2008. Fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á þessum mismun. Á grundvelli framangreinds lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að sýna annars vegar fram á rétt félagsins til frádráttar frá tekjum vegna fengins arðs frá sparisjóði Y og hins vegar að sýna fram á réttmæti frádráttarfjárhæðar.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 16. ágúst 2011. Kom fram í bréfinu að kærandi hefði ekki undir höndum þá útreikninga sem stjórn sparisjóðs Y hefði lagt til grundvallar þeirri tillögu sinni um úthlutun arðs sem samþykkt hefði verið á aðalfundi sparisjóðsins árið 2008. Teldi kærandi sig þó vita að útreikningarnir hefðu verið lagðir fyrir Tryggingasjóð sparisjóða, sem engar athugasemdir hefði gert við þá, auk þess sem Fjármálaeftirlitið hefði ekki gert athugasemdir við umrædda arðsúthlutun, þrátt fyrir lögboðið eftirlitshlutverk sitt. Af hálfu kæranda væri engin ástæða til að ætla annað en að úthlutun sparisjóðs Y hefði verið innan heimilda. Af málflutningi ríkisskattstjóra mætti ráða að hann hefði ekki í útreikningi sínum tekið tillit til áhrifa af samruna sparisjóðsins við sparisjóð Z á árinu 2007. Þannig hefði ríkisskattstjóri lagt rangar forsendur til grundvallar mati sínu og fengi kærandi ekki séð að vefenging hans ætti rétt á sér. Færsla umrædds frádráttar hefði byggst á heimild í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 124. gr. sömu laga. Ekki væri fallist á túlkun ríkisskattstjóra á þessum ákvæðum. Ríkisskattstjóri virtist líta svo á að frádráttur væri aðeins heimill væri úthlutun arðs innan þeirra fjárhæðarmarka sem sett væru í hlutafélagalöggjöfinni eða þeim ákvæðum laga um fjármálafyrirtæki sem fjölluðu um sparisjóði og stjórnvaldsfyrirmælum settum á grundvelli þeirra laga. Það fælist í tilvísun í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 30/1992 til XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, að horfa yrði í heild til ákvæða kaflanna en ekki einstakra ákvæða. Í umræddum köflum væri kveðið á um efnislegar takmarkanir á arðgreiðslum og form ákvarðana og jafnframt um skyldu grandsams hluthafa til að endurgreiða arð sem hefði verið greiddur honum í andstöðu við ákvæði laganna. Greiðslur til grandlauss hluthafa myndu því teljast arður í skilningi hlutafélagalöggjafarinnar og girti tilvísun til þeirrar löggjafar því ekki fyrir frádrátt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði, dags. 15. september 2011, féllst ríkisskattstjóri, með vísan til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2009 til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlaðra gjaldstofna, en með þeirri breytingu að lækka frádrátt á móti tekjufærðum arði frá sparisjóði Y um 427.646.848 kr. eða úr 1.039.532.450 kr. í 611.885.602 kr. Þá var yfirfæranlegt tap frá fyrra ári leiðrétt til samræmis við skattframtal og niðurstöðu álagningar gjaldárið 2008 með lækkun tilgreinds taps um 127.190.780 kr. eða úr 297.188.327 kr. í 169.997.597 kr. Samkvæmt þessu varð yfirfæranlegt tap til næsta árs 399.817.849 kr. og skuldir umfram eignir 67.330.988 kr.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru rakin bréfaskipti í málinu, þ.e. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 6. júlí 2011, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 16. ágúst 2011. Tók ríkisskattstjóri fram að í svarbréfi umboðsmanns kæranda hefðu ekki komið fram umbeðnar skýringar á mismun á framtöldum eignarhlut í sparisjóði Y samkvæmt skattframtali kæranda annars vegar og tilgreindum eignarhlut samkvæmt skilum sparisjóðs Y á upplýsingum um stofnfé, arðgreiðslur og staðgreiðslu hins vegar. Þrátt fyrir framangreindan annmarka yrði miðað við framtalinn eignarhlut samkvæmt skattframtölum.

