Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. nóvember 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. ágúst 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri hreinar tekjur af rekstri kæranda samkvæmt rekstrarskýrslu hans (RSK 4.11) meðfylgjandi skattframtali hans árið 2007 um 1.297.840 kr. eða úr 22.346 kr. í 1.320.186 kr. Þá lækkaði ríkisskattstjóri tekjur kæranda samkvæmt landbúnaðarskýrslu hans (RSK 4.08) um 882.000 kr. og gjöld um 913.783 kr. og leiddi það til þess að tap af rekstri að fjárhæð 31.783 kr. féll niður og varð rekstrarniðurstaða 0 kr. Auk þessa hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur kæranda frá X ehf., um 3.336.000 kr. eða úr 1.356.000 kr. í 4.692.000 kr. Loks felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum að fjárhæð 323.500 kr. og lækkaði frádrátt á móti ökutækjastyrk um 111.600 kr. eða úr 119.600 kr. í 8.000 kr. Af framangreindum breytingum leiddi að útsvars- og tekjuskattsstofn kæranda hækkaði um 5.091.286 kr. eða úr 1.362.928 kr. í 6.454.214 kr. Að endingu bætti ríkisskattstjóri álagi við vantalda skattstofna með vísan til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og nam fjárhæð álags 108.775 kr.

Með kæru til yfirskattanefndar er aðallega gerð krafa um að niðurfelling ríkisskattstjóra á frádrætti á móti dagpeningum og lækkun á frádrætti á móti ökutækjastyrk verði felld niður. Til vara er gerð sú krafa að litið verði á dagpeningagreiðslur og greiðslu ökutækjastyrks til kæranda sem hluta af reiknuðu endurgjaldi hans og þannig innifaldar í hækkun þess. Þá er gerð krafa um að tekjur kæranda af leigu útihúsa að fjárhæð 900.000 kr. verði færðar af rekstrarskýrslu hans (RSK 4.11) og yfir í reit 3.7 í skattframtali kæranda sem heildartekjur af útleigu eigna sem ekki tengjast atvinnurekstri. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Skattframtali kæranda árið 2007 fylgdi annars vegar rekstrarskýrsla (RSK 4.11), m.a. vegna útleigu kæranda á vinnuvélum með stjórnanda, og hins vegar landbúnaðarskýrsla (RSK 4.08) vegna sauðfjárræktar. Í athugasemdareit skattframtalsins kom fram að kærandi hefði breytt rekstrarformi sínu, en hann hefði fært rekstur sinn úr einstaklingsrekstri yfir í einkahlutafélag, X ehf., í ársbyrjun 2006 og hefði hann eingöngu gefið út reikninga í nafni þess félags. Í skattframtali árið 2007 tilfærði kærandi laun frá X ehf. að fjárhæð 1.356.000 kr. og í reit 22 færði hann til tekna ökutækjastyrk að fjárhæð 119.600 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 32. Þá færði hann til tekna í reit 23 dagpeninga að fjárhæð 324.000 kr. og til frádráttar á móti dagpeningum færði hann í reit 33 323.500 kr. Fylgdi skattframtalinu greinargerð um ökutækjastyrk (RSK 3.04) og um dagpeninga (RSK 3.11). Auk þessa færði kærandi til tekna í reit 2.5 í skattframtali sínu sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri 0 kr. og var þar vísað til samræmingarblaðs (RSK 4.05). Samkvæmt landbúnaðarskýrslu (RSK 4.08) var tap kæranda af sauðfjárrækt á árinu 2006 31.783 kr., en samkvæmt rekstrarskýrslu (RSK 4.11) voru hreinar tekjur hans af leigu vinnuvéla með stjórnanda 22.346 kr.

Kærandi var á árinu 2006 einn eigandi X ehf., en tilgangur þess félags var rekstur vinnuvéla og vörubifreiða, verktakastarfsemi, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Var kærandi stjórnarmaður, prókúruhafi og framkvæmdastjóri greinds félags. Þá var hann einn þriggja eigenda Y ehf., og var hann framkvæmdastjóri og meðstjórnandi þess félags. Engin laun voru þó tilgreind í skattframtali kæranda árið 2007 vegna starfa hans fyrir það félag.

Mál þetta hófst að tilhlutan skattstjóra, en ríkisskattstjóri tók við meðferð þess við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim. Í framhaldi af bréfaskiptum skattstjóra og síðar ríkisskattstjóra annars vegar við X ehf. og Y ehf. og hins vegar við kæranda, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 31. mars 2011, endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007 vegna tilgreindra breytinga sem ríkisskattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2006. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá póstlagningardegi boðunarbréfs til að koma að andmælum við boðuðum breytingum. Athugasemdir bárust ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. apríl 2011, og með úrskurði, dags. 16. ágúst 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Málavextir eru þeir að kærandi var á árinu 2006 eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf., eins og fyrr greinir. Þá var kærandi einn þriggja eigenda Y ehf., sem gerði út vörubifreiðar og vinnuvélar, og var hann einnig stjórnarmaður og framkvæmdastjóri þess félags. Var Y ehf. aðalviðskiptavinur X ehf.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 16. ágúst 2011, lutu í fyrsta lagi að hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu hans í þágu einkahlutahlutafélags síns, X ehf., rekstrarárið 2006, að teknu tilliti til starfa hans fyrir Y ehf., í öðru lagi að niðurfellingu tilfærðs frádráttar á móti dagpeningum vegna ferða á vegum X ehf., í þriðja lagi að lækkun tilfærðs frádráttar á móti ökutækjastyrk frá X ehf., í fjórða lagi að lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar í rekstrarskýrslu kæranda (RSK 4.11) og í fimmta lagi að lækkun rekstrarkostnaðar í landbúnaðarskýrslu kæranda (RSK 4.08). Í kæru til yfirskattanefndar er þessum breytingum mótmælt að hluta, en að öðru leyti unir kærandi úrskurði ríkisskattstjóra. Verður nú fjallað nánar um einstök kæruefni málsins.

