Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 16. mars 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008, að færa kæranda til skattskyldra tekna meðal fjármagnstekna vanframtalinn söluhagnað vegna sölu hlutabréfa að fjárhæð 70.391 kr. í skattframtali árið 2007 og að fjárhæð 12.132.784 kr. í skattframtali árið 2008, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., 1. mgr. 18. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk 25% álags á vantalinn skattstofn til fjármagnstekjuskatts, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam álagsfjárhæð 17.598 kr. fyrra árið en 3.033.196 kr. hið síðara. Kærandi og þáverandi eiginkona hans, B, sættu skattlagningu eftir þeim reglum, sem gilda um skattlagningu hjóna umrædd gjaldár, sbr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 voru umræddar tekjur vegna söluhagnaðar hlutabréfa færðar kæranda til tekna, enda hafði hann hærri hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinar þessarar. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 13. maí 2011, krafðist umboðsmaður kæranda þess að umræddum tekjum vegna söluhagnaðar hlutabréfa yrði skipt jafnt á milli kæranda og þáverandi eiginkonu hans, B, svo og að fallið yrði frá beitingu álags. Ríkisskattstjóri tók erindi umboðsmanns kæranda sem beiðni um endurupptöku á úrskurði, dags. 16. mars 2011, og synjaði erindinu með bréfi, dags. 5. ágúst 2011, bæði hvað varðaði skiptingu teknanna og niðurfellingu álags. Í bréfinu leiðbeindi ríkisskattstjóra kæranda um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar.

Með kæru, dags. 2. nóvember 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið synjun ríkisskattstjóra, dags. 5. ágúst 2011, um endurupptöku úrskurðar embættisins, dags. 16. mars 2011, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að umræddri hækkun fjármagnstekna vegna söluhagnaðar hlutabréfa verði skipt að jöfnu milli kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans, B. Þá er þess krafist að fallið verði frá beitingu álags. Ennfremur er þess krafist, sbr. tölvupóst frá 15. desember 2011, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 13. janúar 2011, krafði ríkisskattstjóri kæranda um skýringar og gögn varðandi hlutabréfaviðskipti á árunum 2006, 2007 og 2008 svo sem nánar var rakið. Fram kom að viðskiptanna hefði ekki verið getið í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009. Umbeðnar skýringar ásamt útfylltum eyðublöðum (RSK 3.19) bárust ríkisskattstjóra hinn 14. febrúar 2011.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að færa honum til tekna vantalinn söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í skattframtölum árin 2007 og 2008, að fjárhæð 70.391 kr. fyrra árið og að fjárhæð 12.132.784 kr. hið síðara, og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008 til samræmis, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi gjaldárið 2009 kom fram í boðunarbréfinu að tekjuárið 2008 reiknaðist heildarsölutap af hlutabréfaviðskiptum 130.799 kr. Þá boðaði ríkisskattstjóri að bætt yrði 25% álagi á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu rakti ríkisskattstjóri hlutabréfaviðskipti kæranda á árunum 2006, 2007 og 2008 með vísan til upplýsinga frá viðskiptabönkum svo og skýringa og gagna sem borist hefðu frá kæranda. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði rangfært skattskil sín um töluverðar fjárhæðir. Þá væru ekki efni til annars en að beita 25% álagi á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts, enda teldist það verulegur annmarki á framtalsgerð að vantelja tekjur. Ríkisskattstjóri veitti kæranda 16 daga frest, miðað við dagsetningu boðunarbréfsins, til að koma að skriflegum athugasemdum, andmælum og eftir atvikum gögnum.

Með tölvupósti frá 10. mars 2011 bárust ríkisskattstjóra athugasemdir kæranda. Var farið fram á að álagi yrði ekki bætt við boðaða hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008, enda hefði það aldrei verið ásetningur kæranda að fylla rangt út tilskilið eyðublað (RSK 3.19). Rangfærslur stöfuðu af vankunnáttu kæranda, en hafa bæri í huga að útfylling eyðublaðsins væri vandasöm og auðvelt að misstíga sig. Úr þessu hefði nú verið bætt. Þá kom fram að kærandi hefði verið kvæntur á greindum tíma og því sætt samsköttun með eiginkonu sinni umrædd gjaldár. Það væri hins vegar deginum ljósara að þáverandi eiginkona kæranda hlyti að eiga að bera 50% af umræddri hækkun á opinberum gjöldum vegna málsins, enda hefði hún notið 50% af umræddum tekjum.

