Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. desember 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 2.101.440 kr. gjaldárið 2007 sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. til kæranda á árinu 2006, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í tengslum við þessa breytingu færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna arðgreiðslu frá félaginu að fjárhæð 1.023.560 kr. auk þess sem til tekna komu hjá kæranda aðrar fjármagnstekjur að fjárhæð 16.371 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, m.a. á þeim grundvelli að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Til vara eru gerðar kröfur þess efnis að tekjufærð fjárhæð gjafar verði lækkuð sem nemi inneign kæranda hjá einkahlutafélaginu í árslok 2006 að fjárhæð 506.685 kr. og að skattbreytingar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði leiðréttar til lækkunar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er eigandi 12,5% hlutafjár í X ehf. Samkvæmt gögnum málsins taldi kærandi, sem er búsett í Svíþjóð, ekki fram til skatts hér á landi árið 2007. Með bréfi til kæranda, dags. 23. ágúst 2010, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna arðgreiðslu X ehf. til kæranda á árinu 2006 með tilliti til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2007 hefði úthlutaður arður á árinu 2006 numið 25.000.000 kr., þar af 3.125.000 kr. til kæranda, þrátt fyrir að annað eigið fé félagsins í upphafi þess reikningsárs hefði einungis verið 8.188.482 kr. Fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda og annarra hluthafa í X ehf., svo og félagsins sjálfs, dags. 23. september 2010, þar sem kom fram að arðsúthlutun félagsins hefði staðið í tengslum við sölu sumarbústaðar í eigu félagsins til fjögurra af sjö hluthöfum þess. Framkvæmd þessa gernings hefði verið gerð í fljótfærni og önnur aðferð heppilegri, svo sem nánar var rakið. Var farið fram á að málið yrði látið niður falla.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. febrúar 2011, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2007, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna sem skattskylda gjöf í skattframtali hennar umrætt ár á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, meinta óheimila arðsúthlutun X ehf. að fjárhæð 2.101.440 kr. á árinu 2006. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna sem af framangreindri breytingu kynni að leiða, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 15. mars 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra m.a. með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem gerðar voru efnislegar athugasemdir við boðaðar breytingar ríkisskattstjóra og forsendur þeirra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2011, hratt ríkisskattstjóri boðaðri tekjufærslu 2.101.440 kr. í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem kæranda var færð til tekna arðgreiðsla frá X ehf. að fjárhæð 1.023.560 kr. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að samkvæmt því hækkaði fjármagnstekjuskattsstofn kæranda úr 16.371 kr. í 1.039.931 kr. Samkvæmt skattbreytingaseðli með úrskurði ríkisskattstjóra hækkaði fjármagnstekjuskattur kæranda úr 1.637 kr. í 314.137 kr. eða um 312.500 kr. Þá var tilgreind til frádráttar staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts með 314.137 kr. Boðuð álagsbeiting kom ekki til framkvæmda.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2007 var byggð á því að greiðsla X ehf. til kæranda að fjárhæð 2.101.440 kr. á árinu 2006 hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá henni sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. þeirra laga. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og kom m.a. fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem ekki væru jafnframt starfsmenn, sem skattskyldar gjafir hjá viðkomandi aðilum, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu ríkisskattstjóra var vísað til þess að kærandi hefði á árinu 2006 fengið greiddar 3.125.000 kr. frá X ehf. í formi arðs vegna rekstrarársins 2005, en samtals hefði félagið úthlutað 25.000.000 kr. sem arði til hluthafa. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs. Samkvæmt því sem fram kæmi í skattframtali X ehf. árið 2007 og ársreikningi fyrir rekstrarárið 2006 hefði óráðstafað eigið fé félagsins verið 8.188.482 kr. í upphafi reikningsársins 2006. Óheimil arðsúthlutun á árinu 2006 næmi því 16.811.518 kr. (25.000.000 kr. – 8.188.482 kr.). Af þessu leiddi að úttekt kæranda að fjárhæð 2.101.440 kr. á því ári hefði verið óheimil, burtséð frá því hvort um arð eða lán væri að ræða, sbr. 1. mgr. 74. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Kærandi hefði ekki verið starfsmaður X ehf. á árinu 2006 og bæri því að telja henni umrædda úthlutun að fjárhæð 2.101.440 kr. tekjuárið 2006 til tekna sem skattskylda gjöf í skattframtali hennar árið 2007.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. mars 2011. Ríkisskattstjóri féllst ekki á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu, enda hefði kærandi ekki staðið skil á skattframtali árið 2007. Þá hefðu að öðru leyti ekki legið fyrir skattstjóra nægilegar upplýsingar þannig að honum hefði verið kleift án undangenginnar gagna- og upplýsingaöflunar að færa kæranda umrædda greiðslu félagsins til tekna sem skattskylda gjöf og fara með slíka breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Engu breytti þótt skattstjóra hefði verið kleift að grafast fyrir um heimildir félagsins til arðgreiðslu með könnun á skattframtölum félagsins, enda væri þar ekki um að ræða fylgigögn með skattframtali kæranda. Vegna þeirra skýringa að um mistök hefði verið að ræða og að sumir hluthafar hefðu ekki komið að ákvarðanatöku um arðsúthlutun tók ríkisskattstjóri fram að gera yrði þær kröfur til þeirra sem atvinnurekstur stunduðu að þeir kynnu skil á lögum og reglum sem giltu um starfsemi þeirra. Hefði kæranda borið að kynna sér viðeigandi lagaákvæði og gæti ekki borið fyrir sig vanþekkingu á umræddum reglum. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á að ákvæði 77. gr. laga nr. 138/1994, varðandi skyldu hluthafa til að endurgreiða einkahlutafélagi það fé sem hann hefði tekið við andstætt ákvæðum laganna, hefði þýðingu um skattalega meðferð greiðslunnar.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. desember 2011, er vísað til áður fram kominna röksemda kæranda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Tekið er fram að X ehf. hafi úthlutað arði á árinu 2006, að hluta umfram það sem heimilt hafi verið. Sé deilt um það hvernig fara skuli með umframúthlutunina.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að þar sem kærandi sé búsett í Svíþjóð sé hún ekki skattskyld hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Ekki sé að sjá að gjafir til manna falli undir neitt ákvæði 3. gr. laganna um takmarkaða skattskyldu. Gjafir teljist að öllum líkindum „aðrar tekjur“ samkvæmt 1. mgr. 22. gr. norræna tvísköttunarsamningsins, en samkvæmt því ákvæði skuli einungis skattleggja slíkar tekjur í því ríki þar sem aðili sé heimilisfastur. Samkvæmt þessu eigi að skattleggja þær tekjur kæranda sem um ræði í málinu í Svíþjóð.