A. Frádráttur á móti dagpeningum.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 16. ágúst 2011, felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í reit 33 í skattframtali kæranda árið 2007 að fjárhæð 323.500 kr. á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23, að fjárhæð 324.000 kr. frá launagreiðanda hans, X ehf. Byggði ríkisskattstjóri þá ákvörðun sína á því að dagpeningaskýrsla kæranda fyrir árið 2006 hefði verið ótrúverðug og því ekki fullnægjandi grundvöllur fyrir frádrætti á móti fengnum dagpeningum eftir reglum um dagpeninga. Ekki væri óyggjandi að um hefði verið að ræða ferða- og dvalarkostnað kæranda vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda og að kærandi hefði greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, sbr. 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lið 3.2 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir framangreindri breytingu voru þær að samkvæmt 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að draga fjárhæð móttekinna dagpeninga frá tekjum ef sannað væri að um væri að ræða ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda og fjárhæð dagpeninganna væri í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006 væri að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2, en þar segði m.a.: „Frádráttur á móti dagpeningum, sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum, er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“ Kærandi hefði í skattframtali sínu árið 2007 fært sér til tekna í reit 23 dagpeninga að fjárhæð 324.000 kr. frá launagreiðanda sínum, X ehf., og til frádráttar í reit 33 hefði hann fært 323.500 kr. Framtalinu hefði fylgt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), þar sem tilgreindur hefði verið umræddur frádráttur vegna gistingar og fæðis í 21 dag á árinu 2006, þar af sjö dagar á tímabilinu janúar-maí, fimm dagar á tímabilinu júní-október og níu dagar á tímabilinu nóvember-desember. Fram kom að fjárhæð dagpeninga hefði verið í samræmi við upplýsingar í launamiða frá X ehf. og hefði félagið haldið eftir staðgreiðslu af umræddum greiðslum. Heimilisfang félagsins hefði verið á heimili kæranda að M, og hefði starfssvæði kæranda á árinu 2006 aðallega verið á norðanverðu Snæfellsnesi, væri litið til hreyfingalista úr bókhaldi X ehf. og Y ehf. Í kjölfar fyrirspurnarbréfs skattstjóra, dags. 11. febrúar 2008, til X ehf. hefði skattstjóri móttekið dagpeningaskýrslu kæranda 10. apríl 2008. Samkvæmt skýrslunni hefði kærandi fengið greidda dagpeninga vegna gistingar og fæðis í 21 dag á árinu 2006 vegna tíu ferða til höfuðborgarsvæðisins. Um var að ræða tvær þriggja daga ferðir, sjö tveggja daga ferðir og eina dagsferð. Skýringar ferðanna voru „v/viðgerð á snúningsgír“, „v/funda með lögfræðingum, innkaup ofl.“, „sækja gröfu og innkaup og fl. snatt“, „v/varahlutakaup og fl snatt“, „Ferð til Hafnarfjarðar til að skoða beltagröfu“, „Ferð til Rvíkur og Keflavíkur v/innkaup og fjármögnun“, „v/bilunar á gröfu“, „v/fyrirhugaðra vélakaupa ofl“, „v/bilunar á borvél“, „v/uppgjör og innkaup“. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir vegalengdum á milli Ólafsvíkur annars vegar og Reykjavíkur, Hafnarfjarðar og Keflavíkur hins vegar. Vegna athugasemda í bréfi skattstjóra til X ehf., dags. 6. nóvember 2008, voru þær skýringar gefnar af hálfu félagsins á framangreindum ferðum með bréfi, dags. 8. desember 2008, að hver ferð hefði verið notuð í alls kyns snatt bæði fyrir X ehf. og Y ehf. Þetta hefðu getað verið mörg erindi í hverri ferð og hver ferð hefði að meðaltali tekið tvo daga sem telja yrði eðlilegt. Ríkisskattstjóri taldi framangreindar skýringar ekki trúverðugar og taldi að sinna hefði mátt ýmsum erindum á einum degi væri litið til vegalegnda milli starfsstöðva félagsins og höfuðborgarsvæðisins. Þá ættu þau rök, sem fram hefðu komið af hálfu kæranda, að ferðirnar hefðu verið nýttar í alls kyns snatt, þ.e. aðallega innkaup og viðgerðir, sbr. dagpeningaskýrslu, ekki við rök að styðjast. Ríkisskattstjóri hefði skoðað hreyfingalista bókhalds og frumrit reikninga bæði hjá X ehf. og Y ehf. vegna annars vegar innkaupa og hins vegar viðgerða og viðhalds. Samkvæmt þeim gögnum virtist kærandi hvorki hafa gert innkaup vegna X ehf. né Y ehf. þá daga sem hann fékk greidda dagpeninga fyrir og ekki hefði verið um viðgerðarkostnað að ræða þá daga, svo sem nánar er rakið í úrskurðinum. Að því er varðaði ferð kæranda vegna fundar með lögfræðingum óskaði skattstjóri eftir ljósriti af reikningi lögmanns með bréfi, dags. 29. maí 2008. Með bréfi, dags. 18. júlí 2008, gaf umboðsmaður X ehf. þá skýringu að um hefði verið að ræða fund með nánar tilgreindum lögmanni, en ekki hefði borist reikningur frá honum. Væri raunar ólíklegt að reikningur myndi berast vegna kunningsskapar lögmannsins og kæranda. Að mati ríkisskattstjóra voru framangreindar skýringar ekki trúverðugar. Af því leiddi að ríkisskattstjóri taldi dagpeningaskýrslu kæranda ekki fullnægjandi grundvöll fyrir frádrætti á mói fengnum dagpeningum. Ekki væri óyggjandi að um hefði verið að ræða ferða- og dvalarkostnað kæranda vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda, X ehf., þá daga sem hann hefði fengið dagpeninga fyrir og að kærandi hefði greitt gistingu, fæði og annan ferðatengdan kostnað, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og lið 3.2 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom einnig fram að samkvæmt hreyfingalista fjárhagsbókhalds X ehf. hefðu dagpeningar kæranda vegna tekjuársins 2006 verið greiddir honum í einu lagi í árslok 2006. Í kjölfar fyrirspurnar skattstjóra, dags. 29. maí 2008, hefði umboðsmaður X ehf. gefið þær skýringar á fyrirkomulagi dagpeningagreiðslna í bréfi, dags. 18. júlí 2008, að dagpeningarnir hefðu verið gerðir upp endanlega eftir árið 2006 og færðir kæranda til tekna. Laun kæranda hefðu ekki verið gerð í launabókhaldi og hefðu hvorki verið gerðir launaseðlar né sérstakar greiðslukvittanir vegna dagpeninga. Skattstjóri hefði óskað eftir frekari skýringum með bréfi, dags. 6. nóvember 2008, og með bréfi, dags. 8. desember 2008, hefði umboðsmaður félagsins gefið þær skýringar á ákvörðun dagpeningafjárhæða að tekið hefði verið mið af viðmiðun fjármálaráðherra og uppgefnum dagafjölda frá kæranda. Hefði bókhaldsstofa annast skýrslugerð og byggt á upplýsingum kæranda um dagafjölda, dagsetningar og erindi hverrar ferðar. Kærandi hefði ekki haldið til haga minnismiðum vegna ferðanna eftir gerð skýrslunnar.