Að því er varðaði kæruefnið var í úrskurði ríkisskattstjóra vísað til 9. tölul. 31. gr. og 124. gr. laga nr. 90/2003. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 68. gr. laga nr. 161/2002, sbr. 10. gr. laga nr. 76/2009, þar sem fram kæmi að aðalfundur sparisjóðs gæti ákveðið, að fengnum tillögum sparisjóðsstjórnar, að greiða stofnfjáreigendum arð af stofnfé og ákveði öryggissjóður sparisjóða árlega hámark arðgreiðslu. Samkvæmt reglum Tryggingasjóðs sparisjóða, sbr. bréf, dags. 10. desember 2007, hefði hámark arðshlutfalls verið bundið við raunarðsemi viðkomandi sparisjóðs og skyldi reiknast af endurmetnu stofnfé eins og það hefði verið í lok reikningsárs. Arðgreiðslan hefði ekki mátt leiða til þess að eiginfjárhlutfall (CAD hlutfall) færi niður fyrir 10% í árslok að teknu tilliti til arðgreiðslunnar. Sparisjóðir hefðu þó mátt greiða allt að 10% arð ef raunarðsemi hefði verið lægri, færi CAD hlutfall í árslok ekki niður fyrir 10%. Ef um taprekstur hefði verið að ræða hefði samt mátt greiða 5% arð, enda færi CAD hlutfall ekki niður fyrir 10% í árslok. Með sameiningu sparisjóðs Y og sparisjóðs Z, sem hefði átt sér stað 31. október 2007, hefði stofnfé og óráðstafað eigið fé sparisjóðs Y hækkað. Við heimfærslu arðsúthlutunar við reglur Tryggingasjóðs sparisjóða hefði legið fyrir ársreikningur sparisjóðs Y að aflokinni sameiningu og væri sama arðsregla við lýði og útreikniaðferð óbreytt. Samkvæmt fundargerð frá aðalfundi sparisjóðs Y árið 2008 hefði verið samþykkt tillaga stjórnar um greiðslu arðs og endurmat stofnfjár og hefði tillagan verið orðuð sem svo að greiddir yrðu „44% vextir af stofnfé, það endurmetið um 5,90% m.v. verðlagsþróun ársins 2007 og hækkað upp um 3% samanber heimild í lögum um fjármálafyrirtæki“. Hefði sparisjóður Y greitt 13.470.705.740 kr. í arð á árinu 2008 vegna tekjuársins 2007. Stofnfé sparisjóðsins hefði numið 27.287.009.471 kr. í árslok 2007 og hefði arðgreiðslan þannig numið 49,4% af stofnfé. Hagnaður sparisjóðsins á árinu 2007 hefði numið 7.929.118.912 kr. og skilgreind raunarðsemi stofnfjár í árslok þannig numið 29,06% af stofnfé. Ljóst væri því að tillaga stjórnar sparisjóðs Y og ákvörðun aðalfundar um úthlutun arðs á árinu 2008 hefði ekki verið í samræmi við ákvæði laga nr. 161/2002 og reglur Tryggingasjóðs sparisjóða um hámarksúthlutun arðs á árinu 2008 vegna tekjuársins 2007. Arðgreiðslur hefðu samkvæmt þessu verið verulega hærri en framangreindar reglur Tryggingasjóðs sparisjóða miðuðust við.

Ríkisskattstjóri benti á að það leiddi af ákvæðum 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 124. gr. laganna, að heimild til að draga frá tekjum frádrátt vegna fengins arðs væri bundin því skilyrði að um löglega úthlutun hans hafi verið að ræða samkvæmt tilgreindum heimildum laga um hlutafélög og einkahlutafélög og laga um fjármálafyrirtæki þegar arðsúthlutun úr sparisjóði ætti í hlut, sbr. og ákvörðun Tryggingasjóðs sparisjóða um hámarksúthlutun arðs. Ekki hefði þýðingu í málinu hvort Tryggingasjóður sparisjóða og/eða Fjármálaeftirlitið hefði samþykkt úthlutun sparisjóðs Y á arði eða látið hana afskipalausa. Við mat á heimild til úthlutunar arðs úr sparisjóði Y bæri ríkisskattstjóra fyrst og fremst að líta til ákvæða skattalaga að teknu tilliti til ákvæða laga um fjármálafyrirtæki og reglna Tryggingasjóðs sparisjóða sem settar hefðu verið á grundvelli þeirra, að því leyti sem ákvæði þeirra kynnu að víkja frá ákvæðum skattalaga og eftir atvikum hlutafélagalaga. Skattyfirvöld hefðu stuðst við skilgreiningar hlutafélagalaga um arð og heimila arðsúthlutun við ákvörðun álitaefna um skattlagningu arðs og tekna af hlutareign í félögum og frádrátt frá arðstekjum samkvæmt ákvæðum 9. tölul. 31. gr. laganna. Hefði sú nálgun verið staðfest með lögfestingu b-liðar 4. gr. laga nr. 166/2007, sem samþykkt hefðu verið á Alþingi 14. desember 2007, en þar hefði verið hnykkt á því að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. væri bundin við löglega úthlutaðan arð. Ekki væri fallist á það með umboðsmanni kæranda að takmörkun frádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri bundin við dulinn arð, svo sem ríkisskattstjóri rökstuddi nánar.