Með úrskurði, dags. 16. mars 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 óbreyttum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008 og leiðrétti skattframtal árið 2009. Færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem fjármagnstekjur vanframtalinn söluhagnað vegna sölu hlutabréfa að fjárhæð 70.391 kr. í skattframtali árið 2007 og að fjárhæð 12.132.784 kr. í skattframtali árið 2008, auk 25% álags að fjárhæð 17.598 kr. fyrra árið og að fjárhæð 3.033.196 kr. síðara árið. Þá leiðrétti ríkisskattstjóri skattframtal kæranda árið 2009 með tilliti til þess að heildarsölutap af hlutabréfaviðskiptum teldist 130.799 kr. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því, gerði grein fyrir skattskilum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 og rakti hlutabréfaviðskipti kæranda á árunum 2006, 2007 og 2008 sundurliðað eftir einstökum viðskiptum. Ríkisskattstjóri vísaði sem áður til 8. tölul. C-liðar 7. gr., 1. mgr. 18. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 og ítrekaði að söluhagnaður hefði verið vantalinn um töluverðar fjárhæðir. Ekki vék ríkisskattstjóri sérstaklega að þeirri viðbáru varðandi samsköttun hjóna sem varpað hafði verið fram í andmælabréfi kæranda. Hins vegar rökstuddi ríkisskattstjóri sérstaklega álagsbeitingu sína. Í því sambandi tók ríkisskattstjóri fram að söluhagnaður hlutabréfa hefði ekki réttilega verið talinn fram. Þar sem það að vantelja tekjur væri verulegur annmarki á framtalsgerð stæðu rök ekki til annars en að beita álagsheimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda hefði komið fram að vankunnátta hefði leitt til umræddra rangfærslna. Í því sambandi væri til þess að líta að í úrskurðaframkvæmd hefði ekki verið litið svo á að rétt væri að fallast á niðurfellingu álags þótt um mistök eða vankunnáttu skattaðila hefði verið að ræða. Þá væri ekki heldur unnt að losna undan ábyrgð á annmörkum skattframtals með því að fela öðrum gerð þess og skil, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 145/2004. Yrði því ekki séð að aðstæður væru með þeim hætti, sem fram kæmi í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þannig að fella bæri álagið niður. Samkvæmt þessu kæmi boðuð álagsbeiting til framkvæmda.

III.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 13. maí 2011, sneri umboðsmaður kæranda sér til ríkisskattstjóra og ítrekaði kröfur sínar um að hækkun opinberra gjalda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2011, yrði skipt að jöfnu á milli kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans svo og að fallið yrði frá álagsbeitingu. Í bréfinu var vísað til þess að í símaviðtali umboðsmanns kæranda við starfsmann ríkisskattstjóra hefði þess verið óskað að skriflegt erindi yrði sent til embættisins vegna málsins og væri það hér með gert.

Varðandi fyrri kröfuna kom fram hjá umboðsmanninum að þar sem kærandi og fyrrverandi eiginkona hans, B, hefðu verið samsköttuð samkvæmt reglum um skattlagningu hjóna á greindum tíma væri eðlilegt að gjaldahækkuninni yrði skipt milli þeirra að jöfnu, enda hefði eiginkonan einnig notið teknanna „í skjóli hjónabandsins.“ Yrði endurákvörðun hinna opinberu gjalda einungis beint gegn kæranda væri ljóst að fjárskipti, sem farið hefðu fram milli hjónanna, röskuðust sem kæmi kæranda mjög illa. Umboðsmaðurinn tók fram að það stæðist ekki jafnræðissjónarmið skattaréttar að beina allri kröfunni um hækkun opinberra gjalda gjaldárin 2007 og 2008 eingöngu að kæranda. Miðað við atvik málsins og eins og hér stæði sérstaklega á yrði að leggja helming skattkröfunnar á fyrrverandi eiginkonu kæranda og lækka skattkröfu á kæranda sem því næmi. Umboðsmaðurinn áréttaði að um fjármagnstekjur væri að ræða og hjónasköttun viðhöfð á greindum tíma Ekki gæti skipt neinu máli þótt kærandi hefði haft hærri tekjur á þessu tímabili heldur en eiginkonan fyrrverandi. Hvað snerti síðari kröfu umboðsmanns kæranda um niðurfellingu álags var ítrekað að enginn ásetningur hefði verið til staðar hjá kæranda í þá veru að gefa rangar upplýsingar um fjármagnstekjur. Vankunnátta hefði valdið því að svo hefði farið og yrði að líta svo á að um mistök hefði verið að ræða við útfyllingu á greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19).