Ríkisskattstjóri rakti ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um heimild til færslu frádráttar kostnaðar á móti móttekinni fjárhæð dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna sem sannað væri að hefðu verið ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og væru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Þá rakti hann ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, en samkvæmt því ákvæði væri heimild til að halda dagpeningum utan staðgreiðslu bundin þeim skilyrðum að fyrir lægi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga eða eftir atvikum reikningar frá þriðja aðila, svo og nafn og kennitala launamanns. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna, lið 3.2, kæmi fram að frádráttur á móti dagpeningum væri heimill hefðu „dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað“. Með hliðsjón af framangreindu taldi ríkisskattstjóri að fyrirkomulag dagpeningagreiðslna til kæranda, sem haldið hefði verið utan staðgreiðslu, og færðir hefðu verið til frádráttar tekjum væri ekki í samræmi við 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 og lið 3.2. í matsreglum fjármálaráðherra. Þannig hefði ekki verið um að ræða endurgreiðslu á útlögðum kostnaði kæranda vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda, sem hefði byggst á gögnum frá honum eða reikningum frá þriðja aðila, heldur hefði félagið greitt kæranda dagpeninga í einni greiðslu eftir á þar sem stuðst hefði verið við minnismiða sem síðan hefði ekki verið haldið til haga. Taldi ríkisskattstjóri að fyrirkomulag greiðslu og skýringar á henni rýrðu trúverðugleika dagpeningaskýrslu kæranda.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir andmælum umboðsmanns kæranda við boðuðum breytingum ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda hefði fyrirhugaðri niðurfellingu á frádrætti á móti dagpeningum verið mótmælt. Jafnframt hefði verið farið fram á það af hálfu kæranda að ef ríkisskattstóri tæki ákvörðun um að hækka reiknað endurgjald kæranda og fella niður frádrátt á móti ökutækjastyrk og dagpeningum yrði litið á greiðslur ökutækjastyrks og dagpeninga sem hluta reiknaðs endurgjalds. Benti ríkisskattstjóri á að hann hefði í boðunarbréfi sínu vísað til reikninga og dagsetninga í bókhaldi X ehf. og Y ehf., sem hann hefði talið draga úr trúverðugleika dagpeningaskýrslna kæranda. Jafnframt hefði hann lýst fyrirkomulagi á uppgjöri dagpeningagreiðslna sem hann hefði einnig talið draga úr trúverðugleika skýrslnanna. Ekki hefði verið vikið að þeim atriðum í andmælabréfi umboðsmanns kæranda. Þá tók ríkisskattstjóri fram að sú ákvörðun að hækka reiknað endurgjald kæranda í samræmi við viðmiðunarflokk B(4) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald, hefði byggt á ákveðnum þáttum óháð því hvort kærandi fengi dagpeninga eða ekki. Hafnaði ríkisskattstjóra ósk kæranda um að litið yrði á dagpeningagreiðslur til hans sem hluta reiknaðs endurgjalds. Hafnaði ríkisskattstjóri frádrætti í reit 33 að fjárhæð 323.500 kr. á móti fengnum dagpeningum í reit 23 að fjárhæð 324.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2007.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er mótmælt niðurfellingu frádráttar á móti dagpeningum og bent á að dagpeningaskýrsla kæranda hafi uppfyllt skilyrði fyrir frádrætti. Dagpeningar hafi verið greiddir kæranda vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda, utan venjulegs vinnustaðar, og hafi kærandi séð um gistingu, fæði og annan ferðatengdan kostnað. Gögn liggi fyrir í bókhaldi um tilefni ferða, fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga og annað sem þurfi til að uppfylla skilyrði fyrir frádrætti. Til vara er farið fram á að litið verði á dagpeningagreiðslur til kæranda sem hluta af reiknuðum launum.