Ríkisskattstjóri tók fram að ekki væri ágreiningur um skattskyldu arðgreiðslna, sem málið tæki til, samkvæmt 7. og 11. gr. laga nr. 90/2003, en taldi að af framangreindu leiddi að 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tæki ekki til tekna af hlutareign í félagi sem væri umfram löglega úthlutaðan arð. Arðsúthlutun sparisjóðs Y á árinu 2008 hefði ekki verið í samræmi við ákvæði laga og reglna þar um og þannig óheimil. Að gættri meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þætti þó rétt að heimila kæranda frádrátt frá mótteknum tekjum af hlutareign félagsins í sparisjóði Y þannig að til frádráttar kæmi fjárhæðin 611.885.602 kr. sem byggð væri á hlutfalli hagnaðar samkvæmt ársreikningi Y 7.929.118.912 kr. og arðgreiðslu að fjárhæð 13.470.706.000 kr. Samkvæmt framansögðu væri frádráttur á móti tekjufærðum arði lækkaður úr 1.039.532.450 kr. í 611.885.602 kr. eða um 427.646.848 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 15. desember 2011. Í kærunni kemur fram að ágreiningsefnið sé færsla kæranda á frádrætti á móti tekjufærslu arðs frá sparisjóði Y að fjárhæð 1.039.532.450 kr., en ríkisskattstjóri hafi úrskurðað frádráttinn 611.885.602 kr. Af hálfu kæranda sé því andmælt að arðsúthlutun sparisjóðs Y hafi verið umfram heimildir og girði sem slík fyrir fullan frádrátt samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í greindu ákvæði sé kveðið á um að félög með takmarkaðri ábyrgð eigenda megi draga frá tekjum sínum þá fjárhæð sem þau hafi fengið greidda í arð af hlutum í hlutafélögum, einkahlutafélögum og samlagshlutafélögum sem séu sjálfstæðir skattaðilar. Í ákvæðinu sé vísað til ákvæða XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en þeirri tilvísun hafi verið bætt við lögin með 4. gr. laga nr. 166/2007. Um þá viðbót komi fram í frumvarpi til breytingalaganna að henni væri ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimildin væri einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð en tæki ekki til dulinnar arðsúttektar. Viðbót þessa verði að skýra í ljósi þess að hugtakið arður sé túlkað mun rýmra í lögum um tekjuskatt en í hlutafélagalöggjöf. Með umræddri viðbót hafi frádráttarrétturinn í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 verið takmarkaður við arð í félagaréttarlegum skilningi og heimilist frádráttur því ekki frá annars konar tekjum af hlutareign, þrátt fyrir að þær tekjur teljist arður samkvæmt skilgreiningu tekjuskattslaga. Í tilvísuðum kafla hlutafélagalaga sé kveðið á um efnislegar takmarkanir arðgreiðslna og formreglur um úthlutun arðs og mælt svo fyrir að sé arðgreiðsla til hluthafa í andstöðu við form og efnisreglur laganna skuli móttakandinn endurgreiða það sem hann hafi móttekið með vöxtum. Endurgreiðsluskyldan taki hins vegar aðeins til grandsams hluthafa og verði því að líta svo á að arðgreiðsla til hluthafa sem hafi verið grandlaus um annmarka á greiðslunni teljist til arðs í skilningi hlutafélagalöggjafarinnar. Með tilvísun til hlutafélagalöggjafarinnar sé þannig ekki girt fyrir frádrátt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eigi hluthafi kröfu um að halda greiðslunni þrátt fyrir annmarka á úthlutun arðs eða grundvelli úthlutunar. Í 124. gr. laga nr. 90/2003 sé kveðið á um að ákvæði um hlutabréf í þeim lögum gildi um stofnfjárbréf í sparisjóði eftir því sem við eigi og gildi umrætt frádráttarákvæði því um arð af stofnfjárbréfum með sama hætti og um arð af hlutabréfum.