Með úrskurði, dags. 5. ágúst 2011, tók ríkisskattstjóri bréf umboðsmanns kæranda, dags. 13. maí 2011, til afgreiðslu sem beiðni um endurupptöku á úrskurði, dags. 16. mars 2011, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Rakti ríkisskattstjóri bréf umboðsmannsins og tók fram að söluhagnaður hlutabréfa væri skattskyldar tekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga þessara teldist hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu hlutabréf. Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hefði hljóðað við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2007 og 2008, skyldi tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Til fjármagnstekna teldust í þessu sambandi tekjur samkvæmt 1. – 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 skyldi leggja saman tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. laganna, sem samvistum væru, og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefði hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. greinarinnar. Ekki skipti máli hvort tekjurnar væru af séreign samkvæmt kaupmála eða hjúskapareign. Frá tekjum þess hjóna skyldi síðan draga frá frádrátt samkvæmt B-lið 1. mgr. 30. gr. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt fyrrnefndu ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 væri lagaskylda til að leggja slíka gjaldahækkun, sem um ræddi í málinu, á þann makann sem hefði haft hærri tekjur á umræddum árum. Yrði því að synja kröfu kæranda um skiptingu á gjaldahækkuninni. Varðandi kröfu umboðsmanns kæranda um niðurfellingu álags vegna vantalins stofns til fjármagnstekjuskatts ítrekaði ríkisskattstjóri að í úrskurðaframkvæmd hefði verið litið svo á að ekki væri rétt að falla frá beitingu álags þó að um mistök eða vankunnáttu skattaðila hefði verið að ræða og sama ætti við um mistök eða vankunnáttu umboðsmanns skattaðila. Ekki væri heldur unnt að losna undan ábyrgð á annmörkum á skattframtali með því að fela öðrum gerð þess og skil, sbr. fyrrnefndan úrskurð yfirskattanefndar nr. 145/2004. Þá hefði ekkert komið fram í málinu sem benti til þess að um óviðráðanleg atvik hefði verið að ræða eða atvik, sem kæranda yrði ekki kennt um, og ætti 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 því ekki við. Tók ríkisskattstjóri fram að lokum að með vísan til alls þessa yrði ekki haggað við niðurstöðu í úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. mars 2011. Ríkisskattstjóri leiðbeindi kæranda um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar. Tók ríkisskattstjóri fram að kærufrestur til yfirskattanefndar væri þrír mánuðir frá dagsetningu úrskurðarins sem jafnframt væri póstlagningardagur hans.

IV.

Með kæru, dags. 2. nóvember 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. ágúst 2011, um synjun á endurupptöku úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2011, til yfirskattanefndar. Gerð er sú krafa, sem fyrr, að tekjufærslu söluhagnaðar af hlutabréfum gjaldárin 2007 og 2008 verði skipt jafnt á milli kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans, auk þess sem þess er krafist að 25% álag verði fellt niður.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda málavexti. Þar kemur meðal annars fram að á árinu 2011 hafi áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008 verið endurákvörðuð (afturvirkt) til hækkunar vegna fjármagnstekna á árunum 2006 og 2007. Á þeim tíma hafi kærandi verið í hjónabandi og sætt skattlagningu samkvæmt reglum, sem gilda um hjón, með þáverandi eiginkonu sinni, B. Síðar hafi komið til skilnaðar þeirra í millum, sbr. meðfylgjandi leyfisbréf sýslumannsins í Reykjavík til skilnaðar að borði og sæng, dags. 20. maí 2009. Opinber skipti hafi farið fram til fjárslita á búi hjónanna. Fjárskiptum hafi verið lokið þegar úrskurður ríkisskattstjóra gekk á árinu 2011 um hækkun á opinberum gjöldum gjaldárin 2007 og 2008. Af þeim sökum hafi ekki verið tekið tillit til gjaldahækkunarinnar við fjárslitin og sé kærandi verulega ósáttur við að umrædd hækkun leggist ekki jafnt á þau hjónin fyrrverandi, enda hafi fjármagnstekjurnar, sem skattlagðar hafi verið, runnið inn í sameiginlegt bú þeirra.