B. Ökutækjastyrkur.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 16. ágúst 2011, lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan frádrátt á móti ökutækjastyrk í reit 32 í skattframtali kæranda árið 2007 úr 119.600 kr. í 8.000 kr. eða um 111.600 kr., en frádráttur þessi hafði verið færður á móti tekjufærðum ökutækjastyrk 111.600 kr. í reit 22 frá launagreiðanda hans, X ehf. Þá þáði kærandi ökutækjastyrk 8.000 kr. frá sveitarfélagi og færði sömu fjárhæð til frádráttar. Við því var ekki hróflað. Byggði ríkisskattstjóri þá ákvörðun sína á þeim forsendum að akstursdagbók kæranda fyrir árið 2006 hefði verið ótrúverðug og því ekki fullnægjandi grundvöllur fyrir frádrætti á móti fengnum ökutækjastyrk eftir reglum um ökutækjastyrk. Ekki væri óyggjandi að um hefði verið að ræða rekstrarkostnað bifreiðar sem kærandi hefði borið vegna aksturs í þágu launagreiðanda síns, X ehf., þá daga sem skráðir hefðu verið í akstursdagbókina, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og lið 3.1 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir því að samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að draga fjárhæð móttekinna ökutækjastyrkja frá tekjum ef sannað væri að um hefði verið að ræða ferðakostnað vegna atvinnurekanda og styrkirnir hefðu verið í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna á tekjuárinu 2006 hefði verið að finna ákvæði um frádrátt kostnaðar á móti ökutækjastyrk og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.1, en þar kæmi fram að leyfa skyldi sem frádrátt frá tekjufærðum ökutækjastyrk launþega sannanlegan rekstrarkostnað sem starfsmaður hefði borið vegna ökutækis. Kærandi hefði tekjufært í reit 22 í skattframtali sínu árið 2007 ökutækjastyrk að fjárhæð 119.600 kr. og fært sömu fjárhæð til frádráttar í reit 32. Skattframtalinu hefði fylgt greinargerð um ökutækjastyrk (RSK 3.04), þar sem tilgreindur hefði verið frádráttur að fjárhæð 121.071 kr. Tekjufærður ökutækjastyrkur hefði verið í samræmi við innsendan launamiða frá X ehf. og hefði fjárhæð styrksins verið haldið utan staðgreiðslu. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir akstursdagbók eða akstursskýrslum vegna aksturs kæranda í þágu X ehf. á árinu 2006 með bréfi til félagsins, dags. 11. febrúar 2008. Fram þyrftu að koma upplýsingar um hverja einstaka ferð, dagsetningu, ekna vegalengd, aksturserindi, kílómetragjald greitt launamanni, nafn og kennitala launamanns og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis. Akstursdagbók kæranda hefði verið móttekin 10. apríl 2008 og samkvæmt henni hefði ökutækjastyrkur verið greiddur vegna 1.717 km aksturs í þágu X ehf. á árinu 2006 á bifreiðinni XX-001. Kílómetragjald hefði ekki komið fram, en samkvæmt greinargerð kæranda RSK 3.04 hefðu kæranda verið greiddar 65,77 kr. fyrir hvern ekinn kílómetra. Tilgreindar voru tvær ferðir til Reykjavíkur, annars vegar 16.-17. janúar vegna viðgerðar á snúningsgír, og hins vegar 24.- 27. apríl vegna funda með lögfræðingum, innkaupa o.fl., og voru eknir 390 km. í hvort skipti. Þá ein ferð til Hafnarfjarðar 18.-19. júlí til að skoða beltagröfu og þá verið eknir 450 km. og loks ein ferð til Reykjavíkur og Keflavíkur 19.-20. september vegna innkaupa og fjármögnunar og voru þá eknir 487 km. Eins og komið hefur fram hér að framan óskaði skattstjóri eftir að fá reikning vegna lögfræðiþjónustu þeirrar sem veitt var í apríl, sbr. framangreindar skýringar kæranda. Þótti ríkisskattstjóra ekki trúverðugar þær skýringar að enginn reikningur hefði verið sendur. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt hreyfingalistum bókhalds X ehf. og Y ehf. og reikningum í bókhaldi félaganna vegna annars vegar innkaupa og hins vegar viðgerða og viðhalds, virtist kærandi hvorki hafa gert innkaup á höfuðborgarsvæðinu vegna félaganna á umræddum dögum né hefði verið um viðgerðarkostnað að ræða hjá félögunum þessa daga svo sem nánar er rakið í úrskurði. Var það því mat ríkisskattstjóra að akstursdagbók kæranda fyrir árið 2006 væri ótrúverðug og því ekki fullnægjandi grundvöllur fyrir frádrætti á móti fengnum ökutækjastyrk eftir reglum um ökutækjastyrki. Þá hefðu þær skýringar, sem launagreiðandi kæranda hefði gefið á akstursdagbók kæranda, verið ófullnægjandi. Væri ekki óyggjandi að um hefði verið að ræða rekstrarkostnað sem kærandi hefði borið vegna aksturs í þágu launagreiðanda, þ.e. X ehf. umrædda daga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og lið 3.1 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna.