Í kærunni er rakin heimild sparisjóða til útgreiðslu arðs í samræmi við ákvæði laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Öryggissjóður samkvæmt lögum nr. 98/1999, um innstæðutryggingar og tryggingakerfi fyrir fjárfesta, skuli árlega ákveða hámarkshlutfall arðgreiðslu sparisjóða. Með bréfi Tryggingasjóðs sparisjóðanna í desember 2007 hafi sjóðurinn takmarkað heimild sparisjóðanna til arðgreiðslu á árinu 2008 vegna tekjuársins 2007 við sama hlutfall og raunarðsemi eigin fjár viðkomandi sparisjóðs hafi verið á árinu 2007, miðað við endurmetið stofnfé í árslok 2007. Sparisjóði hefði þó verið heimilt að greiða allt að 10% arð þrátt fyrir lægri raunarðsemi, enda færi CAD-hlutfall ekki niður fyrir 10% í árslok 2007 að teknu tilliti til arðgreiðslunnar. Jafnframt hefði verið veitt heimild til að taka tillit til ákveðinna áhrifa við innleiðingu alþjóðlegra reikningsskilastaðla (IFRS). Kæranda sé ekki kunnugt um annað en að ákvörðun aðalfundar sparisjóðs Y um arðgreiðslu á árinu 2008 hafi verið innan heimilla marka. Kærandi hafi ekki undir höndum útreikning sparisjóðs Y á heimilli útgreiðslu. Hins vegar hafi Tryggingasjóðurinn haft eftirlit með arðgreiðslum sparisjóða og hefði sjóðurinn því fengið útreikninga sparisjóðs Y, auk þess sem Fjármálaeftirlitið sinni eftirliti með starfsemi sparisjóða, en hvorki Fjármálaeftirlitið né Tryggingasjóðurinn hafi vefengt réttmæti arðsúthlutunar sparisjóðs Y. Því sé vefengingu ríkisskattstjóra mótmælt. Jafnframt sé vefengt réttmæti útreiknings ríkisskattstjóra á heimilum arðgreiðslum. Þannig hafi ríkisskattstjóri hvorki tekið tillit til lögboðins endurmats á stofnfé með hliðsjón af verðlagsbreytingum né áhrifa af innleiðingu alþjóðlegra reikningsskilastaðla. Ríkisskattstjóri gangi út frá því að arðsúthlutun hafi numið 49,4% af stofnfé. Samkvæmt ársskýrslu sparisjóðs Y fyrir rekstrarárið 2007 hafi hins vegar verið lagt til að greiddur yrði 44% arður. Þá taki ríkisskattstjóri í útreikningi sínum mið af 7.929.115 þús.kr. hagnaði á árinu 2007, en líti ekki til 697.611 þús.kr. hagnaðar sparisjóðs Z á fyrstu 10 mánuðum ársins, þ.e. fram að sameiningu sparisjóðanna í nóvember 2007. Loks hafi ríkisskattstjóri talið raunarðsemi eigin fjár sparisjóðs Y hafa verið 29,06%, en samkvæmt ársskýrslu sparisjóðsins hafi raunarðsemi eigin fjár numið 44%. Af upplýsingum úr ársskýrslu sparisjóðsins verði ekki annað ráðið en að umrædd arðsúthlutun hafi verið innan settra marka. Af hálfu kæranda sé þannig talið að úthlutaður arður hafi verið innan heimilda, en jafnvel þó svo hafi ekki verið eigi kærandi rétt til frádráttar sem greiðslunni nemi, enda hafi verið um að arð að ræða í skilningi félagaréttar, sbr. 102. gr. laga nr. 2/1995 og 77. gr. laga nr. 138/1994.

IV.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. febrúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. mars 2012, er tekið fram að kröfugerð ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til frekari umfjöllunar af hálfu kæranda. Jafnframt gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir kostnaði kæranda af málinu sem hafi verið 323.068 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti og fylgir afrit reiknings því til stuðnings. Tekið er fram að þar sé þó ekki meðtalinn kostnaður vegna vinnu við ritun athugasemda sem nemi 26.875 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 15. september 2011, að lækka tilgreindan frádrátt, sbr. 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í skattframtali kæranda árið 2009 á móti tekjufærðum arði úr sparisjóði Y um 427.646.848 kr. eða úr 1.039.532.450 kr. í 611.885.602 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að umræddur frádráttur væri óheimill að því leyti sem sparisjóður Y hefði úthlutað arði til stofnfjáreigenda á árinu 2008 umfram heimildir sparisjóðsins samkvæmt ákvæðum laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, sbr. nánari fyrirmæli þar um í reglum Tryggingasjóðs sparisjóða um hámarksúthlutun arðs á árinu 2008 vegna tekna árið 2007. Af hálfu kæranda er þess krafist að hinni kærðu breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt. Byggir kærandi í fyrsta lagi á því að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að greind arðsúthlutun sparisjóðs Y hafi verið umfram heimild sparisjóðsins til greiðslu arðs til stofnfjáreigenda og í öðru lagi að þó svo að úthlutunin teljist hafa verið umfram heimild eigi kærandi allt að einu rétt á frádrætti samkvæmt greindu ákvæði laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðar eftir breytingu með 4. gr. laga nr. 166/2007, sem öðlaðist gildi 14. desember 2007, má draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, og félög og samlög sem falla undir 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna hafa fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Framangreint ákvæði um frádrátt þargreindra lögaðila vegna fengins arðs frá hlutafélögum var fyrst lögtekið með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er breytti 8. tölulið hinna síðarnefndu laga. Með lögum nr. 95/1998 voru gerðar umtalsverðar breytingar á reglum um skattlagningu arðgreiðslna milli fyrirtækja. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998 og lagt var fyrir Alþingi á 122. löggjafarþingi 1997-1998, kom m.a. fram að megintilgangur þeirra breytinga væri að koma á betra og markvissara fyrirkomulagi en áður gilti með það fyrir augum að koma í veg fyrir að hagnaður af atvinnurekstri yrði skattlagður meira en aðrar tekjur vegna tvísköttunar, þ.e. skattlagningar hjá því fyrirtæki þar sem hagnaðurinn myndaðist og síðan aftur hjá eiganda hlutafjárins. Í athugasemdum við 4. gr. frumvarpsins var tekið fram að með frádráttarákvæðinu yrði lögaðilum, öðrum en sameignarfélögum, sjóðum, sjálfseignarstofnunum o.þ.h., dánarbúum og þrotabúum, heimilt að draga frá skattskyldum tekjum sínum móttekinn arð sem þau fengju úthlutað frá hlutafélögum og einkahlutafélögum. Þá kom fram að ástæðan fyrir því að heimild til frádráttar á mótteknum arði væri takmörkuð við framangreind félagaform, en næði t.d. ekki til sameignarfélaga, væri sú að með innborgun arðs til þeirra væri skattlagningu hans að fullu lokið þar sem úttekt úr sameignarfélagi væri skattfrjáls en arðgreiðsla úr hlutafélagi til einstaklinga bæri fjármagnstekjuskatt. Með þessum reglum næðist því sama skattlagning á arð óháð því hvort hann hefði gengið í gegnum fleiri eða færri lögaðila og óháð því hvers eðlis þeir væru.