Umboðsmaður kæranda ber því við að það standist ekki jafnræðissjónarmið skattaréttar að beina allri skattkröfunni vegna umræddrar hækkunar á opinberum gjöldum gjaldárin 2007 og 2008 að kæranda einum en ekki einnig að fyrrverandi eiginkonu hans og skattleggja hækkun á fjármagnstekjuskatti eingöngu hjá kæranda. Breyti ákvæði 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 engu í þessu sambandi, enda hafi endurákvörðun álagningarinnar átt sér stað á árinu 2011 þegar kærandi og fyrrverandi eiginkona hans hefðu ekki verið lengur hjón og fjárskiptum á milli þeirra verið lokið. Verði að líta til þess að á úrskurðardegi hafi ekki lengur verið um að ræða „hjón í samvistum“ í skilningi 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Þá verði ennfremur að líta til þess að það að leggja alla hækkun fjármagnstekjuskattsstofns einungis á annan aðilann leiði til ósanngjarnrar niðurstöðu. Þá skipti einnig máli að ekki séu lagaskilyrði til að taka fjárskiptin aftur upp á grundvelli þeirra breytingar sem um sé deilt í þessu máli og fari svo að hin kærða niðurstaða ríkisskattstjóra standi óhögguð muni kærandi sitja einn uppi með alla hækkunina. Tilgangur fyrrgreinds ákvæðis geti ekki verið sá að mismuna aðilum með slíkum hætti sem niðurstaða ríkisskattstjóra geri.

Varðandi kröfu um niðurfellingu álags bendir umboðsmaður kæranda á að kæranda verði ekki kennt um þá annmarka á skattframtölunum, sem um ræði í málinu, enda hafi hann alltaf staðið í þeirri trú að framtölin væru rétt og ekki leynt neinu í því sambandi. Þá sé rétt að vekja athygli á því að skattframtölin hafi verið leiðrétt um leið og vitneskja hafi borist um málið.

Með tölvupósti hinn 15. desember 2011 gerir umboðsmaður kæranda kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar, en gleymst hafi að setja þá kröfu fram í kæru til nefndarinnar.

V.

Með bréfi, dags. 30. desember 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningsefni máls þessa lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 16. mars 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008, að færa kæranda til skattskyldra tekna meðal fjármagnstekna vanframtalinn söluhagnað vegna sölu hlutabréfa að fjárhæð 70.391 kr. í skattframtali árið 2007 og að fjárhæð 12.132.784 kr. í skattframtali árið 2008, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., 1. mgr. 18. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk 25% álags á vantalinn skattstofn til fjármagnstekjuskatts, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Nam fjárhæð álags 17.598 kr. fyrra árið og 3.033.196 kr. hið síðara. Þá leiðrétti ríkisskattstjóri með úrskurðinum skattframtal árið 2009 og ákvað heildarsölutap af hlutabréfaviðskiptum 130.799 kr. Sú leiðrétting er ágreiningslaus. Greindan úrskurð um endurákvörðun kvað ríkisskattstjóri upp að undangengnum bréfaskiptum, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar 2011, sem svarað var af hálfu kæranda með tölvupósti hinn 14. febrúar 2011, og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 25. febrúar 2011, sem andmælt var af hálfu kæranda með tölvupósti hinn 10. mars 2011. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 13. maí 2011, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri endurskoðaði ákvörðun sína samkvæmt úrskurði, dags. 16. mars 2011. Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri erindið sem beiðni um endurupptöku á úrskurðinum, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og synjaði erindinu með bréfi, dags. 5. ágúst 2011. Í bréfinu leiðbeindi ríkisskattstjóri kæranda um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar og tók fram í því sambandi að kærufrestur væri „þrír mánuðir frá dagsetningu þessa úrskurðar sem jafnframt er póstlagningardagur hans“.

Samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. nóvember 2011, er kæruefnið tvíþætt. Er þess í fyrsta lagi krafist að umræddri hækkun fjármagnstekna vegna söluhagnaðar hlutabréfa verði skipt að jöfnu milli kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans, B. Í öðru lagi er þess krafist að fallið verði frá beitingu álags. Ennfremur er þess krafist, sbr. tölvupóst frá 15. desember 2011, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt þessu gerir umboðsmaðurinn engar tölulegar athugasemdir við útreikning á fjárhæð þess söluhagnaðar, sem í málinu greinir, heldur varðar krafan eingöngu skiptingu hans til skattlagningar. Í því sambandi telur umboðsmaður kæranda að skattleggja beri helming fjárhæða söluhagnaðarins hjá fyrrverandi eiginkonu kæranda, B. Lúta kröfur umboðsmanns kæranda þannig að því að til tekna hjá kæranda komi 35.195 kr. í skattframtali árið 2007 og 6.066.392 kr. í skattframtali árið 2008 og tekjufærðar fjárhæðir af hendi ríkisskattstjóra lækki samsvarandi. Þá verði fallið frá beitingu 25% álags. Umboðsmaður kæranda ber því við að það standist ekki jafnræðissjónarmið skattaréttar að allri skattkröfunni sé eingöngu beint að kæranda en ekki einnig að fyrrverandi eiginkonu hans. Breyti 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 engu um þetta, þar sem endurákvörðunin hafi átt sér stað á árinu 2011 þegar kærandi og B hafi ekki lengur verið hjón í samvistum og fjárskiptum lokið sem raskist bagalega við hina umdeildu skattlagningu hjá kæranda. Krafa umboðsmannsins um niðurfellingu álags er byggð á því að aðstæður séu með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður, enda verði kæranda ekki kennt um meinta annmarka á skattframtölunum. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. nóvember 2011, kemur fram að kæru sæti „úrskurður“ ríkisskattstjóra, dags. 5. ágúst 2011, sem er synjun embættisins á endurupptöku úrskurðar þess, dags. 16. mars 2011, eins og fram er komið. Af þessu tilefni er ástæða til að fjalla frekar um meðferð málsins.