Um kröfur og rökstuðning kæranda að öðru leyti er í fyrsta lagi vísað til þess að ákvörðun um greiðslu arðs hafi ekki verið tekin á hluthafafundi í X ehf. og hafi ákvörðunin því ekki verið í samræmi við 76. gr. laga nr. 137/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 77. gr. sömu laga beri hluthöfum að endurgreiða einkahlutafélagi arðgreiðslu sem sé andstæð ákvæðum laganna. Þetta gildi þó ekki um úthlutun arðs ef hluthafi hvorki vissi né mátti vita að greiðslan væri ólögmæt. Hluthafar í X ehf. séu tilbúnir til að fara eftir þessum ákvæðum.

Í öðru lagi er tekið fram að kærandi hafi átt inneign hjá félaginu í árslok 2006 að fjárhæð 506.685 kr. Verði breytingar ríkisskattstjóra ekki felldar niður sé þess krafist að þessi inneign verði dregin frá hinni ólögmætu arðgreiðslu áður en til skattlagningar komi.

Í þriðja lagi kemur fram í kæru að skilyrði hafi verið til þess á árinu 2006 að færa niður hlutafé X ehf. Miðað við að félaginu verði gefinn kostur á að sækja um niðurfærslu á hlutafé um 16.811.518 kr. verði arðgreiðsla 8.188.482 kr. í stað 25.000.000 kr.

Þá er í fjórða lagi bent á að ríkisskattstjóri segi berum orðum að upplýsingar um arðgreiðslur X ehf. komi fram bæði í skattframtali og ársreikningi félagsins. Þannig hafi ríkisskattstjóra mátt vera kunnugt strax um hina ólögmætu arðsúthlutun, en ekkert aðhafst til að leiðrétta hana. Frestur til endurákvörðunar í málinu sé því löngu liðinn.

Í fimmta lagi kemur fram í kærunni að skattbreytingar ríkisskattstjóra virðist ekki vera í samræmi við forsendur úrskurðarins, svo sem nánar er rakið.

V.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í hinum kærða úrskurði er byggt á því að kærandi hafi borið takmarkaða skattskyldu vegna tekna sinna frá X ehf. á gjaldárinu 2007, sbr. 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, en þar er upptalning greiðslna sem aðilar njóta frá íslenskum aðilum sem greiða ber tekjuskatt af, þ.á.m. „hliðstæðar greiðslur“ sem verður að telja að taki m.a. til gjafa frá íslenskum aðilum. Á því 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 við í máli kæranda. Í kæru umboðsmanns kæranda er því haldið fram að gjafir falli ekki undir neinn tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þá er því haldið fram að gjafir falli undir 22. gr. samnings sem gerður var milli Norðurlanda til að komast hjá tvísköttun.

Í 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. segir að óheimila úthlutun til annarra en starfsmanna skuli skattleggja sem tekjur skv. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í tilfelli kæranda er eðli teknanna úthlutun verðmæta á grundvelli hlutafjáreignar í félagi og þar sem um var að ræða óheimila úthlutun verðmæta félagsins ber að skattleggja úthlutunina sem tekjur í samræmi við 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af framangreindu leiðir að um er að ræða tekjur sem falla undir 10. gr. tvísköttunarsamningsins (ágóðahluti) en eru ekki aðrar tekjur sbr. 22. gr. samningsins. Að þessu virtu þykir tilvísun ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði til skattskyldu kæranda í 2. tölul. 3. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eiga við og ljóst þykir, með vísan til tvísköttunarsamnings Norðurlanda, að íslenska ríkinu er heimilt að skattleggja umræddar tekjur eins og gert var í hinum kærða úrskurði.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2011, var kæranda tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda þar sem kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna, sem skattskylda gjöf, arðgreiðslu frá X ehf. sem umfram var lögleyfðri arðsúthlutunarheimild félagsins. Tilkynnt var um fyrirhugaða hækkun tekna kæranda um 2.101.440 kr. á skattframtali 2007. Í hinum kærða úrskurði er stofn kæranda til útreiknings tekjuskatts og útsvars hækkaður um 2.101.440 kr. vegna hinna óheimiluðu arðgreiðslna og stofn fjármagnstekjuskatts hækkaður um 1.023.560 kr. vegna vanframtalinna arðgreiðslna frá X ehf. Að málavöxtum virtum og þeirri staðreynd að X ehf. hélt eftir staðgreiðslu vegna arðgreiðslna á árinu 2006 og greiddi til ríkissjóðs hafði hækkun á stofni fjármagnstekjuskatts kæranda í raun ekki í för með sér gjaldabreytingu. Þótt rétt hefði verið að tilkynna kæranda um framangreinda hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þykir kærandi ekki hafa orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa.