Niðurlagsákvæði 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem felur í sér tilvísun í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, var lögfest með b-lið 4. gr. laga nr. 166/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum við 4. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 166/2007, sagði svo um ástæðu þessarar breytingar:

„Tillögunni í b-lið er einungis ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. sé einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð, skv. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en taki ekki til dulinnar arðsúttektar.“

Af hálfu kæranda er byggt á því að hvað sem líði álitaefnum um lögmæti arðgreiðslu sparisjóðs Y á árinu 2008 beri kæranda frádráttur samkvæmt síðastnefndu ákvæði, enda hafi kærandi verið grandlaus um hugsanlega annmarka varðandi arðsgreiðsluna. Í þessu sambandi vísar kærandi til reglna í 102. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 77. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem tekið sé fram að skylda hluthafa til að endurgreiða félagi ólögmæta greiðslu frá því eigi ekki við um úthlutun arðs hafi hluthafinn verið grandlaus um ólögmæti greiðslu. Telur kærandi að skilja beri tilvísun í niðurlagsákvæði 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til hlutafélagalaga og einkahlutafélagalaga þannig að ekki sé girt fyrir frádrátt samkvæmt ákvæðinu í tilviki grandlauss hluthafa sem fengið hafi úthlutað arði andstætt ákvæðum laga, enda teljist við þær aðstæður allt að einu vera um að ræða arð í félagaréttarlegum skilningi. Telur kærandi að skýringar við 4. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 166/2007, styrki þessa túlkun á frádráttarákvæðinu.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum hlutafélaga og einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 98. gr. fyrrnefndra laga og 73. gr. síðarnefndra laga segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994 tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. þessara lagagreina.

Að því virtu sem fram kemur í fyrrgreindum lögskýringargögnum þykir vera ótvírætt að umræddri breytingu á 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 166/2007 hafi verið ætlað að slá því föstu að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. væri einvörðungu heimil á móti löglega úthlutuðum arði samkvæmt þeim ákvæðum laga nr. 2/1995 og 138/1994 sem hér hafa verið rakin. Þykir ekki geta skipt máli í því sambandi þótt hluthafa verði ekki gert að endurgreiða félagi ólögmæta arðgreiðslu, þar sem hann hafi ekki vitað eða mátt vita að um ólögmæta greiðslu væri að ræða, sbr. 1. mgr. 102. gr. laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 77. gr. laga nr. 138/1994, enda verður í þeim tilvikum eftir sem áður að telja að arðgreiðsla hafi farið fram andstætt greindum lagaákvæðum um úthlutun arðs.