Ríkisskattstjóri greindi frá því að skattstjóri hefði með bréfi til X ehf., dags. 6. nóvember 2008, óskað eftir því að félagið upplýsti hvernig ökutækjastyrkur til kæranda á árinu 2006 hefði verið ákvarðaður og á hvaða gögnum hefði verið byggt við uppgjör styrksins. Óskað hefði verið eftir afriti af þeim gögnum sem lögð hefðu verið til grundvallar því uppgjöri. Jafnframt hefði verið óskað eftir upplýsingum um það hver hefði séð um gerð akstursdagbókar kæranda fyrir félagið og á hvaða gögnum hefði verið byggt við gerð hennar. Umboðsmaður X ehf. hefði gert grein fyrir því með bréfi, dags. 8. desember 2008, að greiddar hefðu verið 65 krónur fyrir hvern ekinn kílómetra. Bókhaldsþjónusta hefði hins vegar séð um skráningu skýrslunnar, að fengnum upplýsingum frá kæranda um kílómetra, dagsetningar og erindi hverrar ferðar. Ekki fylgdu svarinu umbeðin ljósrit af þeim gögnum, sem byggt hefði verið á við gerð akstursdagbókar kæranda, eða sem lögð hefðu verið til grundvallar uppgjöri félagsins á ökutækjastyrk kæranda.

Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt hreyfingalista fjárhagsbókhalds X ehf. hefði ökutækjastyrkur kæranda verið greiddur honum í einu lagi í árslok 2006 þrátt fyrir að akstur kæranda í þágu launagreiðanda hefði átt sér stað í janúar, apríl, júlí og september. Virtist þannig ekki hafa verið um að ræða endurgreiðslu á kostnaði við rekstur bifreiðar vegna aksturs í þágu launagreiðanda, sbr. 1. mgr. 3. gr reglugerðar nr. 591/1987 og reglur fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna. Við gerð akstursdagbókar hefði verið stuðst við minnismiða sem ekki hefði síðan verið haldið til haga. Þætti fyrirkomulag á greiðslu ökutækjastyrks til kæranda rýra trúverðugleika akstursdagbókar hans enn frekar.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir andmælum umboðsmanns kæranda við boðuðum breytingum, en af hálfu kæranda hefði fyrirhugaðri niðurfellingu á frádrætti á móti ökutækjastyrk verið mótmælt. Jafnframt hefði verið farið fram á það af hálfu kæranda að ef ríkisskattstóri tæki ákvörðun um að hækka reiknað endurgjald kæranda og fella niður frádrátt á móti ökutækjastyrk og dagpeninga yrði litið á greiðslur ökutækjastyrks og dagpeninga sem hluta reiknaðs endurgjalds. Benti ríkisskattstjóri á að hann hefði í boðunarbréfi sínu vísað til reikninga og dagsetninga í bókhaldi X ehf. og Y ehf. sem hann hefði talið draga úr trúverðugleika akstursdagbókar kæranda. Jafnframt hefði hann lýst fyrirkomulagi á uppgjöri ökutækjastyrks sem hann hefði einnig talið draga úr trúverðugleika dagbókarinnar. Ekki hefði verið vikið að þeim atriðum í andmælabréfi umboðsmanns kæranda. Þá tók ríkisskattstjóri fram að sú ákvörðun að hækka reiknað endurgjald kæranda í samræmi við viðmiðunarflokk B(4) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald hefði byggt á ákveðnum þáttum óháð því hvort kærandi fengi ökutækjastyrk eða ekki. Hafnaði ríkisskattstjóra ósk kæranda um að litið yrði á ökutækjastyrk til hans sem hluta reiknaðs endurgjalds. Hafnaði ríkisskattstjóri frádrætti í reit 32 að fjárhæð 111.600 kr. á móti fengnum ökutækjastyrk í reit 22 að sömu fjárhæð í skattframtali kæranda árið 2007.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er mótmælt niðurfellingu frádráttar á móti ökutækjastyrk og bent á að akstursdagbók kæranda hafi uppfyllt skilyrði fyrir frádrætti. Ökutækjastyrkur hafi verið greiddur kæranda vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda og liggi fyrir í bókhaldi félagsins upplýsingar um tilefni ferða, fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga og annað sem þurfi til að uppfylla skilyrði fyrir frádrætti. Til vara er farið fram á að litið verði á ökutækjastyrk til kæranda sem hluta af reiknuðum launum.