Samkvæmt skattbreytingarseðli er fylgdi hinum kærða úrskurði kemur fram að fjármagnstekjuskattur hækki um 312.500 kr. vegna arðgreiðslna frá X ehf. Eins og komið hefur fram gerði kærandi ekki grein fyrir arðgreiðslum frá félaginu vegna gjaldársins 2007 og var stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda því hækkaður um sem nemur 1.023.560 kr. eða í 1.039.931 kr. Samkvæmt þágildandi 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 70. gr. sömu laga, var tekjuskattur manna sem skattskyldir eru samkvæmt 3. gr. laganna af arði 10%. Hækkun á fjármagnstekjuskatti kæranda með hinum kærða úrskurði hefði því réttilega átt að vera 103.993 kr. Að virtum hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra þykir ljóst að hér hafa orðið mistök. Að þessu virtu er þess krafist að fjármagnstekjuskattur kæranda vegna gjaldársins 2007 verði lækkaður um sem nemur 210.144 kr. og ákvarðaður 103.993 kr.

Að öðru leyti er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. febrúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2011, að færa kæranda til tekna sem skattskylda gjöf í skattframtali árið 2007 greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 2.101.440 kr. á árinu 2006. Kærandi var á greindum tíma eigandi 12,5% hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2006 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja hjá kæranda sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda einnig til tekna vantaldar arðstekjur að fjárhæð 1.023.560 kr. frá X ehf.

Aðalkrafa kæranda um að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt er studd bæði formlegum og efnislegum rökum. Að því er varðar formleg atriði ber kærandi því við að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir breytingu ríkisskattstjóra þar sem fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir skattstjóra varðandi heimild X ehf. til arðsúthlutunar á árinu 2006 sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Efnislega er krafan í fyrsta lagi byggð á því að umræddar tekjur falli ekki til skattlagningar á Íslandi. Í öðru lagi er byggt á því að efni séu til að heimila kæranda og X ehf. að leiðrétta skattskil sín með tilliti til atvika málsins, enda sé um óheimila arðsúthlutun að ræða sem kæranda beri að endurgreiða félaginu. Í þriðja lagi telur kærandi að unnt hefði verið að færa niður hlutafé X ehf. og greiða 16.811.518 kr. á þeim grundvelli til hluthafa sem leiði til þess að arðgreiðslur félagsins verði innan lögmætra marka. Til vara krefst kærandi lækkunar á tekjufærðri fjárhæð skattskyldrar gjafar. Víkur fyrst að viðbáru kæranda varðandi tímamörk til endurákvörðunar.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Kærandi taldi ekki fram til skatts hér á landi á árinu 2007. Þegar af þeirri ástæðu verður að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í tilviki kæranda, enda þykir bera að skýra ákvæðið svo að þar sé átt við skattframtöl sem berast í framtalsfresti. Verður ekki talið að dómur Hæstaréttar Íslands frá 13. nóvember 1997 í málinu nr. 51/1997 (H 1997:3274) gangi gegn slíkri skýringu. Að því virtu sem rakið hefur verið og þar sem endurákvörðunin fór fram innan þeirra tímamarka sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild.

Víkur þá að efnishlið málsins, m.a. varakröfu kæranda um lækkun á tekjufærðri fjárhæð skattskyldrar gjafar.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt upplýsingum í skattskilum X ehf. gjaldárið 2007 og öðrum gögnum málsins var hluthöfum greiddur arður að fjárhæð samtals 25.000.000 kr. á árinu 2006. Þar af komu 3.125.000 kr. í hlut kæranda. Af hálfu kæranda er komið fram, m.a. í kæru til yfirskattanefndar, að í raun hafi hluthafafundur í félaginu ekki tekið ákvörðun um arðsúthlutun, sbr. 76. gr. laga nr. 138/1994. Hvað sem því líður er ljóst að kærandi fékk umrædda fjárhæð greidda frá félaginu á þeim grundvelli að um arð væri að ræða. Af hálfu ríkisskattstjóra er vísað til þess að óráðstafað eigið fé X ehf. hafi numið 8.188.482 kr. í upphafi árs 2006 þannig að lögleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins hafi takmarkast við þá fjárhæð. Ekki er nákvæm sú framsetning ríkisskattstjóra að líta til stöðu eiginfjárreikninga í upphafi þess árs þegar arðgreiðslur voru ákveðnar, enda verður að ganga út frá því að arðgreiðslur á árinu 2006 hafi byggst á mögulegri arðsúthlutun á árinu 2005. Samkvæmt yfirliti um eigið fé í skýringum með ársreikningi X ehf. fyrir árið 2005 var óráðstafað eigið fé 8.187.333 kr. í upphafi ársins 2005 en hagnaður ársins nam 1.149 kr. og var óráðstafað eigið fé í lok ársins því 8.188.482 kr.