Í 124. gr. laga nr. 90/2003 segir að ákvæði laganna um hlutabréf og jöfnunarhlutabréf skuli gilda með sama hætti um samvinnuhlutabréf, sbr. lög um samvinnufélög, og stofnfjárbréf í sparisjóðum, sbr. lög um fjármálafyrirtæki, eftir því sem við eigi. Er óumdeilt að það leiði m.a. af þessari reglu að hlutafélagi eða einkahlutafélagi, sem eigi stofnfé í sparisjóði og njóti arðs af því, sé heimill frádráttur á grundvelli 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 á móti tekjufærðum arði. Því til samræmis þykir jafnframt verða að ganga út frá því að arðgreiðsla frá sparisjóði verði að teljast hafa verið í samræmi við lög þar að lútandi að því er varðar ákvörðun og reikningslegan grundvöll arðsúthlutunar, með hliðstæðum hætti og telja verður að fyrrgreint niðurlagsákvæði 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér, til að frádráttur komi til álita. Það leiðir af þessu og umfjöllun að framan um greint ákvæði að ekki verður fallist á það með kæranda að meint grandleysi fyrirsvarsmanna kæranda geti haft þýðingu varðandi heimild til frádráttar samkvæmt 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Lagaákvæði um sparisjóði er nú að finna í VIII. kafla 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Samkvæmt 1. tölul. 68. gr. laganna, eins og það ákvæði hljóðaði á árinu 2008, gat aðalfundur sparisjóðs ákveðið, að fengnum tillögum sparisjóðsstjórnar, að greiða stofnfjáreigendum arð af stofnfé. Skyldi öryggissjóður samkvæmt lögum um innstæðutryggingar og tryggingakerfi fyrir fjárfesta, sem allir sparisjóðir stofnuðu í þessu skyni, ákveða árlega hámarkshlutfall arðgreiðslu. Heimilt væri að greiða arð þótt tap væri á rekstri sparisjóðs. Í 2. tölulið lagagreinarinnar kom fram að til viðbótar arðgreiðslu samkvæmt 1. tölulið gæti aðalfundur ákveðið, að fengnum tillögum sparisjóðsstjórnar, að ráðstafa allt að 10% af hagnaði hvers árs til hækkunar á stofnfé sjóðsins, þó þannig að hækkun stofnfjár samkvæmt þessum tölulið yrði aldrei meiri en 5% á ári. Heimild til endurmats samkvæmt þessum tölulið flyttist ekki á milli ára. Endurmat samkvæmt þessum tölulið mætti ekki leiða til þess að bókfært eigið fé að frádregnu stofnfé yrði lægra en það hefði verið í árslok 2000. Nýtt stofnfé nyti hlutfallslega endurmats samkvæmt þessum tölulið miðað við inngreiðslu þess innan ársins. Arðurinn skyldi reiknaður af endurmetnu stofnfé eins og það væri í lok reikningsárs.

Með bréfi Tryggingasjóðs sparisjóða til allra sparisjóða, dags. 10. desember 2007, sem er meðal gagna málsins, tilkynnti sjóðurinn ákvörðun stjórnar sjóðsins um hámark arðgreiðslna árið 2008 vegna rekstrarársins 2007 sem skyldi vera í samræmi m.a. við svofelld viðmið:

„1. Arðshlutfallið má ekki vera hærra en raunarðsemi sparisjóðsins og reiknast af endurmetnu stofnfé eins og það er í lok reikningsárs. Nýti sparisjóður ekki alla þá fjárhæð sem hann hefur til arðgreiðslu miðað við arðsemi skal ónýtt fjárhæð færast áfram til næsta árs og skal hún endurmetin miðað við vísitölu neysluverðs í janúar ár hvert. Arðgreiðslan má ekki leiða til þess að CAD-hlutfallið fari niður fyrir 10% í árslok, að teknu tilliti til arðgreiðslunnar. Ónýttar fjárhæðir sem fluttar eru milli ára fyrnast séu þær ekki notaðar innan fjögurra ára.

2. Sparisjóði er þó heimilt að greiða allt að 10% arð þrátt fyrir lægri raunarðsemi, enda fari CAD-hlutfall ekki niður fyrir 10% í árslok að teknu tilliti til framangreindrar arðgreiðslu.

3. Hafi sparisjóður verið rekinn með tapi má samt greiða 5% arð enda fari CAD-hlutfall ekki niður fyrir 10% í árslok, að teknu tilliti til framangreindrar arðgreiðslu.

4. Hafi breyting á reikningsskilaaðferðum með innleiðingu alþjóðlegra reikningsskila leitt til þess að fjárhæðir hafi verið færðar til hækkunar á eigin fé sem annars hefðu komið fram sem hagnaður í rekstrarreikningi er heimilt að reikna út hver er ónýtt arðgreiðsla fyrra árs og greiða hana út sem arð á næstu fjórum árum.“

Í bréfinu var jafnframt gerð grein fyrir helstu breytingum sem gerðar væru á reglunum frá því sem gilt hefði undanfarin þrjú ár, þar á meðal því að „felld eru út ákvæði úr fyrri reglum um að takmarkanir séu á arðgreiðslum sem taki mið af óráðstöfuðu eigin fé, enda er litið svo á að lög og reglur varðandi lágmark CAD-hluthall setji sparisjóðunum nægjanlegar takmarkanir“.