C. Leigutekjur.

Með skattframtali kæranda árið 2007 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) og var atvinnugrein tilgreind „Leiga á vinnuvélum með stjórnanda“. Heildarrekstrartekjur kæranda voru 2.000.000 kr. á árinu 2006, þar af voru 900.000 kr. leigutekjur vegna fullra og ótakmakaðra afnota af útihúsum að M (eign kæranda) undir starfsemi X ehf. og 1.100.000 kr. leigutekjur af afnotum af tækjum og vélum kæranda, sem farist hefði fyrir að nafnbreyta yfir á X ehf., auk notkunar á aðstöðu. Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 16. ágúst 2011, felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan bifreiðakostnað að fjárhæð 597.840 kr. í reit 3140 í rekstarskýrslu kæranda. Þá felldi ríkisskattstjóri niður gjaldaliðinn „ýmis annar kostnaður sbr. sundurliðun“ að fjárhæð 850.000 kr. í reit 2533 sem var gjaldfærð leiga vegna útihúsa. Hins vegar áætlaði ríkisskattstjóri rekstrarkostnað útihúsa, s.s. fasteignagjöld, rafmagn, tryggingar og viðhald, 150.000 kr., en sýnt þótti að sá kostnaður hefði ekki verið færður í bókhaldi X ehf. Samtals nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar því 1.297.840 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar athugasemdir við framangreindar breytingar ríkisskattstjóra á rekstrarskýrslu kæranda (RSK 4.11). Hins vegar er í ljósi framangreindra breytinga farið fram á að leiga útihúsa að fjárhæð 900.000 kr. verði færð úr RSK 4.11 og yfir í persónuframtal kæranda í reit 3.7 sem heildartekjur af útleigu eigna sem ekki tengjast atvinnurekstri.

IV.

Með bréfi, dags. 6. janúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun embættisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. janúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 12. janúar 2012, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað fram komnar kröfur í kæru, dags. 11. nóvember 2011.

V.

Kæra í máli þessu varðar þær breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2007 að fella niður tilfærðan frádrátt í reit 33, að fjárhæð 323.500 kr., á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23, að fjárhæð 324.000 kr., frá launagreiðanda hans, X ehf., og tilfærðan frádrátt í reit 32, að fjárhæð 111.600 kr., á móti ökutækjastyrk frá launagreiðandanum í reit 22, að sömu fjárhæð. Krefst kærandi þess að umræddum breytingum verði hnekkt með öllu, en til vara að litið verði á umræddar greiðslur sem hluta af reiknuðu endurgjaldi kæranda. Þá er í kæru farið fram á að gerð verði sú breyting á skattframtali kæranda árið 2007 að leigutekjur af útihúsum að fjárhæð 900.000 kr. verði færðar úr rekstrarskýrslu kæranda (RSK 4.11) og í reit 2.7 í persónuframtali hans, sem heildartekjur af útleigu eigna sem ekki tengjast atvinnurekstri. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Um dagpeningafrádrátt.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði á tekjuárinu 2006, þ.e. fyrir gildistöku laga nr. 128/2009, sbr. 21. gr. þeirra laga, segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006, sbr. auglýsingu nr. 1195/2005, 28. desember 2005, er birt var í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna reglur um frádrátt dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Eins og fram kemur í II. og III. kafla hér að framan fylgdi skattframtali kærenda árið 2007 greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem tilgreindur var frádráttur á móti dagpeningum vegna 21 ferðadags kæranda. Kærandi bjó að M, á umræddu ári og starfaði hann í þágu einkahlutafélags síns, X ehf., sem var með lögheimili á heimili hans. Fyrir liggur samkvæmt upplýsingum í málinu að flest verkefni félagsins á árinu 2006 voru unnin á norðanverðu Snæfellsnesi.