Úrskurðarvald yfirskattanefndar er skilgreint svo í 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að það taki til ákvörðunar skatta, gjalda og skattstofna svo sem nánar greinir. Synjun skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, á beiðni skattaðila um endurupptöku á formlegum úrskurði um endurákvörðun verður ekki talin til skattákvörðunar í skilningi laga nr. 30/1992, enda felur slík synjun einungis í sér höfnun á að taka mál, sem áður hefur verið útkljáð fyrir stjórnvaldinu, til nýrrar meðferðar fyrir sama stjórnvaldi. Í slíkum tilvikum er viðkomandi úrskurður um endurákvörðun sú skattákvörðun, sem skattaðila er unnt að skjóta til yfirskattanefndar eftir ákvæðum nefndra laga, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Synjun um endurupptöku úrskurðarins hefur það eitt í för með sér að úrskurðurinn stendur óhaggaður. Ástæða er til að taka fram í þessu sambandi að í 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er lögfest sérstakt ákvæði um áhrif þess á kærufrest ef aðili óskar eftir endurupptöku máls innan slíks frests. Kemur fram að kærufrestur rofni í slíkum tilvikum. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný heldur kærufrestur áfram að líða að nýju frá þeim tíma þegar sú ákvörðun er tilkynnt aðila. Þá er vert að geta þess að synjun ríkisskattstjóra um að neyta þeirrar sérstöku heimildar til breytinga á áður álögðum og ákvörðuðum gjöldum, sem embættinu er fengin í 2. mgr. 101. gr., áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, hefur á sama hátt ekki verið talin kæranleg til yfirskattanefndar eftir reglum laga nr. 30/1992, sbr. og langvarandi úrskurðaframkvæmd hvað það snertir. Í lokamálslið hins fyrrnefnda ákvæðis er hins vegar sérstaklega tekið fram að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að synjun ríkisskattstjóra, dags. 5. ágúst 2011, um endurupptöku á úrskurði embættisins, dags. 16. mars 2011, sæti kæru til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga nr. 30/1992. Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá póstlagningu úrskurðar ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til rofs á kærufrestinum vegna beiðni umboðsmanns kæranda um endurupptöku málsins, dags. 13. maí 2011, sem barst ríkisskattstjóra 16. sama mánaðar, og hlaut afgreiðslu embættisins með bréfi, dags. 5. ágúst 2011, var síðasti dagur kærufrests 5. september 2011 vegna úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2011, sem byggt er á að hafi verið póstlagður þann sama dag. Kæran til yfirskattanefndar er dagsett hinn 2. nóvember 2011 og barst yfirskattanefnd hinn 4. sama mánaðar. Samkvæmt þessu er kæran fram komin að liðnum kærufresti. Á hinn bóginn er til þess að líta að kæruleiðbeiningar ríkisskattstjóra í ákvörðun embættisins, dags. 5. ágúst 2011, voru rangar. Eins og fram er komið tilgreindi ríkisskattstjóri í þeirri ákvörðun að kærufrestur til yfirskattanefndar væri þrír mánuðir frá dagsetningu þeirrar ákvörðunar, „þessa úrskurðar“, eins og þar sagði, sem jafnframt væri póstlagningardagur hans. Í stað þessara röngu kæruleiðbeininga bar ríkisskattstjóra að vekja athygli kæranda á því að kærufrestur vegna úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2011, lifði enn og gera grein fyrir eftirstöðvum kærufrests þar á meðal taka afstöðu til rofs á þeim kærufresti, sbr. fyrrgreint ákvæði 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, vegna meðferðar á beiðni kæranda, dags. 13. maí 2011. Að þessu athuguðu og með sérstöku tilliti til þess hvernig kæruleiðbeiningum ríkisskattstjóra var farið í umræddu bréfi, dags. 5. ágúst 2011, þykja vera skilyrði til að taka kæru kæranda til efnislegrar meðferðar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem kæru á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2011. Er þá jafnframt litið til þess að bæði beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 13. maí 2011, og kæran til yfirskattanefndar, dags. 2. nóvember 2011, bárust innan tilgreindra kærufresta samkvæmt viðkomandi ákvörðunum. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Eins og fram er komið færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 16. mars 2011, vantalinn hagnað af sölu hlutabréfa að fjárhæð 70.391 kr. í skattframtali árið 2007 og að fjárhæð 12.132.784 kr. í skattframtali árið 2008 og hækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts um greindar fjárhæðir í skattskilum kæranda gjaldárin 2007 og 2008, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., 1. mgr. 18. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þá leiðrétti ríkisskattstjóri tilfært sölutap vegna sölu hlutabréfa í skattskilum kæranda árið 2009 og ákvarðaði það 130.799 kr. með úrskurði sínum. Eins og fyrr getur eru engar tölulegar athugasemdir gerðar við útreikning ríkisskattstjóra á fjárhæðum skattskylds söluhagnaðar. Varðar krafa kæranda einungis skiptingu umrædds vantalins söluhagnaðar gjaldárin 2007 og 2008 til skattlagningar að jöfnu hjá kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans, B. Þessi krafa um skiptingu til skattlagningar tekur einvörðungu til þeirrar hækkunar á skattskyldum söluhagnaði hlutabréfa sem fólst í úrskurði ríkisskattstjóra, en hvorki til framtalins söluhagnaðar af sölu hlutabréfa af hendi kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans né skattskyldra fjármagnstekna að öðru leyti. Kærandi og fyrrverandi eiginkona hans sættu skattlagningu gjaldárin 2007, 2008 og 2009 eftir þeim reglum sem gilda um hjón, uns skilnaður varð þeirra í millum, sbr. framlagt ljósrit að leyfisbréfi sýslumannsins í Reykjavík til skilnaðar að borði og sæng, dags. 20. maí 2009. Rök umboðsmanns kæranda fyrir skiptingu hinna vantöldu tekna til skattlagningar og þar með kröfu hans um lækkun tekjufærðra fjárhæða til álagningar hjá honum gjaldárin 2007 og 2008 virðast fyrst og fremst byggð á því að hjónabandinu hafi verið lokið og fjárskipti um garð gengin þegar ríkisskattstjóri ákvað umræddar breytingar með úrskurði sínum, dags. 16. mars 2011. Geti ákvæði 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 ekki breytt þeirri niðurstöðu að beina beri viðbótarálagningunni að báðum aðilum að jöfnu.