Samkvæmt skýrslu stjórnar sparisjóðs Y sem fylgdi ársreikningi sparisjóðsins árið 2007 til ársreikningaskrár samþykkti Fjármálaeftirlitið sameiningu sparisjóðs Y og sparisjóðs Z 14. nóvember 2007. Kemur fram að reikningsskilalega hafi sjóðirnir verið sameinaðir frá 1. nóvember 2007 og sé rekstur sparisjóðs Z frá 1. janúar til 31. október 2007 því ekki meðtalinn í ársreikningnum. Þá kemur fram í skýrslunni að hagnaður af rekstri sparisjóðsins nam 7.929 milljónir króna á árinu 2007 og að eigið fé í árslok nemi 53.197 milljónum króna. Jafnframt segir að stofnfé sjóðsins í árslok hafi verið 27.287 milljónir króna og stofnfjáraðilar 1.322 í árslok, en þeim hafi fjölgað á árinu m.a. vegna samrunans við sparisjóð Z. Samkvæmt fundargerð frá aðalfundi sparisjóðs Y, sem haldinn var 9. apríl 2008, var samþykkt á fundinum sú tillaga stjórnar sparisjóðsins að „greiddir verði 44% vextir af stofnfé, það endurmetið um 5,9% m.v. verðlagsþróun ársins 2007 og hækkað upp um 3% samanber heimild í lögum um fjármálafyrirtæki“. Fram er komið að sparisjóður Y greiddi 13.470.705.740 kr. í arð á árinu 2008 vegna tekna ársins 2007.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2011, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að færa rök fyrir rétti félagsins til frádráttar frá tekjum gjaldárið 2009 vegna fengins arðs frá sparisjóði Y og að sýna fram á réttmæti frádráttarfjárhæðar. Kom fram í bréfinu að ríkisskattstjóri teldi að arðgreiðsla sparisjóðs Y á árinu 2008 hefði ekki verið í samræmi við reglur Tryggingasjóðs sparisjóða um ákvörðun arðs sparisjóða vegna tekjuársins 2007. Á þessum grundvelli vefengdi ríkisskattstjóri tilfærðan frádrátt í skattframtali kæranda árið 2009 á móti framtöldum arði frá sparisjóði Y, sbr. ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. ágúst 2011, kom fram að kærandi hefði ekki undir höndum þá útreikninga sem stjórn sparisjóðs Y hefði lagt til grundvallar þeirri tillögu sinni um úthlutun arðs sem samþykkt hefði verið á aðalfundi sparisjóðsins árið 2008. Teldi kærandi sig þó vita að þeir hefðu verið lagðir fyrir Tryggingasjóð sparisjóða, sem engar athugasemdir hefði gert við þá, auk þess sem Fjármálaeftirlitið hefði ekki gert athugasemdir við umrædda arðsúthlutun. Tekið skal fram að áður en til þessara bréfaskipta kom hafði ríkisskattstjóri farið þess á leit við slitastjórn sparisjóðs Y að hún legði fram gögn (1) um ákvörðun aðalfundar sparisjóðsins um arðgreiðslur fyrir rekstrarárið 2007, (2) um ákvörðun eða tilkynningu Tryggingasjóðs sparisjóðanna um hámarkshlutfall arðgreiðslu, sbr. þágildandi 1. tölul. 68. gr. laga nr. 161/2002, og (3) að greint yrði frá því á hvaða heimildum arðgreiðslur á árinu 2008 hefðu farið fram og að upphæð þeirra rúmaðist innan þeirra heimilda, m.a. með tilliti til ákvörðunar öryggissjóðs um hámarkshlutfall arðgreiðslna. Með svarbréfi slitastjórnar sparisjóðs Y, dags. 5. maí 2011, fylgdi fundargerð 47. aðalfundar sparisjóðs Y sem haldinn var 9. apríl 2008 og bréf Tryggingasjóðs sparisjóða, dags. 10. desember 2007. Til svars spurningu ríkisskattstjóra um heimildir fyrir arðgreiðslu sparisjóðs Y á árinu 2008 vísaði slitastjórnin til fyrrgreindar fundagerðar. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi í tilefni af þessum svörum slitastjórnar sparisjóðs Y eða athugasemdum í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. ágúst 2011, leitað eftir því við Tryggingasjóð sparisjóða eða Fjármálaeftirlitið hvort þar væru tiltæk gögn um þau atriði sem ríkisskattstjóri taldi sig vanhaldinn um til skýringar á arðgreiðslu sparisjóðs Y á árinu 2008.