Miðað við upplýsingar í greindum ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 er ljóst að ekki voru forsendur til frekari úthlutunar arðs úr félaginu á árinu 2006 en nam þeirri fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggði á, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Er það raunar óumdeilt í málinu, enda ber kærandi fyrir sig að skylt sé að endurgreiða einkahlutafélaginu hina óheimilu úthlutun, sbr. 77. gr. laga nr. 138/1994. Virðist byggt á því í kæru að slík endurgreiðsla eigi að hafa þau áhrif að ekki skuli skattleggja umrædda greiðslu hjá kæranda. Vegna framangreindra sjónarmiða skal tekið fram að álitaefni er lúta að mögulegum skyldum kæranda til endurgreiðslu umræddrar úttektar eftir ákvæðum 1. mgr. 77. gr. laga nr. 138/1994 geta ekki haft neina þýðingu fyrir skattlagningu teknanna eftir fyrrgreindum reglum laga nr. 90/2003. Rétt er að taka fram í því sambandi að eftir breytingar á skattareglum um óheimilar úthlutanir til hluthafa með lögum nr. 133/2001 er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra úttekta hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr., að því er snertir óheimilar lánveitingar til hluthafa og starfsmanna, og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þess ber að geta að ekki verður talið að í tilviki kæranda sé um hliðstæð atvik að ræða og í máli sem dæmt var í Héraðsdómi Reykjavíkur 23. janúar 2012 (mál nr. E-7596/2010), en í því máli var um að tefla lán sem endurgreitt hafði verið þegar skattstjóri hófst handa um skattlagningu úttektar. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Þá er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að skilyrði hafi verið til þess á árinu 2006 að færa niður hlutafé X ehf. um 16.811.518 kr. og inna þá fjárhæð af hendi til hluthafa á þeim grundvelli sem leiði til þess að eftir standi arðgreiðslur að fjárhæð 8.188.482 kr. sem sé innan lögmætra marka. Er þess krafist að félaginu verið gefinn kostur á að leita eftir lækkun hlutafjár um fyrrgreinda fjárhæð. Af þessu tilefni skal tekið fram að hvað sem líður hugsanlegum möguleikum til lækkunar á hlutafé X ehf., sbr. ákvæði þar að lútandi í VII. kafla laga nr. 138/1994, liggur fyrir að hluthafafundur í einkahlutafélaginu tók enga ákvörðun um lækkun hlutafjár á árinu 2006, enda var tilkynning um slíka ráðstöfun ekki send hlutafélagaskrá innan tímamarka samkvæmt 1. mgr. 123. gr. laga nr. 138/1994. Að svo vöxnu og þar sem málsúrslit verða ekki látin ráðast af öðrum aðstæðum en fyrir hendi voru á þeim tíma þegar atvik málsins urðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Af hálfu kæranda er bent á að hún sé búsett í Svíþjóð og ekki skattskyld hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Ekkert ákvæði 3. gr. laganna kveði á um skattskyldu vegna fenginna gjafa auk þess sem tvísköttunarsamningur milli Norðurlandanna geri ráð fyrir því að einungis skuli skattleggja slíkar tekjur í því ríki þar sem móttakandi er heimilisfastur, sbr. 22. gr. samningsins. Eins og bent er á í kröfugerð ríkisskattstjóra er í tilfelli kæranda um að ræða tekjur hennar af hlutareign í einkahlutafélagi, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem falla undir 10. gr. greinds tvísköttunarsamnings (ágóðahlutir) en eru ekki aðrar tekjur samkvæmt 22. gr. samningsins, hvað sem líður fyrirmælum í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um skattalega meðferð slíkra tekna við þargreindar aðstæður. Er kærandi skattskyld vegna þessara tekna samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laganna. Um ákvörðun tekjuskatts af þessum tekjum fer samkvæmt 2. tölul. 