Í 5. gr. laga nr. 90/2003 er lögfest sú meginregla að hjón séu sjálfstæðir skattaðilar hvort um sig og skuli þeim ákveðinn tekjuskattur hvoru í sínu lagi. Mismunandi reglur gilda síðan um það hvernig farið er með tekjur hjóna til skattlagningar eftir tegund þeirra þannig að þrátt fyrir formlega einstaklingsbundna og sjálfstæða skattaðild er ekki um algera sérsköttun að ræða. Um það er nánar fjallað í 62. gr. laga nr. 90/2003 þar sem settar eru reglur um ákvörðun tekjuskattsstofns hjóna. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar lagagreinar er skattmeðferð tekna hjóna mismunandi eftir því um hvaða tegund tekna er að ræða og skiptast tekjur í þrjá flokka til skattlagningar hjá hjónum. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. ber í fyrsta lagi hvoru hjóna um sig að telja fram tekjur sínar samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og frá þessum tekjum skal síðan draga frádrátt samkvæmt A-lið 1. mgr. 30. gr. Hrein sérsköttun gildir því hvað varðar þessar tekjur. Í öðru lagi er mælt svo fyrir í 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. að tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. laganna skuli leggja saman og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Ekki skipti máli hvort tekjurnar eru af séreign samkvæmt kaupmála eða hjúskapareign. Frá tekjum þess hjóna skuli síðan draga frádrátt samkvæmt B-lið 1. mgr. 30. gr. laganna. Hér er því um samsköttun að ræða varðandi tekjur þessar, þ.e. eignatekjur. Skattlagning tekna þessara er algerlega hlutræn að því leyti að það hjóna, sem hefur hærri hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. skal sæta skattlagningu eignatekna. Í þriðja lagi er í 3. tölul. 1. mgr. 62. gr. kveðið svo á um að hreinar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. og 31. gr., skuli telja hjá því hjóna sem stendur fyrir rekstrinum, svo sem nánar er útfært í ákvæðinu, og skuli þær skattlagðar með öðrum tekjum þess, sbr. ákvæði 3. tölul. 61. gr. laganna. Í meginatriðum sæta tekjur þessar sérskattlagningu í tilviki hjóna.

Hinn kærði úrskurður um endurákvörðun tekur til gjaldáranna 2007 og 2008, þ.e. tekjuáranna 2006 og 2007, auk leiðréttingar á skattskilum gjaldárið 2009. Á þessum árum voru kærandi og B í hjúskap og sættu skattlagningu eftir þeim reglum sem um hjón gilda, þar á meðal fortakslausu ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 um skattlagningu eignatekna sem leiddi til þess að slíkar tekjur töldust kæranda til tekna. Að öðru leyti fór eftir þeim skattareglum sem giltu á umræddum tekjuárum. Enda þótt endurálagning fari fram síðar vegna sömu tekjuára, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, svo sem raunin varð í tilviki kæranda, breytir það því ekki að sami lagagrundvöllur gilti, þar á meðal reglur um skattalega meðferð tekna hjóna. Eins og fram er komið teflir umboðsmaður kæranda meðal annars fram þeirri málsástæðu að ekki hafi verið tekið tillit til umræddrar skattlagningar við fjárskipti milli þeirra hjóna, enda endurákvörðunin þá ekki legið fyrir. Í þessu sambandi er og bent á að umræddar fjármagnstekjur hafi runnið „í bú hjónanna“ á sínum tíma. Er hér vísað til fjárskipta samkvæmt XIV. kafla hjúskaparlaga nr. 31/1993, sbr. ennfremur XIV. kafla laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., en fram er komið að um var að ræða opinber skipti. Hvað sem þessu líður verður ekki talið að hugsanleg röskun á grundvelli fjárskiptanna og vandkvæði á leiðréttingu á þeim geti leitt til þess að krafa kæranda um umrædda skiptingu, sem stríðir gegn beinum og fortakslausum fyrirmælum 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, nái fram að ganga. Verður því að hafna þessari kröfu kæranda. Víkur þá að álagsbeitingu.

Samkvæmt hinum kærða úrskurði bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofns kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008 sem leiddi af breytingum hans vegna söluhagnaðar hlutabréfa. Taldi ríkisskattstjóri að ekki væru efni til annars en að beita álagi, enda um vantaldar tekjur að ræða. Mistök eða vankunnátta gæti ekki leitt til niðurfellingar álags. Ekki yrði talið að atvik væru með þeim hætti, sem greindi í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þannig að fella bæri álag niður. Af hálfu kæranda er því borið við að honum verði ekki kennt um annmarka á skattframtölunum, enda staðið í þeirri trú að þau væru rétt og engu leynt í því samhengi.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færi rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka, sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem söluhagnaður af hlutabréfum var vantalinn um verulega fjárhæð, sbr. viðbótartekjur síðara árið, þykja ekki efni til að fella niður álag í tilviki kæranda, enda þykir kærandi með fram komnum skýringum hvorki hafa sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.