Ríkisskattstjóri byggði á því í hinum kærða úrskurði að arðgreiðsla sparisjóðs Y á árinu 2008 að fjárhæð 13.470.705.740 kr. hefði numið 49,4% af stofnfé sjóðsins að fjárhæð 27.287.009.471 kr. í árslok 2007. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt ársreikningi sparisjóðs Y fyrir rekstrarárið 2007 hefði rekstrarhagnaður sparisjóðsins numið 7.929.118.912 kr. þannig að „skilgreind raunarðsemi stofnfjár í árslok“ hefði numið 29,06%. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra með hliðsjón af framangreindu að arðshlutfall sparisjóðs Y hefði verið mun hærra en næmi raunarðsemi hans á árinu 2007. Væri það í andstöðu við reglur Tryggingasjóðs sparisjóða um hámark arðgreiðslu sparisjóða á árinu 2008 vegna tekna ársins 2007. Taldi ríkisskattstjóri þetta leiða til þess að kæranda bæri ekki réttur til frádráttar á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 nema með hlutfalli hagnaðar samkvæmt ársreikningi sparisjóðsins fyrir rekstrarárið 2007 og fjárhæðar arðgreiðslu. Reiknaðist ríkisskattstjóra að heimiluð frádráttarfjárhæð næmi 611.885.602 kr. sem virðist hafa verið fengin með því að deila með greindu hlutfalli, þ.e. 1,6989 (13.470.705.740 kr. / 7.929.118.912 kr.), í fjárhæð arðgreiðslu til kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að raunarðsemi eigin fjár sparisjóðs Y hafi verið 44% á árinu 2007, svo sem komi fram í ársskýrslu sparisjóðsins fyrir það rekstrarár. Því hafi tillaga stjórnar sparisjóðsins og ákvörðun aðalfundar árið 2008 um arðgreiðslu, sem tekið hafi mið af greindu hlutfalli, verið í samræmi við reglur Tryggingasjóðs sparisjóða frá desember 2007. Auk þess er því haldið fram í kærunni að annmarkar hafi verið á útreikningi ríkisskattstjóra á heimilli arðgreiðslu m.a. með því að hvorki hafi verið tekið tillit til lögboðins endurmats á stofnfé með hliðsjón af verðlagsbreytingum né áhrifa af innleiðingu alþjóðlegra reikningsskilastaðla (IFRS).

Samkvæmt framansögðu er ljóst að kærandi og ríkisskattstjóri túlka umræddar reglur Tryggingasjóðs sparisjóða á ólíkan hátt, þ.e. það ákvæði í reglum þessum sem kveður á um það að arðshlutfall megi „ekki vera hærra en raunarðsemi sparisjóðsins og reiknast af endurmetnu stofnfé eins og það er í lok reikningsárs“. Af hálfu ríkisskattstjóra er litið svo á að reikna skuli hlutfall þetta miðað við raunarðsemi stofnfjár viðkomandi sparisjóðs, svo sem ríkisskattstjóri hefur útfært tölulega, en kærandi telur augsýnilega að í reglunum sé vísað til raunarðsemi alls eigin fjár sparisjóðs sem hafi verið 44% í tilviki sparisjóðs Y rekstrarárið 2007. Kærandi hefur ekki gert tölulega grein fyrir því hvernig það hlutfall arðsemi eigin fjár sparisjóðs Y, sem hann miðar við, var fengið, en þegar litið er til þess sem ráðið verður um meðalstöðu eigin fjár sparisjóðsins á árinu 2007 samkvæmt ársreikningi, verður ekki annað séð en að greint hlutfall geti staðist.

Í umræddum reglum Tryggingasjóðs sparisjóða er ekki skilgreint nánar hvernig reikna skuli „raunarðsemi sparisjóðsins“, en ljóst er á hinn bóginn að greiða mátti arð með því hlutfalli, sem þannig verður fengið, af endurmetnu stofnfé í lok reikningsárs, sbr. einnig niðurlagsákvæði þágildandi 2. tölul. 68. gr. laga nr. 161/2002. Af hálfu ríkisskattstjóra hafa ekki verið færð rök að því að frekar beri að skilja fyrrgreint orðasamband þannig að átt sé við arðsemi stofnfjár sparisjóðs en ekki arðsemi alls eigin fjár hans. Benda verður á að skilningur ríkisskattstjóra leiðir í raun til þess að óheimilt hefði verið að úthluta meiri arði en nam hagnaði viðkomandi árs. Það er á hinn bóginn ekki í samræmi við þær skýringar í bréfi Tryggingasjóðs sparisjóða, dags. 10. desember 2007, að með reglum sjóðsins um arðgreiðslur vegna rekstrarársins 2007 sé felld niður takmörkun á arðgreiðslum með tilliti til óráðstafaðs eigin fjár.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir ríkisskattstjóri ekki hafa sýnt fram á að arðgreiðslur sparisjóðs Y á árinu 2008 hafi farið í bága við reglur Tryggingasjóðs sparisjóða, sbr. 1. tölul. 68. gr. laga nr. 161/2002, þannig að efni hafi verið til hinnar kærðu breytingar á skattframtali kæranda árið 2009. Að svo vöxnu er krafa kæranda tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd með því að leggja fram afrit af reikningi fyrir útseldri vinnu umboðsmannsins við ritun kæru, en þar kemur fram að kostnaður nemi 323.068 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, svo og gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir frekari kostnaði. Ekki verður þó talið að hér sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 250.000 kr.