70. gr. laganna, enda verður að telja að með hugtakið arður í 4. tölul. sömu lagagreinar sé vísað til venjulegrar arðgreiðslu í skilningi laga um hlutafélög og einkahlutafélög, sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að varakröfu kæranda sem er þess efnis að fjárhæð óheimillar úthlutunar í tilviki hennar verði lækkuð um 506.685 kr. sem hún hafi átt inni hjá X ehf. í árslok 2006. Samkvæmt gögnum málsins áttu sjö af átta hluthöfum í X ehf. fé inni hjá félaginu á árinu 2006. Einn hluthafanna var hins vegar í skuld við félagið. Úthlutun til kæranda og annarra hluthafa í X ehf., sem til umfjöllunar er í málinu, samtals að fjárhæð 25.000.000 kr., stóð í tengslum við sölu félagsins á fasteign í þess eigu til fjögurra hluthafanna fyrir 25.000.000 kr., svo sem fram kemur í fylgiskjali með ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2006. Með þessum hætti urðu greiðslur kaupverðs af hendi þeirra hluthafa, sem tóku þátt í kaupunum, lægri en ella sem nam úthlutun til þeirra að teknu tilliti til afdráttar fjármagnstekjuskatts. Aðrir hluthafar fengu greiðslur frá félaginu, þó þannig að meginhluti úthlutunar til þess hluthafa sem skuldaði félaginu var færður til lækkunar á viðskiptaskuld hans. Að öðru leyti höfðu þær ráðstafanir, sem hér hefur verið lýst, engin áhrif á stöðu viðskiptareikninga hluthafanna í bókhaldi félagsins. Þannig var fyrrgreind inneign kæranda hjá félaginu óbreytt í árslok frá því sem verið hafði í upphafi ársins. Samkvæmt þessu þykir liggja fyrir að umrædd greiðsla til kæranda tengdist ekki inneign hennar hjá félaginu samkvæmt viðskiptareikningi kæranda og fól að engu leyti í sér lúkningu á skuld félagsins við hana. Þykir því ekki vera grundvöllur til þess að fallast á varakröfu kæranda.

Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995 þykir ljóst að umrædd greiðsla til kæranda að fjárhæð 2.101.440 kr. á árinu 2006 gat ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umrædd úttekt teldist til tekna hjá kæranda sem skattskyld gjöf í skattframtali árið 2007, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af því tilefni. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem fram kemur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var kærandi ekki í hópi skráðra fyrirsvarsmanna X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ekki vikið að störfum kæranda hjá X ehf. Að þessu athuguðu og þar sem ekkert liggur fyrir um vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. á árinu 2006 verður byggt á því að kærandi hafi ekki verið starfsmaður félagsins á því ári. Samkvæmt því ber að telja kæranda umrædda greiðslu til tekna sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, eins og ríkisskattstjóri hefur gert.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að svo virðist sem álagning á kæranda hafi verið ákvörðuð 210.144 kr. hærri en efni stóðu til miðað við forsendur ríkisskattstjóra. Með vísan til þess sem kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra um þetta atriði og að virtum gögnum málsins er fallist á kröfu kæranda um lækkun fjármagnstekjuskatts um greinda fjárhæð.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fjármagnstekjuskattur lækkar um 210.144 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.