Með bréfi til kæranda, dags. 1. febrúar 2011, gerði ríkisskattstjóri kæranda grein fyrir bréfaskiptum við X ehf. vegna dagpeningagreiðslna til kæranda og fylgdi bréfinu afrit af svarbréfum umboðsmanns félagsins, mótteknum 12. ágúst, 9. september og 22. desember 2010. Var kæranda gefinn kostur á að koma að andmælum vegna svars af hálfu félagsins. Í bréfi umboðsmanns, kæranda, dags. 16. febrúar 2011, kom fram að kærandi hefði engar athugasemdir fram að færa vegna svara af hálfu félagsins. Í boðunarbréfi sínu, dags. 31. mars 2011, gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir skýringum X ehf. á umræddum dagpeningum, en þar voru hinar umdeildu ferðir kærenda til höfuðborgarsvæðisins tilgreindar tíu alls. Um var að ræða tvær þriggja daga ferðir, sjö tveggja daga ferðir og eina dagsferð. Skýringar ferðanna voru „v/viðgerð á snúningsgír“, „v/funda með lögfræðingum, innkaup ofl.“, „sækja gröfu og innkaup og fl. snatt“, „v/varahlutakaup og fl snatt“, „Ferð til Hafnarfjarðar til að skoða beltagröfu“, „Ferð til Rvíkur og Keflavíkur v/innkaup og fjármögnun“, „v/bilunar á gröfu“, „v/fyrirhugaðra vélakaupa ofl“, „v/bilunar í borvél“, „v/uppgjör og innkaup“. Taldi ríkisskattstjóri ótrúverðugt, með hliðsjón af tilgreindu tilefni ferða, að ferðirnar hefðu þurft að taka meira en einn dag að teknu tilliti til vegalengda. Hefði verið upplýst af umboðsmanni X ehf. með bréfi, dags. 8. desember 2008, að hver ferð hefði verið nýtt í alls kyns snatt, bæði fyrir X ehf. og eins fyrir Y ehf. og hefðu erindin getað verið mörg í hverri ferð. Af því tilefni upplýsti ríkisskattstjóri að hann hefði skoðað hreyfingalista bókhalds og frumrit reikninga bæði hjá X ehf. og Y ehf. til að kanna hvort skýringar um innkaup og viðgerðir ættu við rök að styðjast og tiltók þau viðskipti sem hugsanlega hefðu komið til greina. Af framangreindum gögnum gat ríkisskattstjóri ekki séð að kærandi hefði gert innkaup á höfuðborgarsvæðinu vegna framangreindra félaga á þeim dögum, sem dagpeningar hefðu verið greiddir fyrir, og ekki hefði verið um viðgerðarkostnað að ræða þá daga. Að lokum gerði ríkisskattstjóri athugasemdir við tilhögun greiðslna dagpeninga, en í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 18. júlí 2008, við fyrirspurn skattstjóra, dags. 29. maí 2008, hefði verið upplýst að dagpeningar hefðu verið gerðir upp í einu lagi og færðir kæranda til tekna í árslok. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. apríl 2011, við boðuðum breytingum ríkisskattstjóra var í engu vikið að athugasemdum ríkisskattstjóra, en mótmælt fyrirhugaðri niðurfellingu frádráttar. Kom fram í bréfinu að umboðsmaður kæranda teldi dagpeningaskýrslu hans uppfylla skilyrði fyrir frádrætti. Dagpeningarnir hefðu verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda, utan venjulegs vinnustaðar, og kærandi hefði séð um gistingu, fæði og annan ferðatengdan kostnað. Gögn væru fyrirliggjandi í bókhaldi um tilefni ferða, dagsetningar, ekna kílómetra og annað sem þyrfti til að uppfylla skilyrði fyrir frádrætti. Með úrskurði, dags. 16. ágúst 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. nóvember 2011, er heldur ekki vikið að athugasemdum ríkisskattstjóra svo sem með nánari skýringum á ferðatilefni, heldur látið við það sitja að halda því fram með sama hætti og í andmælabréfi til ríkisskattstjóra að dagpeningaskýrsla kæranda uppfylli skilyrði fyrir frádrætti. Samkvæmt þessu verður ekki talið að kærandi hafi gert viðhlítandi grein fyrir tilefnum umræddra ferða til höfuðborgarsvæðisins svo sem skattstjóri og síðar ríkisskattstjóri kröfðu hann um og ætla verður að honum hafi verið í lófa lagið að gera. Þá verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að sú tilhögun, sem höfð var á greiðslu dagpeninga til kærenda, styður síst skýringar kæranda. Með vísan til þessa verður ekki fallist á að kæranda beri réttur til frádráttar eftir reglum um dagpeninga hvað ferðir þessar varðar. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað varðandi þennan þátt málsins.

Um frádrátt á móti ökutækjastyrk.

Eins og að ofan greinir er samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 heimill frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk að þar greindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal því að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við reglur fjármálaráðherra um skattmat. Samkvæmt lið 3.1 í matsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2006 (framtalsárið 2007), sbr. auglýsingu nr. 1195/2005, 28. desember 2005, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda, þarf framteljandi að hafa fært akstursdagbók eða akstursskýrslu, þar sem skráð sé hver ferð, dagsetning, ekin vegalengd, aksturserindi, kílómetragjald, nafn og kennitala launamanns og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis, sbr. reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Skal færa þessi gögn reglulega og skulu þau vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess. Þá telst ökutækjakostnaður því aðeins sannaður að m.a. sé gerð grein fyrir kostnaði við rekstur ökutækisins og notkun ökutækis sundurliðuð með nánar tilgreindum hætti. Það ber undir kæranda að sýna fram á réttmæti tilfærðs frádráttar kostnaðar á móti ökutækjastyrk, sbr. sjónarmið er fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands 30. maí 1996 í málinu nr. 310/1995 (H 1996:1955).

Ríkisskattstjóri byggði lækkun sína 111.600 kr. á tilgreindum frádrætti að fjárhæð 119.600 kr. í reit 32 í skattframtali kæranda árið 2007 á móti fengnum ökutækjastyrk að sömu fjárhæð frá X ehf. á nokkrum atriðum. Í fyrsta lagi taldi ríkisskattstjóri að akstursdagbók eða akstursskýrsla hefði ekki verið færð í samræmi við reglur þar að lútandi, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Í öðru lagi uppfyllti tilgreining aksturserinda í framlagðri akstursskýrslu með bréfi, mótteknu 10. apríl 2008, ekki þær kröfur sem gera yrði í þeim efnum. Í þriðja lagi vísaði ríkisskattstjóri til þess að fyrirkomulag uppgjörs ökutækjastyrks hefði verið með þeim hætti að kærandi hefði fengið ökutækjastyrk ársins greiddan í einu lagi í lok árs sem þætti mæla gegn því að um væri að ræða endurgreiðslu á útlögðum kostnaði. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. apríl 2011, var fyrirhugaðri niðurfellingu á frádrætti á móti ökutækjastyrk mótmælt með almennum hætti. Í engu var vikið að athugasemdum ríkisskattstjóra, en umboðsmaðurinn tók fram að hann teldi akstursdagbók kæranda uppfylla skilyrði fyrir frádrætti og hefði ökutækjastyrkur verið greiddur í samræmi við reglur þar að lútandi og í bókhaldi lægju fyrir gögn því til staðfestingar. Með úrskurði, dags. 16. ágúst 2011, hratt ríkisskattstjóri boðaðri niðurfellingu í framkvæmd. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. nóvember 2011, eru ekki heldur lagðar fram efnislegar skýringar eða athugasemdir varðandi forsendur ríkisskattstjóra í úrskurði hans, en með almennum hætti vísað til þess að af hálfu kæranda sé akstursskýrsla hans talin uppfylla skilyrði fyrir frádrætti.

Taka verður undir framangreindar athugasemdir ríkisskattstjóra við umræddan frádráttarlið kæranda. Verður að telja að kærandi hafi ekki sýnt fram á að honum beri frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk í skattframtali sínu árið 2007 umfram það sem ríkisskattstjóri ákvað og er kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Um varakröfu kæranda.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. ágúst 2011, hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans í þágu X ehf., að teknu tilliti til starfa í þágu Y ehf., um 3.336.000 kr. eða úr 1.356.000 kr. í 4.692.000 kr. Í skattframtali sínu árið 2007 tilfærði kærandi laun frá X ehf. að fjárhæð 1.356.000 kr. tekjuárið 2006. Ríkisskattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áleit að hin tilfærðu laun í skattframtali kæranda árið 2007 væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki B(4) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2006, þ.e. árslaunum að fjárhæð 4.692.000 kr.

Af hálfu kæranda eru ekki gerðar athugasemdir við framangreinda breytingu ríkisskattstjóra og forsendur hennar að öðru leyti en því að kærandi telur að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2007 beri að taka tillit til annars vegar ökutækjastyrks og hins vegar dagpeninga. Er byggt á því af hálfu kæranda að slík tilhögun sé eðlileg með hliðsjón af því að ríkisskattstjóri hafi vefengt réttmæti greiðslnanna, þ.e. að í þeim hafi falist endurgreiðsla kostnaðar vegna notkunar bifreiðar kæranda og kostnaðar vegna ferða og dvalar í þágu vinnuveitanda. Verður að ætla að í þessum efnum miði kærandi annars vegar við tekjufærða dagpeninga 324.000 kr., enda leyfðist enginn frádráttur, og hins vegar 111.600 kr. í tilviki ökutækjastyrks sem er sá hluti styrksins sem kom til tekna án frádráttar. Verður því að líta svo á að kærandi krefjist þess að reiknað endurgjald lækki um samtals 435.600 kr. gjaldárið 2007.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 16. ágúst 2011, víkur ríkisskattstjóri að þeirri kröfu kæranda, sem sett er fram sem varakrafa, að greiðslur dagpeninga og ökutækjastyrks teljist hluti af reiknuðu endurgjaldi og þannig innifaldar í hækkun þess. Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurðinum að ákvörðun reiknaðs endurgjalds væri óháð því hvort skattaðili fengi greidda dagpeninga eða ökutækjastyrk. Eins og fram er komið var frádráttur 323.500 kr. á móti dagpeningum 324.000 kr. með öllu felldur niður með hinum kærða úrskurði og frádráttur á móti ökutækjastyrk lækkaður um 111.600 kr. sem svaraði til tekjufærðs ökutækjastyrks frá X ehf. Samkvæmt því, sem greinir hér að framan, er niðurstaðan sú að þessar breytingar ríkisskattstjóra standa óhaggaðar. Af því leiðir að greiðslur að fjárhæð samtals 435.600 kr. undir formerkjum dagpeninga og ökutækjastyrks koma að fullu til skattlagningar án nokkurs frádráttar vegna útlagðs kostnaðar í beinum tengslum við hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda. Að svo vöxnu máli þykir nærlægast að álykta að umræddar greiðslur hafi á þessu stigi haft stöðu venjulegrar launagreiðslu hvað teknategund varðar. Er varakrafa kæranda því tekin til greina, enda verður hvorki séð að ákvæði laga nr. 90/2003 né reglur um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2006, sbr. auglýsingu nr. 1196/2005, standi gegn þeirri niðurstöðu.

Um kröfu vegna leigutekna.

Í rekstrarskýrslu kæranda (RSK 4.11) voru tilfærðar tekjur að fjárhæð samtals 2.000.000 kr. og var þar annars vegar um að ræða leigutekjur af útihúsum og aðstöðu til X ehf. að fjárhæð 900.000 kr. og hins vegar leigutekjur af vinnuvélum og tækjum til sama aðila að fjárhæð 1.100.000 kr. Með hinum kærða úrskurði felldi ríkisskattstjóri niður tilfærða gjaldaliði að fjárhæð samtals 1.297.840 kr. Í ljósi þeirrar niðurfellingar er af hálfu kæranda farið fram á það í kæru til yfirskattanefndar að leigutekjur af útihúsum að fjárhæð 900.000 kr. verði færðar af rekstrarskýrslu kæranda (RSK 4.11) og í reit 3.7, Heildartekjur af útleigu eigna sem ekki tengjast atvinnurekstri. Ekki verður talið að fyrir liggi úrskurður um þetta efni sem kæranlegur er til yfirskattanefndar eftir ákvæðum 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, enda kemur þessi krafa kæranda fyrst fram í kæru til yfirskattanefndar. Er kærunni því vísað frá yfirskattanefnd hvað þennan lið varðar. Kæranda til leiðbeiningar skal bent á þá heimild sem ríkisskattstjóra er veitt með 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 til breytinga á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, en sambærilega heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um færslu leigutekna 900.000 kr. úr rekstrarskýrslu (RSK 4.11) í lið 3.7 í skattframtali árið 2007 er vísað frá yfirskattanefnd. Fallist er á varakröfu kæranda og lækkar tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2007 um 435.600 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Álag lækkar til samræmis. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.